Использовать по прямому назначению Закон «Об аудиторской деятельности» крайне проблематично, поскольку управление аудиторами и регулирование аудиторской деятельности понятия не тождественные. Вместе с тем, сей документ вызывает неподдельный интерес в качестве пособия по изучению законодательной логики и несомненно способствует пониманию современных процессов по управлению доверчивым сознанием. Любопытному уму предоставится возможность познакомиться с такими явлениями как софизм (формально кажущееся правильным, но ложное по существу умозаключение, основанное на преднамеренном нарушении законов логики), паралогизм (не преднамеренное нарушение законов логики), антиномия (противоречие между двумя суждениями, каждое из которых само по себе представляется вполне обоснованным), антитетика (когда разум противоречит сам себе) и с другими полезными примерами манипуляции законодательной логикой.
А начинается закон с самого простого – с сущности, с понятия аудиторской деятельности (ч. 2 ст. 1). Понятие, упакованное в определение аудиторской деятельности, есть неразвитый результат всего закона. Результат же закона, в свою очередь, есть развернутое начало.
В учении о сущности аудита, то есть в определении понятия аудиторской деятельности, аудитора не существует, на этом - начальном этом этапе закона, аудитор для аудита есть «ничтó» или просто работник по трудовому договору (ч. 3 ст. 4). Но если бы аудитор был «ничто» - не было бы и закона об аудиторской деятельности. Поэтому законодатель уходит от формальной логики. В формальной логике или бытие, или ничто. А здесь два момента одного в становлении: на стадии понятия аудиторской деятельности мы не наблюдаем бытия аудитора; по мере развертывания этого понятия мы наблюдаем переход аудитора из «ничтó» в бытие – участника аудиторской деятельности (ч.3 ст.4).
В «Науке логики» Гегеля такое движение из «ничто» в «бытие» так и называется – «становление». Красивая такая картина: ничто - в бытие. Именно законодательная логика картины становления представляет для аудитора особый интерес.
В «учении» о сущности аудита мы сталкиваемся с первой антиномией: что первично аудитор или аудиторская организация?
Под началом бытия в аудите следует понимать объективную реальность в лице аудитора, без которого в мире экономики не может иметь место ни сам закон об аудиторской деятельности, ни субъект аудиторской деятельности – аудиторская организация, у которой в наличии должно иметься аж три таких сущности.
Еще Гераклит говорил о том, что все изменяется, все течет, оставаясь при этом самим собой. Поэтому, эмпирически полученное представление, основанное на историческом анализе проблемы не связанным с его динамическим развитием, подсказывает, что первопричиной аудита является аудитор, о чем далее этот важный для закона вывод найдет дополнительное подтверждение.
Как неоднократно указывал конституционный суд, государство имеет широкое усмотрение в области законодательной деятельности. Поэтому мнение законодателя не обязано совпадать с мнением представителей профессии или строиться на объективных законах логики. Объем понятия аудиторской деятельности позволяет разрешить первую антиномию в пользу предпринимательской деятельности юридического лица. Правда в целях видимости законодательной логики, законодатель вынужден был несколько отклониться от неформальной логики и пополнить понятие об аудиторской деятельности еще одним персонажем – индивидуальным аудитором (ч. 2 ст. 1).
Без индивидуального аудитора закон об аудиторской деятельности будет сказкой о голом короле, поскольку именно индивидуальный аудитор и отвечает определению аудиторской деятельности, что будет очевидно из наших дальнейших рассуждений. Вместе с тем, сей персонаж, в силу наложенных на него запретов, следует отнести к видимости аудита. Индивидуальный аудитор относится к исчезающим видам - в РФ осталось чуть более ста представителей этого редкого подвида индивидуальных предпринимателей. Поэтому, не смотря на важность присутствия этого персонажа в определении аудиторской деятельности, мы можем исключить из наших рассуждений индивидуального аудитора в силу несущественности его влияния на эту деятельность.
На стадии первой статьи закона, аудиторскую организацию, поименованную субъектом аудиторской деятельности без участия в ней аудитора, следует отнести к «наличному бытию». По науке логики, наличное «бытие», во-первых, это бытие, во-вторых, это бытие лишено всякого содержания, в котором без аудитора мы еще ничего не можем созерцать.
По законам диалектики чистое бытие существует не долго и отрицается «определенностью» бытия - уже в статье четвертой закона о сущности аудита мы наблюдаем переход чистого бытия в «определенное бытие» в котором наглядно созерцаем аудитора: первоначально в качестве работника аудиторской организации и тут же наблюдаем переход в «бытие-для-иного» в котором аудитор, приобретает признаки реальности не только для аудиторской организации но и для третьих лиц в качестве соучастника в аудиторской деятельности. Следует отметить, что качество такого участия крайне сомнительно и третьи лица предпочитают иметь дело все же с аудиторской организацией.
Впрочем, отношение третьих лиц к аудитору законодателя не интересует, поскольку аудитора не планируют отпускать дальше трудовых отношений. Это умозаключение можно сделать непосредственно из закона об аудиторской деятельности, в котором отсутствуют гражданские права и обязанности аудитора за их ненадобностью. Поэтому аудитор, как бы незримо присутствует в аудиторской деятельности путем выражение обезличенного мнения в аудиторском заключении.
