Как вы думаете, что получится если надеть шляпу на глобус? Все верно, и шляпа не будет исполнять свою функцию головного убора, и глобус не станет головой, поскольку глобус и голова отличаются по родовым признакам.

Примерно такую же картину мы наблюдаем в аудите: понятие аудиторской деятельности содержит одновременно признаки предпринимательской деятельности и признаки профессиональной деятельности. Как не одевай одно на другое – результат будет тот же, что в эксперименте с глобусом и шляпой.

«Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами» - говорится в законе «Об аудиторской деятельности».

Оставим в стороне тавтологию, «деятельность» — это «деятельность». Не смотря на то обстоятельство, что термин «предпринимательская» исключили из определения деятельности, субъектный состав не позволяет отнести аудиторскую деятельность к профессиональной. На предпринимательскую форму аудиторской деятельности прямо указано в запрете аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам заниматься иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита.

В следующем пункте закона раскрывается понятие аудита: «Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.» В этом определении исключили слово «деятельность». Вместе с тем, проверка и выражение мнения также является деятельностью, но уже профессиональной, поскольку иметь мнение может только физическое лицо – человек, носитель профессии. Более того, даже самые совершенные стандарты по аудиту без профессионального суждения аудитора не позволят прийти к окончательному мнению о достоверности отчетности.

Предпринимательская деятельность и профессиональная деятельность отличаются по субъекту, предикату, целям и вместе составляют противоречие. Из «Метафизики» Аристотеля мы знаем, что противоречия, в отличии от противоположностей, не имеют среднего значения и верным может быть одно из двух определений. Этим обстоятельством объясняется необходимость разделения в законе определения аудиторской деятельности на два пункта, иначе в одном определении мы получаем абсурд в виде деятельности по выражению мнения юридическим лицом.

По выражению автора «Левиафана» Томаса Гоббса, всякий абсурд возникает вследствие смешения или неподходящего объединения имен в единое утверждение. Классика тем и отличается, что сказанное в 17 веке остается актуальным в 21 веке. Как следствие, закон «Об аудиторской деятельности» представляет собой набор абсурдов, вытекающих из указанного противоречия, заложенного в законе.

Так, аудитор выражает мнение по предмету аудита, при этом он не является субъектом аудита. В свою очередь, лицо, не обладающее способностью иметь мнение, относится к субъекту аудиторской деятельности и является субъектом Кодекса профессиональной этики аудиторов, что не совместимо с самим предметом «этики», которая исследует нравственность и моральные принципы, лежащие в основе поведения людей, а не юридических лиц.

Не относящаяся к субъекту профессиональной деятельности аудиторская организация осуществляет деятельность в соответствии с профессиональными стандартами аудита, а сам носитель профессии – аудитор, не имеет такой законной обязанности.

Аудитор, являющийся работником аудиторской организации на основании трудового договора, вправе участвовать в осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности, то есть, в предпринимательской деятельности. Такая форма участия работников в предпринимательской деятельности существует исключительно в аудите. С другой стороны получается, что аудитор, работающий по трудовому договору, вправе определять по своему усмотрению участие в аудиторских проверках. Это уже новация к Трудовому кодексу.

Членство в СРО основано на двух принципах: аудиторские организации объединяются по принципу предпринимательской деятельности; аудиторы - по принципу профессиональной деятельности. Антагонистические интересы работника и работодателя, предпринимательской и профессиональной деятельности в законе называются «общими».

«Право на участие в аудиторской деятельности» реализуется аудитором путем обязательного членства в единственной общественной организации, учреждаемой работодателями – аудиторскими организациями. Как следствие, за один профессиональный проступок, например, нарушение МСА, аудитор может привлекаться к ответственности дважды – работодателем и общественной организацией. Объективную сторону обоих составов нарушений составляет одно деяние, совершенное при одних и тех же фактических обстоятельствах. Вместе с тем, в одном случае, за это деяние может наступать дисциплинарная ответственность по трудовому праву, в другом случае, по закону «Об аудиторской деятельности» применяется дисциплинарное воздействие.

