ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Оценку и отражение в учете приобретаемых продуктов (сырья) организации общественного питания должны осуществлять в соответствии с пунктом 5 Приказа Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов»« (далее - ПБУ 5/01). Согласно этому бухгалтерскому стандарту все материально-производственные запасы (а продукты, используемые в общественном питании для изготовления продукции, несомненно, относятся к таковым) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

В отношении отражения в учете продуктов (сырья) хочется отметить одну интересную деталь. Подавляющее число организаций общественного питания учитывают и покупные товары, и сырье (продукты, из которых в дальнейшем изготавливается продукция общепита) на счете 41 «Товары», хотя в данном случае продукты питания (сырье) следует относить именно к материально-производственным запасам и вести его учет соответственно на счете 10 «Материалы». Ведь согласно Приказу Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению»:

«счет 41 «Товары» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Этот счет используется в основном организациями, осуществляющими торговую деятельность, а также организациями, оказывающими услуги общественного питания.

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, счет 41 «Товары» применяется в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или когда стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации, не включается в себестоимость проданной продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно.»

Иначе говоря, согласно данному определению на счете 41 «Товары» должны быть учтены только покупные товары, предназначенные для перепродажи. Причем учет покупных товаров возможен либо по цене приобретения, либо по продажной цене с учетом торговой наценки. Законодательством такой учет товаров предусмотрен.

Но если в отношении покупных товаров ситуация в общественном питании достаточно понятна, то вопрос с сырьем остается неясным, почему все же организации общественного питания учитывают сырье на счете 41 «Товары». Хотя откуда взялась такая методика учета продуктов (сырья) объяснить можно. Дело в том, что ранее - до момента вступления в силу главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) действовало Положение о составе затрат, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 года №552, на основании которого разрабатывались различные отраслевые методические рекомендации. Существовали такие документы и для предприятий общественного питания – это Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Роскомторгом и Минфином Российской Федерации от 20 апреля 1995 года №1-550/32-2 (Далее – Методические рекомендации по учету издержек обращения), а также Методика учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности, утвержденная отраслевым центром повышения квалификации работников торговли Комитета Российской Федерации по торговле 12 августа 1994 года №1-1098/32-2 (далее - Методика учета сырья).

Именно этими нормативными документами для организаций общественного питания предусматривалась возможность учета сырья, как в ценах приобретения, так и по продажным ценам с учетом торговой наценки. А раз допускалась возможность учета сырья с учетом торговой наценки, естественно, возникал счет 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 42 «Торговая наценка».

Вступление в силу главы 25 НК РФ прекратило действие Положения о составе затрат №552 и, соответственно, все принятые на его основании отраслевые положения и рекомендации (в частности, упомянутые выше документы – Методические рекомендации по учету издержек обращения и Методика учета сырья) также потеряли силу.

То есть, пока вопрос учета сырья в отношении общественного питания остается открытым. Ведь в настоящий момент нет ни одного нормативного бухгалтерского документа, позволяющего организациям общественного питания вести учет по продажным ценам. Однако, с нашей точки зрения, это не совсем правильно.

Выручка от оказания услуг общественного питания представляет собой не что иное, как розничный оборот, фактически организации розничной торговли и общественного питания в отношении учета товаров и расчетов с конечным потребителем имеют много общего, и поэтому правила учета для них также должны быть одинаковыми.

Остается надеяться, что в ближайшее время вопрос применения организациями общественного питания торговой наценки будет законодательно урегулирован.

Утешением может служить лишь то, что до появления соответствующих отраслевых рекомендаций, Министерство Финансов Российской Федерации разрешило хозяйствующим субъектам для целей бухгалтерского учета пользоваться старыми методиками, выпустив Письмо Минфина Российской Федерации от 29 апреля 2002 года №16-00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)».

Обратите внимание!

Данное разрешение касается именно бухгалтерского учета.