Итак, первая антиномия решена законодателем в пользу аудиторской организации, возведенной на пьедестал аудита в качестве субъекта аудиторской деятельности.
И все же законодатель не отказывается до конца от применения объективной логики и понимает, что без определенного бытия аудитора сущность аудита не приобретёт черты реальности. Поэтому, процесс становления аудитора в определенное бытие с переходом в бытие-для-иного крайне важен для выстраиваемой законодательной конструкции аудита, пускай даже с интеллиги́бельным (термин, обозначающий постижение, доступное исключительно уму, не подтвержденное реальностью) основанием, встроенным в конструкцию гражданско-правовой видимости аудитора как субъекта этой деятельности.
Неизбежно мы сталкиваемся с другой антиномией, перед которой нас ставит законодатель, а именно: аудиторская деятельность - это профессиональная деятельность или предпринимательская деятельность?
Как мы выяснили из первой антиномии, законодательная мысль совершает поступательное движение в направлении исключительной субъектности аудиторской организации, которая по своей природе не может осуществлять иной деятельности кроме предпринимательской. На этом этапе, любопытствующий ум начинаем впадать в антитетику, пытаясь соединить воедино предпринимательскую деятельности юридического лица с независимым профессиональным суждением ее работников - аудиторов. В этом заключается основная диалектика закона.
Как только доходит дело до диалектики, идеалистическая логика законодателя, начинает давать трещину. Каким образом можно сочетать в одном процессе две взаимоисключающих цели: получение прибыли и качество аудита? Единство и борьба этих противоположностей позволяет получить нечто среднее между ценой и качеством, однако удачно найденному компромиссу противится публичный интерес. Публичный интерес не понимает, что аудит - это деятельность предпринимательская, в которой спрос диктует предложение и наивно полагает получить качественную услугу за чужой счет.
Именно эту диалектическую трещину законодатель пытается заделать на протяжении всего закона об аудиторской деятельности под видом внедрения института контроля качества.
Вместе с тем, мы знаем, что искусственно созданные проблемы не имеют правильного решения, зато они могут быть сняты если отказаться от интеллигибельных идей, вводящих в заблуждение. Устранить диалектическое противоречие аудита довольно-таки просто, для этого следует признать аудит профессиональной деятельностью, а аудитора - субъектом этой деятельности. Личная гражданско-правовая ответственность аудитора перед заказчиком эффективно заменит громоздкую и дорогостоящую конструкцию тотального контроля. Пака же отметим очевидное - из субъектного состава, приведенного в определении аудиторской деятельности, следует, что вторая антиномия нашла решение в пользу предпринимательской формы этой деятельности.
Нужно отдать должное законодателю, который филигранно избегает всякое упоминание о принятой им концепции предпринимательской сущности аудита, лишь один раз допустив оговорку по Фрейду о том, что аудиторским организациям запрещается иная предпринимательская деятельность (ч.6 ст. 1). Эту логическую оплошность можно отнести к паралогизму.
Возникает естественный вопрос. В чем разница между предпринимательской и профессиональной деятельностью?
К основной характеристике любой деятельности следует отнести наличие цели, без которой деятельность превращается в действия о которых в народе говорят: «Пень колотить – день проводить». Поэтому существительному слову «деятельность» всегда сопутствует предикат, характеризующий эту деятельность. В рассматриваемом вопросе такими предикатами будут прилагательные «предпринимательская» и «профессиональная».
Цель предпринимательской деятельности мы найдем в Гражданском кодексе РФ, она заключается в извлечении прибыли. Качество продукции или услуг в такой деятельности выполняет роль компромисса между ценой и затратами. Попытки добиться качества в ущерб прибыли, приведут к противоречию с экономической сущностью предпринимательской деятельности и неизбежно обречены на неудачу. Не будем останавливаться на доказательстве этого утверждения, поскольку К. Маркс и Энгельс уже выполнили эту работу.
Профессиональную деятельность порой отождествляют с трудовой деятельностью. Такое совмещение возможно, однако в профессиональной деятельности всегда присутствует возможность выбора формы деятельности.
К субъектам трудовой и профессиональной деятельности могут относиться только физические лица. Трудовая деятельность требует кооперации разных профессий и соединение рабочей силы со средствами производства, центр принятия решений автономен и подчинен работодателю. В отличии от трудовой деятельности, профессиональная деятельность совмещает в одной профессии принятие решений, реализацию принятых решений и личную ответственность за результат.
Основой профессиональной деятельности выступает профессия, это знания, умения, навыки и квалификация, необходимые для успешного выполнения задач в определенной области. Профессиональная деятельность обычно основана на определенных этических принципах и стандартах поведения, которые регулируют профессиональную практику субъектов профессиональной деятельности.
Профессиональная деятельность подразумевает определённое обособление, дифференциацию деятельности (на видовом уровне) и закрепление этой деятельности за отдельной социальной группой, которая использует её в качестве источника средств к существованию.
В силу автономности и в силу отсутствия зависимости от средств производства, профессиональная деятельность не нуждается в работодателе. Поэтому такую деятельность называют еще свободными профессиями. Коллективная форма такой деятельности основана на кооперации профессионалов и на партнерских отношениях. Примером может служить адвокатская деятельность. Поэтому профессиональная деятельность требует соответствующего гражданско-правового регулирования, допускающего свободу действий и принятие решений на основании профессионального суждения, а также, требует соответствующей такому поведению организационно-правовой формы.