Никто не может привлекаться к ответственности дважды за одно деяние, говорится в Конституции РФ. Интересно, если аудиторская организация по результатам контроля деятельности привлечет аудитора к дисциплинарной ответственности по ТК РФ в качестве ответных мер, например, вынесет замечание? Вправе ли общественная организация за то же деяние привлечь аудитора повторно к дисциплинарному воздействию?

При правильной конструкции закона таких вопросов не должно возникать. Фактически имеет место обычное «терминологическое» переодевание, основанное на противоречии, которое позволяет трудовые отношения аудиторов рассматривать одновременно по законодательству о саморегулировании как корпоративные.

В свою очередь аудиторские организации, объединенные в СРО по принципу предпринимательской деятельности, привлекаются к дисциплинарному воздействию за деяния, квалифицируемые как профессиональные проступки, при том, что в отношении аудиторских организаций понятие «профессиональное нарушение» не применимо по определению.

Обилие противоречий в законодательстве об аудиторской деятельности заставляет присесть и задуматься не оказались ли аудиторы по ту сторону закона?

Воздействие или юридическая ответственность?

Если для малого дитя Родина начинается с картинки в его букваре, для аудиторов она начинается с «Классификатора нарушений и недостатков, выявляемых в ходе внешнего контроля качества работы», в который загружено 1070 нарушений в области аудиторской деятельности из которых 226 – грубые и 621 существенные нарушения.

Нарезка из нормативных-правовых актов, международных стандартов аудита, кодекса этики и правил независимости аудиторов с переименованием слова «обязанность» в слово «ответствен­ность» загружены в единый классификатор нарушений. В результате мы имеем «компот», сваренный из профессиональных требований, корпоративных и других гражданско-правовых отношений. Полученная правовая смесь используется для применения к аудиторам внесудебных мер наказания под названием «дисциплинарное воздействие».

Для сравнения следует отметить, что КоАП РФ содержит 788 всех видов правонарушений, в том числе 18 грубых нарушений. Кодекс профессиональной этики нотариусов, аналог дисциплинарного кодекса аудиторов, содержит 33 вида дисциплинарных проступка.

Что такое «воздействие» и чем оно отличается от юридической ответственности в законодательстве мы не найдем, что позволяет удачно манипулировать этим понятием. Однако не трудно догадаться по какой причине законодательство о саморегулировании избегает термина «ответственность». По Конституции РФ никто не может привлекаться к ответственности если деяние не относится к правонарушению. Ни один пункт Классификатора нарушений не относится к правонарушению.

Субъектом дисциплинарной ответственности могут выступать только физические лица. Нарушения трудовой дисциплины и нарушения корпоративных правил имеют разную правовую природу. Ненадлежащее исполнение работником по его вине возложенных на него трудовых обязанностей рассматривается как оконченное деяние и нарушение трудовой дисциплины. С другой стороны, отношения в саморегулируемой организации регулируются корпоративными нормами права гражданского законодательства. Если дисциплинарно-трудовые проступки не причиняют физического, морального или материального вреда и ущерба сотрудникам, самой организации или третьим лицам, они не считаются гражданско-правовым нарушением и тем более не затрагивают корпоративные права общественной организации.

Что такое дисциплинарный проступок в общественной организации законодательство не знает, однако в саморегулируемых организациях применяется термин «дисциплинарное воздействие». Применение такого термина без определения понятия дисциплинарного проступка так же можно отнести к приемам манипуляции в целях завуалировать под этим названием юридическую ответственность за деяния, которые не относятся законом к правонарушению.

Первоначально понятие «дисциплинарное воздействие» применялось в саморегулировании при нарушении условий членства и стандартов профессиональной или предпринимательской деятельности, устанавливаемых саморегулируемой организацией с добровольным членством. Естественно, что за нарушение стандартов общественной организации юридическая ответственность наступать не может.

Поскольку цель саморегулирования, как гражданского института, не наказать, а предотвратить правонарушение или понудить к выполнению более лучших правил, установленных саморегулируемой организацией, в законодательстве о саморегулировании термин «ответственность» не применяется, вместо этого термина используется термин «воздействие».