Исходя из всего вышесказанного, можно сделать вывод, что организации общественного питания, в настоящий момент, определяют самостоятельно, каким образом осуществляется учет продуктов (сырья), либо по цене приобретения и отражением на счете 10 «Материалы» или счете 41 «Товары», либо по продажной цене с добавлением торговой наценки и, соответственно, с отражением на счете 41 «Товары».

Следует иметь в виду, что выбранный метод учета продуктов (сырья) необходимо зафиксировать в учетной политике организации.

Оценка материально-производственных запасов производится в соответствии с ПБУ 5/01. Согласно пункту 5 данного Положения:

«Материально - производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.»

Причем в соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01:

«Фактической себестоимостью материально - производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение материально - производственных запасов относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально - производственных запасов;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально - производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально - производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материально - производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально - производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально - производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально - производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально - производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

затраты по доведению материально - производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально - производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально - производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально - производственных запасов.

Фактические затраты на приобретение материально - производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально - производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.»

Из вышеприведенного следует основной принцип формирования фактической себестоимости: в нее включаются все расходы, непосредственно связанные с приобретением конкретной партии материально-производственных запасов.

Исключение сделано только для организаций, осуществляющих розничную торговлю, которым разрешено производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). На это указывает пункт 13 ПБУ 5/01:

«13. … Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).»

Таким образом, исходя из норм данного нормативного документа все материально-производственные запасы, к числу которых относятся и продукты (сырье), приобретаемые организациями общепита для изготовления своей продукции, должны приниматься к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Однако, как мы уже отметили, несмотря на данное требование бухгалтерского законодательства, огромное количество предприятий, оказывающих услуги общественного питания, осуществляет учет продуктов (сырья) по продажным ценам, с использованием торговой наценки.

Причем, на выбор метода оценки сырья, используемого в организации общественного питания, оказывает влияние и тот фактор, к какому типу и классу относится данное предприятие общественного питания.

Учет сырья и покупных товаров в цене приобретения с добавлением единой наценки (продажная цена) целесообразно вести в кладовых организаций общественного питания, относящихся к одному типу и классу.

Если организация в подчинении имеет различные типы подразделений (например, ресторан, столовая, буфет), то в данном случае необходимо в качестве учетной цены использовать цену приобретения.

Обратите внимание!

Учет винно-водочных изделий и покупных товаров, получаемых от сторонних организаций, в кладовой предприятия общепита также может вестись, как по покупным ценам, так и по продажным. Однако если применяется продажная цена, то наценка осуществляется в момент поступления на склад.

Заметим так же, что организации общественного питания (на основании все той же Методики учета сырья) могут начислять торговую наценку как на стадии поступления сырья в кладовую, так и при передаче продуктов в производство (на кухню).

Как правило, начисление наценки на стадии поступления в кладовую производится в организациях общественного питания, относящихся к одному типу.

Второй вариант используют те организации общепита, которые имеют в своем составе подразделения разных типов и классов, что предполагает и различный уровень наценки (например, реализация готовой продукции осуществляется не только через ресторан, но и через мелкорозничную сеть – кулинария, буфет.).

Обратите внимание!

Момент начисления торговой наценки должен быть также зафиксирован в учетной политике организации общественного питания.

Имея в подчинении различные типы предприятий общественного питания и осуществляя отпуск продуктов из кладовой (при использовании второго варианта), бухгалтер организации должен будет в расходных накладных продукты (сырье) и товары оценивать по двум ценам: по учетной цене кладовой (цена приобретения) для списания с подотчета материально ответственного лица и по ценам, по которым данные продукты принимаются к учету в производстве (кухне) или в буфете.

Размер наценки, применяемой в организации общественного питания, определяется и утверждается руководителем (собственником) самостоятельно, за исключением тех случаев, когда уровень наценки регулируется местными исполнительными органами власти.