Понимая эти обстоятельства, законодатель пытается приспособить под профессиональную природу аудиторской деятельности существующие организационно-правовые формы предпринимательской деятельности - общества с ограниченной ответственностью и акционерные общества, путем введения специальных требований к составу участников и квалификации руководства. Однако такой «гибрид» создает конфликтные ситуации с продолжением деятельности организации в случае нарушения баланса аудиторов в составе участников, создает неопределенность в толковании роли и квалификации директора в гражданско-правовых отношениях, в частности при подписании заключения, отчуждается центр принятия решений от источника профессионального суждения и т.д.
К сожалению, в российском законодательстве отсутствует правовое определение понятию профессиональной деятельности. Отсутствие юридического определения позволяет вольно использовать этот термин.
Вместе с тем, не все так безнадежно, некоторые следы правового регулирования профессиональной деятельности имеются в п. 3 ст. 2 федерального закона «О саморегулируемых организациях». В соответствии с этой нормой, субъектами профессиональной деятельности являются физические лица, осуществляющие профессиональную деятельность, регулируемую в соответствии с федеральными законами.
По сути, дана бланкетная норма закона, однако уже из этого определения становится очевидным, что такая деятельность осуществляется физическими лицами с особым гражданско-правовым статусом, сама профессиональная деятельность регулируется специальными законами.
В Германии подобные профессии называются свободными. Федеральный союз BFB дает такое определение для свободных профессий: «обладатели свободной профессии предлагают на основе особой профессиональной квалификации личные, под собственную ответственность и предметно независимые интеллектуально-идейные услуги в интересах своего заказчика и общественности».
Мимолетно переместимся в мир иллюзий и вообразим аналогичное определение применительно к аудиторской деятельности в РФ: «Аудиторская деятельность, это особая профессиональная деятельность по проверке достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемая независимым аудитором под собственную (личную) ответственность в интересах своего заказчика и общественности».
От воображения переходим к реальности. Ныне существующего определение аудиторской деятельности, приведенное в законе, гласит: «Аудиторская деятельность - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами».
Не лишним будет ниже обратиться к этой тавтологии: «Аудиторская деятельность - деятельность по проведению аудита …». Пока же отметим, что предпринимательская и профессиональная деятельность отличаются на уровне идеи. Идея – это такая мысль, с которой начинается движение к определенной цели и которая отвечает на вопрос «что делать?». Для того, чтобы получилось то, что задумано, нужно, чтобы сама эта мысль была истинной, то есть, чтобы она соответствовала объекту, чтобы вы себя не обманывали, чтобы знали условия достижения этой цели и формы достижения этой цели.
С читателями, которые не переключились на Тик-Ток, мы переходим к самому интересной части знакомства с законодательной сущностью аудита – софизму.
Софизм, это формально кажущееся правильным, но ложное по существу умозаключение, вводящее в заблуждение и основанное на преднамеренно неправильном подборе исходных положений, дефиниций; нарушении законов логики; словесных ухищрениях с использованием слов с разными значениями; использование сложных и запутанных рассуждений и т.п.
Например, предлагается доказать что-либо несуществующее. Допустим следует доказать, что вы не правонарушитель. Это чистый софизм, так как доказать несуществование чего бы то ни было невозможно даже теоретически, к тому же бремя доказательств лежит на оправдывающемся. На этом софистическом примере основана известная интермедия «Сидоров-кассир» и судебная практика, сложившаяся в аудите.
К софизму можно отнести умышленное нарушение принципа законодательной определенности. Например, установить правовую природу ответственности в аудите затрудняет то обстоятельство, что исследуемый закон не определяет суть общественных интересов в отношении аудиторской деятельности и не разъясняет: стоят ли на первом плане закона интересы общественной организации или интересы общества; имеет ли ответственность аудитора корпоративную природу или направлена на защиту общественных ценностей. С одной стороны, контроль в аудите имеет публично-правовые функции, с другой стороны, порядок привлечения к ответственности осуществляется по корпоративным правилам, не предназначенным для целей привлечения к ответственности за обязательные требования федерального законодательства.
Если на первом месте стоит общественный интерес, почему в таком случае, в Административном кодексе отсутствуют правонарушения в области аудиторской деятельности? Если же законодатель не относит деяния к общественно-опасным и передает решение вопросов на уровень саморегулирования, в таком случае мера дисциплинарного воздействия не может быть сопоставима с административным наказанием. Почему государственный контрольный орган реализует свои властные полномочия путем направления предписаний общественной организации, минуя административные процедуры? В такой ситуации, создаются благоприятные условия для манипуляции законодательством под прикрытием общественных интересов.
Следует отметить, что подобные манипуляции законами были изложены еще в начале двадцатого века в «Протоколах сионских мудрецов». В свое время, чтение «Протоколов» произвело очень сильное впечатление на Николая II. Характерны пометки, сделанные им на полях представленного ему экземпляра: «Какая глубина мысли!», «Какая предусмотрительность!», «Какое точное выполнение своей программы!», «Наш 1905 год точно под дирижёрством мудрецов». Можно лишь добавить, что и в 2025 году такие манипуляции уже не удевляют.