Вместе с тем, штраф, приостановление деятельности и исключение из СРО нельзя отнести к мерам перспективного воздействия или «предотвращения», поскольку эти меры должны применяются ретроспективно по факту совершения противоправных деяний и имеют явно выраженную карательную функцию.

Использование в законе одного термина «воздействие» к разным правовым явлениям не говорит об их одинаковой природе, «воздействие» в аудите во многих случаях имеет все признаки юридической ответственности за деяния, не относящиеся к правонарушениям. Наделение саморегулируемой организации властными полномочиями по «воздействию» не изменяет смысл юридической ответственности, а лишь снижает правовую защищенность аудиторов.

Смешанный контроль

Хрупкое равновесие между воздействием и ответственностью было нарушено специальными отраслевыми законами. Закон «Об аудиторской деятельности» не стал исключением и расширил перечень требований, за нарушение которых в аудите применяются меры воздействия. В сферу контроля СРО были включены обязательные требования федерального законодательства, которые одновременно являются предметом государственного контроля.

Смешение функций государственного и корпоративного контроля привело к целому ряду коллизий. Порядок контроля одних и тех же обязательных требований регулируется разными нормативными актами: в СРО контроль осуществляется на основании локальных нормативных актов общественной организации; государственный контроль, тех же требований, осуществляемый Казначейством, регулируется федеральными законами о госконтроле и защите предпринимательства. Как следствие на организации, контролируемые государством, распространяются гарантии по защите прав, которые не действуют при корпоративном контроле СРО.

Смешение функций государственного контроля с корпоративным контролем позволяет с одной стороны привлекать к ответственности членов СРО за проступки, которые федеральным законодательством не признаются правонарушениями, с другой стороны, орган государственного контроля получил возможность реализовать свои властные полномочия во внесудебном порядке через корпоративные отношения.

Наделенная государственными контрольными функциями и властными полномочиями саморегулируемая организация перестает играть роль гражданского института и эволюционирует в негосударственный контрольный орган. В такой организации уже нет необходимости в собственных стандартах предпринимательской и профессиональной деятельности, с которых начинался институт саморегулирования. Отношения выходят за рамки корпоративных и наименование «дисциплинарная», применительно к членам СРО аудиторов, приобретает условное значение.

Терминологические «переодевания», вносят немалую путаницу в законодательство о саморегулировании, создавая ложную видимость разви­тия гражданского института.

Профессиональные нарушения

Аудиторские организации и аудиторы обязаны проходить внешний контроль деятельности – говорится в законе. Терминологические манипуляции не позволяют законодателю указать вид деятельности, подлежащий контролю. Назвать эту деятельность своим именем – «аудиторская деятельность», означает ограничить внешний контроль предпринимательской деятельностью. В таком случае, к объекту контроля не могут относится аудиторы, работающие по трудовому договору. К тому же в СРО аудиторов отсутствуют стандарты предпринимательской деятельности для аудиторских организаций.

Если аудиторы не будут подлежать контролю – возникает очередной вопрос: с какой стати аудиторы подлежат обязательному членству в СРО? Для работы аудитором достаточно будет иметь диплом о дополнительном профессиональном образовании, который по своему юридическому статусу выше квалификационного аттестата. Например, профессия врача по значимости имеет для общества гораздо большую ценность чем аудит, при этом врачебная деятельность прекрасно существует без саморегулируемых организаций, что не мешает врачам иметь свой профессиональной кодекс этики, повышать квалификацию и лечить людей в пределах разумной уверенности.

Саморегулируемая организация аудиторов оказалась в сложном положении относительно названия вида контролируемой деятельности своим собственным именем - аудиторская. Если в отношении аудиторской организации можно сделать вид, что такой проблемы не существует, в отношении аудиторов, работающих по трудовому договору, необходимо обозначить вид контролируемой деятельности, поскольку по умолчанию не будет никакой деятельности, подлежащей контролю, кроме трудовой.

