Новое в учете субсидий, предоставленных учреждению

Автор: Т. П. Кочнова

Журнал "Разъяснения органов исполнительной власти по ведению финансово-хозяйственной деятельности в бюджетной сфере" № 6/2016

Минфин в Письме от 01.04.2016 № 02-06-07/19436 разъяснил порядок учета учреждениями сумм субсидий и возврата в бюджет неиспользованного остатка субсидий. Содержащаяся в данном письме корреспонденция счетов существенным образом отличается от применяемой сейчас бюджетными учреждениями и установленной п. 93 Инструкции № 174н. Заместитель директора департамента бухгалтерского учета Минобрнауки РФ разъясняет на конкретных примерах положения этого письма.

Вопрос

В силу норм ст. 78.1 БК РФ в бюджетах бюджетной системы РФ предусматриваются субсидии бюджетным и автономным учреждениям на финансовое обеспечение выполнения ими государственного (муниципального) задания, рассчитанные с учетом нормативных затрат на оказание ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам и нормативных затрат на содержание государственного (муниципального) имущества. Учет таких субсидий ведется по коду вида деятельности 4. Кроме того, из бюджетов бюджетной системы РФ могут предоставляться субсидии бюджетным учреждениям на иные цели (учет таких субсидий ведется по коду вида деятельности 5). Для получения субсидий между учреждением и органом исполнительной власти, исполняющим функции учредителя, заключается соглашение. Разъяснения по отражению на счетах бухгалтерского учета начислений по доходам и поступления сумм субсидий были приведены в Письме Минфина РФ от 18.09.2012 № 02-06-07/3798. Совсем недавно Минфин выпустил письмо, в котором разъяснил порядок учета учреждениями сумм субсидий и возврата неиспользованного остатка субсидий, подлежащего возврату в бюджет (Письмо Минфина РФ от 01.04.2016 № 02-06-07/19436). Содержащаяся в данном письме корреспонденция счетов существенным образом отличается от применяемой сейчас учреждениями и установленной п. 93 Инструкции № 174н[1].

Дайте разъяснения о положениях этого письма.

Согласно нормам п. 93 и 94 Инструкции № 174н на счете 0 205 00 000 «Расчеты по доходам» в рамках получаемых сумм субсидий совершаются следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начисление доходов в сумме субсидии, предоставленной на выполнение государственного (муниципального) задания на лицевой счет бюджетного учреждения	4 205 31 560	4 401 10 130
Поступление доходов в рублях на лицевой счет бюджетного учреждения	4 201 11 510 5 201 11 610	4 205 31 660 5 205 81 660
Начисление доходов по предоставленной в порядке, установленном законодательством РФ бюджетному учреждению субсидии на иные цели, в сумме подтвержденных отчетом расходов, финансовым источником обеспечения которых являлась указанная субсидия (отражается на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833), оформленной согласно отчету)	5 205 81 560	5 401 10 180

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 01.04.2016 № 02-06-07/19436, доходы в сумме субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания отражаются в учете учреждения как доходы будущих периодов на основании соглашений, заключенных между учреждением и учредителем, при этом делается запись:

• Дебет счета 4 205 30 000 «Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг»
• Кредит счета 4 401 40 130 «Доходы будущих периодов от оказания платных услуг».

Ранее начисленные доходы будущих периодов в сумме субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания признаются доходами текущего (отчетного) периода при наступлении даты предоставления субсидии в соответствии с условиями соглашения вне зависимости от факта перечисления субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания. Данная операция отражается так:

• Дебет счета 4 401 40 130 «Доходы будущих периодов от оказания платных услуг»
• Кредит счета 4 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг»

Для справки 

Согласно нормам п. 301 Инструкции № 157н[2] счет 401 40 «Доходы будущих периодов» предназначен для учета сумм доходов по соглашениям о предоставлении субсидий в очередном финансовом году (годах, следующих за отчетным), в том числе на иные цели, а также на осуществление капитальных вложений в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности и приобретение объектов недвижимого имущества в государственную (муниципальную) собственность.