Вернемся к логическим наблюдениям по становлению аудитора из небытия в нéчто, уже подлежащее профессиональному контролю. Из ничего не может родиться нéчто обусловленное. В настоящем законе мы не обнаружим ни прав, ни обязанностей аудитора. При отсутствии в законе профессионального регулирования деятельности аудиторов - отсутствует принцип для объединения аудиторов в СРО и отсутствуют основания для профессионального контроля аудиторов. Ведь контроль заключается в соблюдении установленных требований. Если таких требований закон не устанавливает – отсутствует и предмет контроля, иначе контролеры будут присутствовать в мире фантазий и иллюзий, а аудиторы в условиях правовой неопределенности.
Возникает вопрос: какими причинами обусловлено ограничение аудиторов в Конституционных правах? Если нечто в виде предмета профессионального регулирования необходимо и объективно существует, в таком случае по закону причинности должно существовать и нечто предшествующее объединению в СРО и контролю аудиторов. Это нечто и есть тщательно скрываемая за софистическими определениями и умозаключениями профессиональная природа аудита.
Мы смотрим умственным взором на определение понятия аудиторской деятельности и начинаем логически рассуждать, что здесь можно отнести к реальности?
С какой целью одно понятие «аудиторская деятельность» разделено на две дефиниции: «аудит» и «аудиторская деятельность»? Чем «аудит» отличается от «аудиторской деятельности» и почему законодатель разделяет эти два по сути тождественных понятия?
За 300 лет до сотворения закона об аудиторской деятельности И. Кант пришел к выводу, что рассудок есть способность мыслить, мышление же есть познание через понятия. Понятие — это отображённое в мышлении единство существенных свойств и связей предметов. Иными словами, понятие формируется по общим признакам, позволяющим объединять единичное в одну категорию, поскольку осмысление каждого предмета в отдельности займет уйму времени. Понятия выражаются в дефинициях — это краткое логическое определение какого-либо понятия, содержащее наиболее существенные признаки по которым можно формировать единичное в категории.
Причина по которой законодатель не может соединить эти две дефиниции в одно понятие «аудиторская деятельности» - это слово «мнение». Мнение - есть суждение разума, то есть умозаключение физического лица, которое в отличии от юридического лица обладает биологическим «приспособлением» для мышления, о чем многие не догадываются наивно полагая, я что юридическое лицо обладает разумом. Следы таких заблуждений можно найти в кодексе этики аудиторов. Иначе говоря, аудиторская организация, осуществляющая аудиторскую деятельность как юридическое образование, не может выражать мнения, а лицо, биологически приспособленное к профессиональному суждению, и на этой основе обладающее способностью выражать мнение, законодатель не относит к субъектам этой деятельности и отлучил от выражения мнения.
По изложенной причине, в первой дефиниции «аудиторская деятельность» мы не находим признаков разумной сущности и наблюдаем простую тавтологию: «аудиторская деятельность – деятельность по проведению аудита»; в которой предикат: «деятельность по проведению аудита», предназначенный раскрыть содержание термина, повторяет сам термин.
Первая дефиниция преследует цель отделить аудиторскую организацию от сути самой деятельности – от выражения мнения. Во второй дефиниции - «аудит», законодатель избегает называть субъекта «мнения». Объединение двух дефиниций в одну, приведет к абсурду, из которого следует, что юридическое лицо выражает мнение.
Абсурд заключается в том, что способностью иметь мнение обладает высокоорганизованная материя, оно (мнение) отдельно от мозга не существует и локализовано в субъекте. Мнение-оценка представляет собой субъективное знание и не может принадлежать юридическому лицу.
С другой стороны, если в дефиниции аудита указать, что аудит это выражение мнения аудитора, мы получим феномен, который в логике называется «отрицание отрицания». Проще говоря, упоминание аудитора в дефиниции аудита будет противоречить всей конструкции закона, основанной на отрицании аудитора как субъекта аудиторской деятельности. Присвоение «мнения» его источнику - аудитору, неизбежно обязывает законодателя придать аудитору специальный статус, который превратит аудитора из «работника по трудовому договору» в полноценный субъект профессиональной деятельности свободных профессий с правами и обязанностями.
У каждого мнения имеется «хозяин», как сказал Президент, слово не воробей, если вылетит – поймаем и посадим, естественно не воробья, а слово. В аудите, в этом плане, творится беспорядок в котором мнение не обладает признаком индивидуальности, поэтому за выражение мнения пока никто не пострадал.
Мнение «упаковывается» в аудиторское заключение за подписью руководителя организации и руководителя аудита. Как мы выяснили, юридическое лицо не может иметь мнения, руководитель организации подписывает аудиторское заключение без проверки бухгалтерской отчетности, соответственно также не может иметь о ней мнения, по этой причине одинокая подпись директора может рассматриваться как ложное заключение. В тарифно-квалификационном справочнике отсутствует должность руководителя аудита. Руководитель аудита не может представлять организацию без доверенности и, подписывая заключение, он не несет юридической ответственности за свою подпись, а значит у пользователя аудиторского заключения нет уверенности в том, что руководитель аудита подписался под собственным мнением.
В законе о государственной экспертизе этот вопрос решается просто: на основании проведенных исследований с учетом их результатов эксперт от своего имени или комиссия экспертов дают письменное заключение и подписывают его. Подписи эксперта или комиссии экспертов удостоверяются печатью государственного судебно-экспертного учреждения.