Поэтому, правилами организации внешнего контроля деятельности (ВКД), утвержденными саморегулируемой организацией, вводится объект контроля, не указанный в законе - «профессиональная деятельность аудитора». Под профессиональной деятельностью предлагается понимать участие аудитора, являющегося работником аудиторской организации на основании трудового договора, в осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности.

Понятия «профессиональная деятельность» и «профессиональная ответственность» в законодательстве отсутствует. В Гражданском кодексе РФ эта терминология не используется. Отнесение субъектов того или иного вида деятельности к профессиональной деятельности определяется специальными законами о соответствующих видах деятельности. Закон об аудиторской деятельности не относит аудиторскую деятельность к профессиональной, а аудиторов вовсе не относит к субъектам аудиторской деятельности.

Из определения профессиональной деятельности аудитора, приведенного в правилах ВКД, следует, что такая деятельность осуществляется аудиторами в рамках трудовых отношений. Вместе с тем, закон об ассоциациях запрещает некоммерческим организациям вторгаться в область трудовых отношений. Трудовые отношения находятся в сфере полномочий профсоюзов. Следовательно, из профессиональных отношений необходимо выделить ту область отношений, которая соответствует Уставу организации и может рассматриваться как корпоративная.

МСА как предмет корпоративного контроля

К предмету контроля саморегулируемой организации относятся обязательные требования и требования СРО. По заключению Министерства юстиции РФ, международные стандарты аудита не содержат обязательных требований. Об этом прямо указано в информации по этапу правовой экспертизы на соответствие обязательным требованиям письма Минфина о введении в действие международных стандартов. Международные стандарты иностранной общественной организации не могут представлять и требования СРО аудиторов.

Требование к аудиторам соблюдать МСА в законе и в Уставе СРО отсутствует. Такая обязанность аудиторов вытекает из Кодекса профессиональной этики, в котором аудиторы и назначили сами себя субъектами профессиональной деятельности.

Юридическая обязанность соблюдения МСА аудиторами вытекает прежде всего из трудового договора. Нарушение трудового договора влечет дисциплинарную ответственность по трудовому законодательству. Как этико-философское понятие, профессиональная ответственность рассматривается в качестве разновидности социальной ответственности, наступающей за нарушение норм профессиональной этики, установление которых отнесено к компетенции профессионального сообщества. Именно эти отношения и должны составлять предмет корпоративного контроля в некоммерческой организации.

Как мы уже сказали, в рамках трудовых отношений, соблюдение аудиторами МСА не может рассматриваться в качестве предмета прямого корпоративного контроля. Прямой контроль применения МСА возможен исключительно в отношении индивидуального аудитора. При существующем правовом положении аудиторов, работающих по трудовому договору, контроль МСА может осуществляться опосредованно в виде соблюдения Кодекса профессиональной этики аудитора – именно этот документ является корпоративным, который обязались соблюдать члены ассоциации.

В действующее законодательство РФ не вписывается государственный контроль профессиональных стандартов. Во-первых, МСА не содержат обязательных требований; во-вторых, обязательные требования – это требования в области осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Согласно Директивы 200/43/ЕК Евросоюза, которую Россия обязалась выполнять, к предмету контроля компетентного органа относится система внутреннего контроля качества. Именно организация и внедрение аудиторской организацией внутренней системы качества и относится к обязательным требованиям закона «Об аудиторской деятельности».

Ответственность за будущее

Как уже было сказано, юридическая ответственность отличается тем, что она всегда связана с наличием правонарушения. Под противоправным поведением усматривается только то поведение, которое завершено и нарушает конкретные субъективные права другой стороны.

От юридической ответственности, следует отличать меры защиты, применяемые в саморегулировании в виде воздействия. Последние представляют собой меры по предотвращению угрозы гражданско-правовым отношениям в будущем или меры за деяния, которое характеризуется отсутствием или малой степенью общественной опасности. Такие меры носят характер воздействия или «ответственности за будущее».

«Ответственность за будущее», исходно направленна на недопущение нарушения правопорядка в будущем. Ответственность за такие деяния традиционно именуется проспективной (активной, позитивной) и в известном смысле противостоит обычной юридической ответственности, именуемой ретроспективной (ответственность за прошлое, за совершенное).