Инструкция № 174н в редакции Приказа Минфина РФ от 31.12.2015 № 227н не содержит положений о применении счета 4 401 40 130 «Доходы будущих периодов от оказания платных услуг» при начислении доходов в рамках сумм субсидий, полученных учреждением на выполнение государственного (муниципального) задания. Проект приказа Минфина о внесении очередных изменений в положения данной инструкции, размещенный сейчас на сайте для общественного обсуждения, тоже не предусматривает использование этого счета для отражения учета доходов по субсидиям.

Здесь же хотелось бы обратить внимание читателей на фразу, которую содержит Письмо Минфина РФ от 01.04.2016 № 02-06-07/19436: при наступлении даты предоставления субсидии в соответствии с условиями соглашения вне зависимости от факта перечисления субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания:

<…>

начисление доходов текущего (отчетного) финансового года в сумме субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания отражается: по дебету счета 4 205 30 000 «Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг» и кредит счетов 4 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг».

Таким образом, фактически Минфин допускает для отражения начисления доходов в рамках получаемых учреждением субсидий два варианта:

• отражение субсидий, выделенных учреждению, как доходов будущих периодов производится тогда, когда соглашение о предоставлении субсидии заключается в конце финансового года на следующий год (например, соглашение о предоставлении субсидии на выполнение задания учредителя на 2017 год заключено между учреждением и органом исполнительной власти, выполняющим функции учредителя в декабре 2016 года). В этом случае суммы субсидий фактически поступят в 2017 году, а в декабре 2016 года на дату подписания соглашения учреждение в учете отражает суммы доходов, планируемых к поступлению в 2017 году, как доходы будущих периодов;
• в случае, когда соглашение о предоставлении субсидии на выполнение задания учредителя заключается в текущем финансового году, и в этом же году будут выделяться из бюджета учреждению субсидии (например, в январе 2015 года между учредителем и учреждением заключается соглашение о предоставлении субсидий на 2016 год), в учете суммы субсидий будут отражаться как доходы текущего периода.

В отношении целевых субсидий такой путаницы не возникает, поскольку доходы по этим субсидиям начисляются после того, как будет составлен и утвержден отчет о расходовании сумм целевой субсидии.

Вопрос

Каков порядок возврата неиспользованных остатков сумм субсидий?

Статьей 4 Федерального закона от 03.11.2015 № 301-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с Федеральным законом «О федеральном бюджете на 2016 год» (далее – Федеральный закон № 301-ФЗ) внесены изменения в ч. 17 ст. 30 Федерального закона от 08.05.2010 № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений», предусматривающие, что федеральными законами, законами субъектов РФ, муниципальными правовыми актами представительных органов муниципальных образований может быть предусмотрен возврат в соответствующий бюджет остатка субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания соответственно федеральными бюджетными учреждениями, бюджетными учреждениями субъекта РФ, муниципальными бюджетными учреждениями в объеме, соответствующем не достигнутым показателям государственного (муниципального) задания указанными учреждениями.

Согласно ст. 5 Федерального закона № 301-ФЗ средства в объеме остатков субсидий, предоставленных в 2015 году федеральным бюджетным и автономным учреждениям на финансовое обеспечение выполнения государственных заданий на оказание государственных услуг (выполнение работ), образовавшихся в связи с недостижением установленных государственным заданием показателей, характеризующих объем государственных услуг (работ), подлежат в определенном Правительством РФ порядке возврату в федеральный бюджет.

Постановлением Правительства РФ от 28.12.2015 № 1456 «О мерах по реализации Федерального закона «О федеральном бюджете на 2016 год» (п. 33) предусмотрено, что в соответствии с ч. 2 ст. 5 Федерального закона № 301-ФЗ федеральные бюджетные и автономные учреждения до 1 июля 2016 года обеспечивают возврат в федеральный бюджет средств в объеме остатков субсидий, предоставленных им в 2015 году на финансовое обеспечение выполнения государственных заданий на оказание государственных услуг (выполнение работ), образовавшихся в связи с недостижением установленных государственным заданием показателей, характеризующих объем государственных услуг (работ), на основании отчета о выполнении государственного задания, представленного органам, осуществляющим функции и полномочия учредителей в отношении федеральных бюджетных или автономных учреждений.