Казалось бы, что может быть проще – подписать аудиторское заключение аудитором или группой аудиторов, проводивших аудит и которые должны нести ответственность за выданное ими заключение. Или придать особый статус руководителю аудита возлагающий на него юридическую ответственность за заключение.
Однако для аудита проблема подписи аудиторского заключения оказалось неподъемной задачей, поскольку в отличии от экспертной деятельности, аудит объявлен предпринимательской деятельностью, а аудиторское заключение есть гражданско-правовой «продукт» возмездного оказания услуг. Субъектом таких правоотношений является организация, которую представляет директор. Аудитор не может представлять организацию без доверенности и оставляет загадкой правовое значение второй подписи в аудиторском заключении.
Но мы ведь понимаем, что аудитор не землекоп которого можно заменить экскаватором. Допустим, аудитора в будущем заменит искусственный интеллект. Задаем ИИ вопрос: в какой форме он дает ответы? ИИ отвечает, что собственного мнения у ИИ нет, он лишь проявляет поведение, которое было заложено разработчиками в его алгоритмы и модели. Примерно такую же картину мы наблюдаем в живом аудите, с той разницей, что алгоритмы и модели задает аудитору работодатель.
И тут законодатель сталкиваемся с им же созданной дилеммой: каким образом распространить на сферу трудовых отношений аудитора методы публично-правового регулирования? Какие основания привести для лицензирования и контроля сущности не обладающей гражданско-правовыми функциями? Что может служить основанием для передачи этих функций на уровень саморегулирования, если отсутствует сам предмет саморегулирования?
Поэтому, следующим дыханием «Дракона Мудрости» в направлении становлении аудитора в бытие-для-иного стала норма закона, в соответствии с которой аудитор, являющийся работником аудиторской организации на основании трудового договора, вправе участвовать в осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности, а также в оказании прочих услуг.
В этом мудром умозаключении присутствуют два суждения: аудитор это участник аудиторской деятельности; априори аудиторская деятельность есть публичная деятельность. По правилам силлогизма из этих двух суждений следует умозаключение о том, что аудитор действует в публичных интересах. В силлогизме мы можем не обращать никакого внимания на истинность или ложность посылок. Важно лишь сделать правильный вывод, который неизбежно следует из двух суждений.
Такого рода отношение между посылками и заключением объясняется следующим положением: «если одна вещь находится в другой, а эта другая находится в третьей, то первая находится в третьей». Это положение, которое называется аксиомой силлогизма.
В действительности, суждение о том, что первая «вещь» - трудовая деятельность аудитора находится в другой «вещи» - аудиторской деятельности, неверно и основано на нарушении основного принципа логики - принципа тождества. Участие в деятельности организации аудитора по трудовому договору не тождественно участию организации в аудиторской деятельности.
Что означает участвовать в деятельности, которую осуществляет аудиторская организация? Участие юридического лица в деятельности в качестве участника гражданских правоотношений и участие аудитора в деятельности этой организации по трудовому договору имеет разную правовую природу, которая не позволяет отождествлять эти два вида участия.
Слово «участвовать» имеет много различных значений. В широком смысле – все лица, задействованные в процессе аудита, принимают в нем участие, в том числе работники заказчика аудита. Аудиторская деятельность относится к гражданско-правовым отношениям. Аудитор, работающий по трудовому договору, не является стороной гражданско-правовых отношений и тем более равной стороной отношений, аудитор не обладает автономией воли и имущественной самостоятельностью. Участие по трудовому договору в процессе аудита не порождает у него прав и обязанностей по договору на оказание аудиторских услуг. Из определения аудиторской деятельности недвусмысленно следует, что участниками аудиторской деятельности являются аудиторские организации и индивидуальные аудиторы.
Вместе с тем, законодатель очень даже желает видеть аудитора участником гражданско-правовых отношений, но исключительно в качестве субъекта гражданского контроля (корпоративного) и корпоративной ответственности, то есть видеть аудитора членом СРО. Для этого и понадобился ложный посыл об участии аудитора в аудиторской деятельности.
Что означает термин «вправе» в рассматриваемой норме закона? Данный термин необходим для придания формулировке двусмысленности: толи аудитор участвует по трудовому договору, толи имеет право выступать в качестве участника или акционера юридического лица.
Закон достаточного основания, сформулированный Лейбницем, говорит, что «…ни одно явление не может оказаться истинным или действительным, ни одно утверждение справедливым, — без достаточного основания …». Логический переход от аудитора-работника по трудовому договору к аудитору - участнику аудиторской деятельности не имеет достаточного основания.
Однако, кого эти тонкости законодательной логики интересуют? Стереотипы субъекта аудиторской деятельности созданы, то, что в определении аудита было «ничтó» в четвертой статье закона стало «бытием-для-иного» с видимостью гражданско-правовых и публичных функций аудитора.
Поскольку аудитор не бытие аудита, а лишь его видимость, в законе отсутствуют права и обязанности аудитора. К единственному праву аудитора без добавления отрицательной частицы «не», относится лишь вышеупомянутое право участвовать в аудиторской деятельности.