Рассматривая вопросы формирования учетной политики организации, мы отмечали, что организации общественного питания могут для обобщения информации о заготовлении и приобретении материально-производственных запасов использовать счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Если организация общепита ведет учет по фактическим ценам приобретения, то все затраты, связанные с приобретением, естественно, учитываются на счете 41 «Товары» (либо 10 «Материалы»). Если же организация при этом использует счета 15 и 16, то, следовательно, на предприятии используются плановые цены (разрабатываемые экономистами). Этот вариант наиболее целесообразен для организаций общепита, имеющим достаточно широкую номенклатуру продуктов. Ведь в новых экономических условиях цены на продукты постоянно изменяются, меняются и условия доставки и так далее. В таких условиях крайне сложно отследить за произведенными расходами при приобретении каждой партии продуктов.

Пример 1.

Учетной политикой организации общественного питания ООО «Богатырь» предусмотрено, что учет сырья ведется по фактической себестоимости, отражаемой на счете 41 «Товары». Организация не применяет счета 15 и 16.

ООО «Богатырь» в мае приобрело 5000 килограмм муки первого сорта по цене 13,20 рубля за килограмм (в том числе НДС 10% - 1,20 рубля) на общую сумму 66 000 рублей (в том числе НДС – 6000 рублей).

Приобретая данную партию муки, ООО «Богатырь» воспользовалось услугами посредника, которому было выплачено вознаграждение в размере 354 рубля (в том числе НДС 18% - 54 рубля).

В учете данные хозяйственные операции бухгалтер ООО «Богатырь» отразил следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
41
60
60 000
Отражено в учете поступление муки от поставщика
19
60
6000
Отражен НДС по полученной партии муки
60
51
66 000
Погашена задолженность поставщику муки
68-1
19
6000
Принят к вычету НДС, уплаченный поставщику
41
76
300
Посредническое вознаграждение учтено в себестоимости муки
19
76
54
Учтен НДС, уплаченный посреднику
76
51
354
Оплачены услуги посредника
68-1
19
54
Принят к вычету НДС, оплаченный посреднику

Таким образом, фактическая себестоимость 1 килограмма муки, исходя из условий примера, составила (60 000 рублей + 300 рублей)/5000 килограмм =12,06 рубля за 1 килограмм.

Окончание примера.

Примечание:

В связи с введением в действие с 1 января 2006 года Закона 119-ФЗ применение вычета по НДС не обусловлено оплатой поставщикам.

Достаточно принять товар к учету и использовать в налогооблагаемой деятельности.

Теперь рассмотрим вариант использования счетов 15 и 16. Механизм использования данных счетов следующий:

По дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» отражается покупная стоимость продуктов (сырья) и другие расходы, связанные с их приобретением.

С кредита счета 15 в дебет счета 41 «Товары» (10 «Материалы») списывается стоимость принятых к учету продуктов по планово-учетным ценам, установленными в организации общественного питания. Разница между фактическими затратами и планово-учетными ценами списывается на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». В дальнейшем эта разница относится на счет учета затрат – 20 «Основное производство».

Обратите внимание!

В настоящее время механизм списания отклонений законодательно не урегулирован. Ранее применялся метод списания отклонений пропорционально стоимости сырья, отпущенного на кухню. Думается, что данная методика наиболее приемлема, так как накопленные суммы отклонений относятся ко всем продуктам (в том числе и в кладовой), находящимся в данный момент в организации общественного питания, поэтому отнесение сразу всей суммы отклонений на затратные счета вряд ли соответствуют фактическому положению дел. Однако, повторяем, сегодня этот момент не предусмотрен бухгалтерскими нормативными документами, следовательно, применяемый метод должен быть достаточно подробно расписан и закреплен в учетной политике организации.