Федеральное законодательство обязывает бюджетные учреждения возвращать остатки сумм субсидий только в случае недостижения показателей, установленных учредителем в рамках государственного задания.

Бюджетным учреждениям субъектов РФ и муниципалитетов советуем для решения данного вопроса обратиться к нормативно-правовым актам, изданным на соответствующем уровне. Если учреждение по итогам года выполнило задание учредителя и у него остались неизрасходованные суммы субсидий, а требование о возврате их в бюджет в федеральном законодательстве отсутствует, то, возможно, такое требование содержится в нормативных актах отдельных субъектов РФ или муниципалитетов. Хотя обычно нормативные акты субъектов РФ и муниципалитетов РФ копируют положения федеральных документов.

Из разъяснений Минфина, приведенных в Письме от 01.04.2016 № 02-06-07/19436, следует, что финансовое ведомство выделяет несколько оснований для возврата сумм субсидий:

• возврат остатка сумм субсидий, выделенных на выполнение задания учредителя, образовавшихся в связи с недостижением учреждением установленных государственным (муниципальным) заданием показателей, характеризующих объем государственных (муниципальных) услуг (работ);
• возврат остатка неизрасходованных сумм целевых субсидий;
• возврат остатка сумм целевой субсидии в случае выявленных в ходе проверки нарушений по расходованию данных средств.

При отражении возврата неиспользованного остатка суммы субсидии в учете применяется счет 0 303 05 000 «Расчеты по прочим платежам в бюджет». Заметим, что на сайте Минфина размещен проект приказа, которым будут внесены изменения в Инструкцию № 174н. В проекте предусмотрена проводка для отражения возврата в доход бюджета остатков сумм субсидий посредством счета 0 303 05 000 «Расчеты по прочим платежам в бюджет».

Рассмотрим, как в бухгалтерском учете отражается возврат остатков сумм субсидий по каждому из названных оснований (бухгалтерские записи в таблице приведены на основании информации, содержащейся в Письме Минфина РФ от 01.04.2016 № 02-06-07/19436):

1. Невыполнение задания учредителя

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислены доходы будущих периодов в сумме субсидии, выделенной на выполнение задания учредителя	130 4 205 31 560	130 4 401 40 130
Признаны доходами текущего (отчетного) периода доходы будущих периодов	130 4 401 40 130	130 4 401 10 130
Начислены доходы сумм субсидий, выделенных на выполнение задания учредителя	130 4 205 31 000	130 4 401 10 130
Поступили денежные средства в форме субсидий (операция совершается на каждое перечисление денежных средств)	510 4 201 11 000	130 4 205 31 000
Начислена задолженность по возврату в доход бюджета остатков субсидий, предоставленных на финансовое обеспечение выполнения государственных (муниципальных) заданий	130 4 401 10 130	130 4 303 05 000
Перечислены остатки сумм субсидий в доход бюджета	130 4 303 05 000	610 4 201 11 000

Пример

Бюджетное учреждение в январе 2015 года заключило соглашение о предоставлении суммы субсидий на 2015 год на выполнение задания учредителя в размере 3 000 000 руб. По итогам года показатели, которые были установлены в государственном задании, не были достигнуты учреждением. Остаток неизрасходованной суммы субсидии в размере 560 000 руб. возвращается в доход бюджета в апреле 2016 года.