По поводу членства аудитора в саморегулируемой организации мы в очередной раз впадаем в антитетику: может ли что-либо не обладающее правами и обязанностями быть членом чего-либо? Утверждение (тезис) и отрицание (антитезис) этого вопроса имеют право на жизнь. С одной стороны аудитор, как биологический вид, существует и это факт. С другой стороны, что может быть предметом саморегулирования если закон об аудиторской деятельности не наделяет сей биологический вид правами и обязанностями? Получается, что СРО может регулировать исключительно численность этого биологического вида. С этой целью СРО переданы функции по негосударственной аттестации аудиторов, а статус аттестата понизили до уровня разовой лакмусовой бумажки, выполняющей роль опознания аудитора при приеме в единственное СРО.
По этой же причине, саморегулируемая организация аудиторов-физических лиц невозможна в действующей конструкции закона.
Попытаемся представим невообразимое - аудиторам позволяют создать свою саморегулируемую организацию. Что может стать предметом саморегулирования? Аудитор не осуществляет профессиональную или предпринимательскую деятельность, соответственно отсутствует предмет саморегулирования. Трудовая же деятельность предполагает право на членство в профсоюзе, но не относится к основаниям, предусмотренным для членства в саморегулируемой организации.
В целях решения вопроса о членстве аудиторов в СРО, был применен софистический прием, называемый «фреймингом» или создание стереотипов. Как это работает? У нас имеется прекрасная возможность ознакомиться с этой выдающейся и широко распространенной техникой управления общественным сознанием.
Создается общественная организация в целях защиты общественных интересов, членами этой организации являются аудиторские организации, наделенные публичными полномочиями. У общественности не возникает сомнений в необходимости такой организации. В эту некоммерческую организацию помещают аудитора, не обладающего такими полномочиями и функциями, однако в лице общественного мнения он не будет отличаться от юридических лиц. К тому же, название организации – СРО аудиторов, ассоциируется с физическими лицами. У общества не возникает сомнения в том, что аудитор обладает публичными полномочиями и может подлежать законному ограничению в конституционных правах и государственному контролю его деятельности.
На этом нехитром приеме можно считать становление аудитора оконченным: и создал законодатель аудитора из ничего (без прав и обязанностей), и вдунул в лице его дыхание жизни, и стал аудитор публичной профессией. И увидел законодатель все, что Он создал, и вот, хорошо весьма. И насадил законодатель Едем саморегулирования на востоке, и поместил там аудитора, которого создал. И заповедал Он аудитору, говоря: от всякого дерева в аудите ты будешь есть, а от дерева познания справедливости не ешь от него, ибо в день, в который ты вкусишь от него, превратишься в бухгалтера.
Нарушение законодательной логики и безосновательное членство аудиторов в СРО неизбежно получило свое продолжение в искривлённой реальности функций СРО аудиторов.
Согласно закона и Уставу организации, цель деятельности СРО аудиторов заключается в представлении и защите общих, в том числе профессиональных интересов. Однако, аудит не отнесен к профессиональной деятельности, поэтому профессиональные интересы отсутствуют по определению. СРО создано по отраслевому принципу и не может иметь общих интересов. В одной СРО собраны крупные и малые организации, юридические и физические лица. Что можно отнести к общим интересом такого разнородного собрания остается загадкой. Кроме антагонистических интересов крупного и малого бизнеса, работников и работодателей к общему интересу можно отнести лишь неопределенные законом общественные интересы.
У СРО аудиторов отсутствует основное содержание саморегулирования - собственные стандарты предпринимательской или профессиональной деятельности. В действительности СРО аудиторов представляет собою публично-правовое образование с государственными функциями по лицензированию и осуществлению контроля.
В целях наблюдения за законодательной логикой, функция контроля представляет для нас особый интерес.
«Аудиторская организация, аудитор обязаны проходить внешний контроль деятельности» – написано в законе. Такую неопределенную норму можно отнести к софистическим «понятиям-обиходам». Как мы говорили, само по себе существительное «деятельность» без предиката, указывающего на характер деятельности, не позволяет установить объект и предмет контроля. Если в отношении юридических лиц по умолчанию мы понимаем аудиторскую деятельность, то в отношении аудиторов возникает дилемма, ибо они не осуществляют иной деятельности кроме трудовой.
Попытка найти в законе ответ на вопрос о контроле какой деятельности аудиторов идет речь? - окончится неудачей. Из действующего законодательства нам известны государственный, муниципальный и общественный виды контроля. Контроль в аудите, проводимый СРО, не подходит ни под один известный вид контроля. Законодатель не напрасно завуалировал природу контроля и природу ответственности в аудите. Конституционный суд неоднократно указывал о недопустимости распространения на сферу частноправовых отношений метода публично-правового регулирования. Применение публичных методов к частноправовому регулированию не только противоречит юридической логике, но и ведет к необоснованному и чрезмерному вмешательству государства в сферу свободы и автономии личности, а в конечном счете - к неправомерному ограничению прав и свобод человека и гражданина (Постановление КС РФ от 15 октября 2020 года № 41-П).
Неопределенность характера деятельности, подлежащей контролю, позволила в локальных актах саморегулирования произвольно ввести такой объект контроля, как «аудитор», а характер деятельности аудиторов пополнить неизвестным закону об аудиторской деятельности предикатом «профессиональная». Естественно, ни первого понятия - объект контроля, ни второго понятия – профессиональная деятельность, закон не знает.