Если организация решает списывать отклонения за отчетный период пропорционально стоимости отпущенного в производство сырья, то для этих целей она должна сделать специальный расчет, который осуществляется по следующей формуле:

%
=
С переданных в производство
х
100%,
С нм поступивших за отчетный период

Где:

-   С переданных в производство - стоимость продуктов по планово-учетным ценам, переданных в отчетном периоде в производство;

-   С нм – остаток продуктов на начало отчетного периода по планово-учетным ценам;

-   С поступивших за отчетный период – стоимость продуктов поступивших на склад за отчетный период по планово- учетным ценам.

Полученный процент отклонений умножается на величину отклонений на конец отчетного периода.

Обратите внимание!

Процент отклонений рассчитывается независимо от того, какие отклонения числятся на счете 16 на конец отчетного периода: дебетовые или кредитовые.

Если на конец отчетного периода на счете 16 образовалось дебетовое сальдо, то сумма отклонений, относимых на затраты, списывается следующим образом:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Данная проводка, отраженная в учете, свидетельствует о том, что за отчетный период организация общественного питания осуществила перерасход сырья.

Если на конец отчетного периода сальдо по счету 16 было кредитовым, то в учете списание отклонений будет отражено:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» - сторно, что говорит об экономии сырья.

Следует иметь в виду, что при использовании счетов 15 и 16 возможны два варианта: когда планово-учетные цены, используемые организацией общественного питания, выше или ниже фактически осуществленных расходов.

Пример 2.

Учетной политикой организации общественного питания ООО «Богатырь» предусмотрено, что учет сырья ведется по учетным ценам, то есть с использованием счетов 15 и 16. Списание отклонений на затратные счета осуществляется пропорционально стоимости сырья, отпущенного в производство.

На 1 мая по счету 16 числилось дебетовое сальдо в размере 2000 рублей. Остаток продуктов в кладовой ООО «Богатырь» составил 42 000 рублей.

ООО «Богатырь» в мае приобрело 5000 килограммов муки первого сорта по цене 13,20 рублей за килограмм (в том числе НДС 10% - 1,20 рубля) на общую сумму 66 000 рублей (в том числе НДС – 6000 рублей). Для упрощения примера других операций по приобретению продуктов рассматривать не будем.

Приобретая данную партию муки, ООО «Богатырь» воспользовалось услугами посредника, которому было выплачено вознаграждение в размере 354 рубля (в том числе НДС 18% - 54 рубля).

За май ООО «Богатырь» списало в производство по планово-учетным ценам продукты на сумму 23 000 рублей.

Сначала рассмотрим вариант, когда планово-учетные цены, используемые организацией общепита, ниже фактической себестоимости.

В учете данные хозяйственные операции бухгалтер ООО «Богатырь» отразил это следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
15
60
60 000
Отражены фактические затраты по приобретению партии муки
19
60
6000
Учтен НДС, уплаченный поставщику муки
60
51
66 000
Погашена задолженность поставщику муки
68
19
6000
Принят к вычету НДС, уплаченный поставщику
15
76
300
Отражена сумма посреднического вознаграждения
19
76
54
Учтен НДС, уплаченный посреднику
76
51
354
Оплачены услуги посредника
68
19
54
Принят к вычету НДС, уплаченный посреднику

Примечание:

В связи с введением в действие с 1 января 2006 года Закона 119-ФЗ применение вычета по НДС не обусловлено оплатой поставщикам.

Достаточно принять товар к учету и использовать в налогооблагаемой деятельности.

Таким образом, фактическая себестоимость 1 килограмма муки составила 12,06 рублей. Так как рассматриваемый вариант предполагает, что планово-учетные цены ниже фактических цен приобретения, то, предположим, что учетная цена 1 килограмма муки в организации составляет 11 рублей.

Тогда:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
41
15
55 000
Отражено поступление муки по планово-учетным ценам
16
15
5300
Отражено отклонение в стоимости муки
20
41
23 000
Списаны продукты в производство

Теперь по формуле рассчитаем суммы отклонений, подлежащих отнесению на затратный счет:

23 000 рублей : (42 000 рублей + 55 000 рублей) х 100% =23,71 %.