В бухгалтерском учете операции по возврату в доход бюджета неизрасходованного остатка суммы субсидии отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислены доходы сумм субсидий, выделенных на выполнение задания учредителя	4 205 31 000	4 401 10 130	3 000 000
Поступили денежные средства в форме субсидий (операция совершается на каждое перечисление денежных средств)	4 201 11 000	4 205 31 000	3 000 000
Начислена задолженность по возврату в доход бюджета остатков субсидий, предоставленных на финансовое обеспечение выполнения государственных (муниципальных) заданий	4 401 10 130	4 303 05 000	560 000
Перечислены остатки сумм субсидий в доход бюджета	4 303 05 000	4 201 11 000	560 000

2. Возврат неизрасходованного остатка сумм целевых субсидий

Содержание операции	Дебет	Кредит
Поступили денежные средства в форме целевой субсидии	510 5 201 11 000	180 5 205 31 000
Начислены доходы, поступившие от сумм целевых субсидий на основании отчета о расходовании целевых средств, подписанного учредителем	180 5 205 81 000	180 5 401 10 180
Отражена сумма задолженности по возврату неиспользованного остатка суммы целевой субсидии	180 5 205 81 000	180 5 303 05 000
Перечислен учредителю остаток неиспользованных целевых сумм	180 5 303 05 000	610 5 201 11 000
В случае принятия решения о наличии у учреждения потребности в целевых средствах (если остаток средств не перечислялся в бюджет) совершаются следующие бухгалтерские записи
уменьшение задолженности перед бюджетом	180 5 303 05 000	180 5 205 81 000
поступление средств целевой субсидии от возврата из бюджета	510 5 201 11 000	180 5 205 81 000

По нашему мнению, если учреждение произвело возврат суммы целевой субсидии в доход бюджета в 2016 году, минуя счет 0 303 05 000 «Расчеты по прочим платежам в бюджет» ввиду отсутствия соответствующих разъяснений Минфина о применении данного счета в такой ситуации, то учреждению следует:

• руководствуясь положениями п. 18 Инструкции № 157н, произвести сторнирование записи, отражающей возврат остатка субсидии в доход бюджета;
• отразить возврат неиспользованного остатка суммы субсидии в учете так, как это предусмотрено в Письме Минфина РФ от 01.04.2016 № 02-06-07/19436.

Пример

По итогам 2015 года у учреждения образовался остаток целевой субсидии в размере 210 000 руб. Эти средства были перечислены в доход бюджета в марте 2016 года (Дебет счета 5 205 81 560 Кредит счета 5 201 11 610).

Учреждение сделало исправительные записи и отразило в учете возврат остатка сумм целевой субсидии посредством счета 5 303 05 000 «Расчеты по прочим платежам в бюджет»:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Возврат неиспользованного остатка целевой субсидии	5 205 81 560	5 201 11 610	560 000
Методом «красное сторно» произведено сторнирование записи, отражающей возврат остатка суммы целевой субсидии	5 205 81 560	5 201 11 610	(560 000)
Отражена сумма задолженности по возврату неиспользованного остатка суммы целевой субсидии	5 205 81 000	5 303 05 000	560 000
Перечислен учредителю остаток неиспользованных целевых сумм	5 303 05 000	5 201 11 000	560 000

3. Возврат остатка сумм целевой субсидии в случае выявленных нарушений по расходованию данных средств

Содержание операции	Дебет	Кредит
Поступили денежные средства в форме целевой субсидии	510 5 201 11 000	180 5 205 31 000
Начислены доходы, поступившие от сумм целевых субсидий на основании отчета о расходовании целевых средств, подписанного учредителем (операция совершается на полный объем израсходованных и отраженных в отчете сумм субсидий)	180 5 205 81 000	180 5 401 10 180
Начислена задолженность по возврату в доход бюджета остатков сумм неиспользованных субсидий, при расходовании которых были допущены нарушения	180 5 401 10 180	180 5 303 05 000
Перечислены в доход бюджета суммы остатков средств	180 5 303 05 000	610 5 201 11 000

---

[1] Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н.

[2] Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

Татьяна Петровна Кочнова,
к. э. н., заместитель директора департамента бухгалтерского учета Минобрнауки РФ