Согласно ГК РФ (ч. 1 ст. 123.8), «аудитор» выступающий субъектом трудовых отношений не может подлежать контролю, осуществляемого общественной организацией в форме ассоциации. «Аудитор», представляющий биологический организм, может служить объектом медицинского контроля. В случае, если речь ведется о контроле обязательных требований закона, объектом контроля выступают регулируемые и охраняемые законом общественные интересы. К объекту контроля в аудите могут относиться деятельность, действия (бездействие) граждан и организаций, регулируемые законом (для примера см. закон о госконтроле).
Согласно закона об аудиторской деятельности, предметом внешнего контроля деятельности являются обязательные требования и требования СРО. Как мы знаем у СРО нет собственных стандартов предпринимательской и профессиональной деятельности, а заначит и нет требований СРО в этой области деятельности. Закон об аудиторской деятельности содержит лишь требования к членству аудиторов в саморегулируемой организации аудиторов. Именно эти требования и должны определять объект и предмет контроля аудиторов.
Однако, если мы заглянем в правила внешнего контроля деятельности, утвержденные СРО, то обнаружим, что в отношении аудиторов осуществляется контроль профессиональной деятельности. В правилах внешнего контроля деятельности (ВКД) даже имеется определение этому виду деятельности, которое представляет собой попытку сделать невозможное - дать определение не существующему в реальности понятию. Такие умозаключения И. Кант относит к трансцедентальным.
Профессиональная деятельность, говорится в правилах ВКД, это осуществляемая аудиторами деятельность, которая регулируется Федеральным законом «Об аудиторской деятельностью», а именно участие аудитора, являющегося работником аудиторской организации (индивидуального аудитора) на основании трудового договора между ним и аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), в осуществлении аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) аудиторской деятельности, а также в оказании прочих услуг, предусмотренных Федеральным законом «Об аудиторской деятельности».
В этом нелепом определении мы сталкиваемся с продолжением уже известного нам силлогизма, состоящим из двух посылов: аудитор является работником аудиторской организации; аудиторская организация осуществляет аудиторскую деятельность, а значит аудитор осуществляет аудиторскую деятельность.
Как мы уже говорили, софизм этого определения заключается в нарушении принципа тождества деятельности – трудовая деятельность аудитора и аудиторская деятельность аудиторской организации не тождественны и регулируются разным законодательством, а значит ложен вывод об осуществлении аудитором аудиторской деятельности.
Если все же допустить, что аудитор по трудовому договору осуществляет аудиторскую деятельность, из этого умозаключения ещё не следует, что аудиторская деятельность становится профессиональной деятельностью. Вместе с тем, приведенном выше определении имеется зерно справедливости, выраженное том, что профессиональная деятельность – это деятельность, которая регулируется Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», вместе с тем на этом выводе следовало бы остановиться и дождаться, когда закон начнет регулировать такую деятельность.
Поскольку закон не регулирует профессиональную деятельность, соответственно отсутствует и предмет профессионального контроля. Поэтому следующим этапом локального нормотворчества стал поиск предмета контроля в виде обязательных требований, подлежащих контролю. Из логики силлогизма следует, что аудитор, осуществляет аудиторскую деятельность которая регулируется МСА, значит стандарты аудита и есть предмет профессионального контроля.
Возникает очередная казуистика, если МСА предмет профессионального контроля, с какой стати тогда обязанность их исполнения возложена на аудиторскую организацию? В законе об аудиторской деятельности отсутствуют обязанность аудиторов руководствоваться стандартами аудита. Такая обязанность аудитора вытекает из трудового договора с аудиторской организацией. Однако, трудовые отношения не могут относиться к предмету контроля аудитора, поскольку такой контроль противоречит части 1 ст. 123.8 ГК РФ, согласно которой, в организационно-правовой форме ассоциации (союза) создаются, в частности, профессиональные объединения граждан, не связанные с их участием в трудовых отношениях (объединения оценщиков, лиц творческих профессий и другие), саморегулируемые организации и их объединения.
В России понятие «профессиональный стандарт» установлено Трудовым кодексом. К профессиональному стандарту относится стандарт «Аудитор». Профессиональные стандарты обязательны к применению работодателями в части требований к квалификации, необходимой работнику для выполнения определенной трудовой функции, если они установлены Трудовым кодексом. Отнесение МСА к профессиональным стандартам противоречит российскому законодательству. О правовом статусе Международных стандартов аудита (МСА) мы уже говорили подробно в статьях: "О правовом статусе международных стандартов аудита", "По ту сторону аудита".
Таким образом, феномен под названием «профессиональный контроль» деятельности аудитора, проводимый общественной организацией, есть ни что иное как вмешательство в трудовую деятельность аудитора.
На фоне наших рассуждений странно выглядит Кодекс профессиональной этики аудиторов. Кодекс начинается с обязанности аудитора заявить об отличительной особенности аудиторской профессии путем признания и принятие на себя обязанности действовать в общественных интересах. Аудиторы, несомненно, приняли на себя такую почетную обязанность без требования о повышении заработной платы, однако закон об аудиторской деятельности не определяет в чем эта обязанность заключается и каким образом аудиторы должны подтвердить свою отличительную особенность при том, что аудиторы внешним видом не отличаются от работников других профессий.