Теперь умножим полученный процент на величину отклонений, учтенных на счете 16:

(2000 рублей + 5000 рублей + 300 рублей) х 23,71% =1730,83 рублей.

Следовательно, на счет 20 “Основное производство” будет списана величина отклонений в размере 1730,83 рублей.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
20
16
1730,83
Списано отклонение в стоимости продуктов за май

Окончание примера.

Пример 3.

Теперь, используя данные примера 2, предположим, что планово-учетные цены в ООО «Богатырь» выше фактических, к примеру, 13,50 рублей за 1 килограмм.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
15
60
60 000
Отражены фактические затраты по приобретению партии муки
19
60
6000
Учтен НДС, уплаченный поставщику муки
60
51
66 000
Погашена задолженность поставщику муки
68-1
19
6000
Принят к вычету НДС, уплаченный поставщику
15
76
300
Отражена сумма посреднического вознаграждения
19
76
54
Учтен НДС, уплаченный посреднику
76
51
354
Оплачены услуги посредника
68-1
19
54
Принят к вычету НДС, уплаченный посреднику
41
15
67 500
Отражено поступление муки по планово-учетным ценам
15
16
7200
Отражено отклонение в стоимости муки
20
41
23 000
Списаны продукты в производство

Теперь по формуле рассчитаем суммы отклонений, подлежащих отнесению на счет 20 «Основное производство»:

23 000 рублей : (42 000 рублей + 55 000 рублей) х 100% =23,71%.

Теперь умножим полученный процент на величину отклонений, учтенных на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»:

(7200 рублей -2000 рублей) х 23,71% = 1232,92 рубля.

Следовательно, на счет 20 «Основное производство» будет списана величина отклонений в размере 1232,92 рубля.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
20
16
1232,92
Сторнировано отклонение в стоимости продуктов за май

Окончание примера.

Рассмотренные варианты наглядно показывают, как производится учет сырья в организации общественного питания, если последняя, осуществляет учет сырья по покупным ценам.

Если же организация общепита принимает решение о системе учета сырья в продажных ценах, то бухгалтерские проводки, отражаемые в учете, будут выглядеть следующим образом:

Пример 4.

Организация общественного питания ООО «Богатырь» ведет учет сырья и товаров в продажных ценах с добавлением торговой наценки.

Предположим, что в ООО «Богатырь» величина торговой наценки является единой для всех видов сырья и составляет 35% от покупной стоимости.

Организация в мае приобрела 5000 килограммов муки первого сорта по цене 13,20 рублей за килограмм (в том числе НДС 10% - 1,20 рубля) на общую сумму 66 000 рублей (в том числе НДС – 6000 рублей).

Приобретая данную партию муки, ООО «Богатырь» воспользовалось услугами посредника, которому было выплачено вознаграждение в размере 354 рубля (в том числе НДС 18% - 54 рубля).

В учете данные хозяйственные операции бухгалтер ООО «Богатырь» отразил это следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
41
60
60 000
Отражено в учете поступление муки от поставщика
19
60
6000
Отражен НДС по полученной партии муки
60
51
66 000
Погашена задолженность поставщику муки
68-1
19
6000
Принят к вычету НДС, уплаченный поставщику
41
76
300
Посредническое вознаграждение учтено в себестоимости муки
19
76
54
Учтен НДС, уплаченный посреднику
76
51
354
Оплачены услуги посредника
68
19
54
Принят к вычету НДС, уплаченный посреднику

Таким образом, на счете 41 «Товары» бухгалтером были отражены все расходы, связанные с приобретением данной партии муки.

Окончание примера.

Примечание:

В связи с введением в действие с 1 января 2006 года Закона 119-ФЗ применение вычета по НДС не обусловлено оплатой поставщикам.

Достаточно принять товар к учету и использовать в налогооблагаемой деятельности.

Более подробно с вопросами, особенностей учета на предприятиях общественного питания, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Общественное питание».