В Трудовом кодексе также ничего не говорится об общественном интересе и этике работников. Вместе с тем, кодекс этики аудиторов отнесен к обязательным требованиям, подлежащим государственному контролю. В действительности мы наблюдает нарушение иерархии нормативных актов допускающей в лице общественной организации устанавливать обязательные требования, подлежащие государственному контролю.
Понятия «профессиональный» и «этика» могут относиться исключительно к деятельности физических лиц, поэтому вызывает очередную антитетику, применение понятия «профессиональная этика» к юридическому лицу. Кодекс уравнивает в правах и обязанностях аудиторские организации и аудиторов, называя их совместно «аудиторами», не задаваясь особо вопросом – почему в Российском законодательстве такое сочетание не приемлемо, в отличие от европейского.
К подготовленным и заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности, в лучшем случае, можно отнести не более 5 % населения и не совсем понятно с какого процента следует квалифицировать отношения в качестве общественного интереса. Если же речь идет о государственном интересе, то такой интерес ограничен государственным контролем общественно-значимых организаций. Поскольку СРО действует в общественном интересе и контроль СРО гораздо шире государственного контроля, следует понимать, что государственные и общественные интересы явно не совпадают.
Вышеизложенные изощренные умозаключения законодательной логики не являются исчерпывающими. Вместе с тем, можно считать рассмотренные примеры бытия достаточными для перехода к рассмотрению вопроса о сущности закона и сущности аудита.
В начале статьи мы говорили, что закон об аудиторской деятельности есть развернутое определение аудиторской деятельности, как и любой закон. Движение идет через разрешение противоречий между качеством услуг и желанием компаний получать прибыль. Мы имели редкую возможность наблюдать движение к сущности закона через диалектический процесс превращения предпринимательской деятельности юридических лиц в видимость профессиональной деятельности физических лиц - аудиторов.
Согласно утверждениям И. Канта и Гегеля, все что видится и слышится не содержит сущности. Например, если вам постоянно утверждают, что целью аудита являются общественные интересы это будет видимость сущности, хотя бы потому, что интересы общества в первую очередь заключаются в соблюдении прав каждого члена общества и если закрылась дверь по соблюдению прав аудитора – соответственно, для чьих то интересов открылась другая невидимая в законе дверь.
Сущность – это противоположность видимости бытия. Увидеть сущность невозможно, и потрогать сущность не получится. Сущность всегда требует опосредствования через рефлексию. Вы должны отрицать наличное бытие и углубиться в сущность. В сущности аудита, то есть в снятом бытие - видимости участия аудитора в аудиторской деятельности, мы не наблюдаем интересов аудитора, ради которых он принес на жертвенный алтарь аудита свои конституционные права и «принял» на себя обязанность действовать в общественных интересах. Рефлексия (отрицание) бытия не позволяет наблюдать законных прав аудиторов, более того, на жертвенный алтарь принесены трудовые отношения аудиторов в которых незримо присутствует саморегулируемая организация.
Мы прошли через эту видимость. Незримые отношения – так же бытие, но восстановленное через сущность. Если бытие существует, то имеет форму. Форма есть определенность существующего. Единство сущности и формы определяют ее содержание. Не может быть формы, которая не связана с содержанием. Если форма не связана с содержанием - в таком случае, или форма, или предлагаемое содержание неистинно. Если форма не соответствует содержанию, возникает диссонанс, несоответствие, что может приводить к искажению смысла, непониманию, выхолащиванию сути, снижению эффективности коммуникации или функционирования, формализму и бюрократии (в праве и управлении).
Законодатель определил предпринимательскую форму аудиторской деятельности и на протяжении всего закона пытается примирúть предпринимательскую форму аудиторской деятельности с ее профессиональным содержанием. Такие попытки противны естественному закону и в силу этого обречены на неудачу. Форма предпринимательской деятельности в аудите приводит к коллизиям и вынуждает законодателя искажать законодательную логику, что неизбежно ведет к нарушению основных конституционных принципов определенности правовых норм, равенства перед законом, нарушает баланс публичный и частных интересов, нарушает критерии соразмерности и пропорциональности при ограничении конституционных прав.
Следует разделить сущность закона и сущность аудита. Действующий закон об аудиторской деятельности – это не про аудит, а про торговлю трудом аудиторов; система саморегулирования и контроля качества аудита представляет собой лишь инструмент реализации этой сущности закона.
Действительное – это то, что прямо на поверхности, но соответствует сущности, соответствует закономерному. Действительность содержится не в софистических умозаключениях законодателя, а присутствует в самой природе бытия. Сущность аудита заключается в профессиональной природе аудиторской деятельности. Единственным способом устранения противоречий закона является переход от предпринимательской к профессиональной форме деятельности. Только в этом случае, закон об аудиторской деятельности снимет маску лицемерия, появятся основания для членства аудиторов в саморегулируемой организации, для осуществления их профессионального контроля, профессиональное суждение аудитора соединится с мнением о достоверности отчетности и обретет действительную независимость, появится гражданская ответственность аудитора, которая заменит тотальный профессиональный контроль, аудиторы обретут гражданские права и обязанности, которые, позволят им участвовать в действительной аудиторской деятельности.
Аудитор,
Управляющий ПКАТ «Авдеев и К»
Авдеев Ю.Б.