Например, невыполнение отдельных процедур, предусмотренных МСА, будут оконченным деянием с позиций трудового права, за которое наступает ретроспективная ответственность. Однако, если совершенное деяние не нарушает чужие права и не относится к правонарушению, - с позиции корпоративного права такие деяния следует рассматривать со стороны позитивной ответственности, то есть, «ответственности за будущее».

Большинство российских правоведов полагает, что проспективная ответственность если и может иметь место, то в виде неких моральных мер (замечание, предупреждение, выражение сообществом своего отрицательного отношения, профилактические беседы и т. д.), правовой оценки эти меры не получают и направлены на психическое воздействие, поэтому они не могут иметь вредных последствий, в том числе в виде штрафа, приостановления деятельности или исключения из СРО.

О позитивной ответственности (за будущее) в научной среде отсутствует единое мнение, поскольку в принципе недопустима ответственность за несовершенное правонарушение или за незначительные проступки, поэтому, вводя позитивную ответственность в саморегулировании, государство не случайно абстрагируется от сомнительных правоотношений и создает видимость их корпоративной природы.

Такова действительность, однако, усердие, с которым СРО кинулись применять меры воздействия, дают повод поразмыслить о правовой природе и границах воздействия за проспективные нарушения, составляющие основную часть деяний, включенных в классификатор нарушений. Особое место в таких нарушениях следует отвести нарушениям международных стандартов аудита (МСА).

Нарушения МСА относится к профессиональным проступкам, которые следует разделять на дисциплинарные проступки, образующие состав нарушения трудового законодательства, и на корпоративные нарушения. Нарушения аудиторами МСА, не имеющие вредных последствий, относятся к проспективным и, как уже сказано, они подлежат моральной оценке применительно к Кодексу профессиональной этики аудиторов.

Что касается контроля аудиторских организаций за соблюдением МСА, из закона «Об аудиторской деятельности» вытекает три основные обязанности аудиторской организации, связанные со стандартами аудита: организация внутреннего контроля качества; соблюдение правил независимости; требования к форме аудиторского заключения. Для применения мер воздействия к юридическому лицу, любые другие нарушения МСА, допущенные аудиторами, следует относить к недостаткам внутреннего контроля в аудиторской организации. Применять профессиональную ответственность к юридическому лицу абсурдно. К тому же в отличие от аудиторов, юридические лица объединяются в СРО по иному принципу – осуществление предпринимательской деятельности и не могут подлежать профессиональному контролю.

Грубое нарушение

До той поры, пока поступки не нарушают права других лиц, такие деяния нельзя считать правонарушением, если это прямо не предусмотрено законом. Как мы установили в отношении позитивных проступков – не нарушающих права третьих лиц, должны применяться превентивные меры морального характера, поскольку такие проступки не подлежат юридической оценке, без такой оценки они не могут квалифицироваться как существенные или грубые.

Родовое понятие «грубое нарушение» в законодательстве РФ отсутствует. В судебной практике к грубым нарушениям относятся нарушения, предусмотренные законом как не совместимые с осуществляемой деятельностью или с членством в общественной организации.

Законом об аудиторской деятельности, грубые нарушения также относятся к основаниям для прекращения членства в саморегулируемой организации. Основания для прекращения членства перечислены в п. 15 статьи 18 ФЗ «Об аудиторской деятельности». Приведенный перечень оснований не является исчерпывающим, могут быть и другие основания, предусмотренные федеральными законами. К таким основаниям относятся причины для аннулирование квалификационного аттестата и прекращение членства по предписанию Казначейства и Банка России в случае нарушений, перечисленных в п. 6.3 статьи 20 закона при аудите общественно-значимых организаций.

Нарушения, не предусмотренные федеральными законами в качестве основания для прекращения членства, не могут относиться к грубым. Иное будет означать произвольное установление оснований для исключения из СРО и нарушение закона об аудиторской деятельности.

Понятие «существенное» нарушение гражданское и административное право также не знает. «Существенным» в широком смысле, называют составляющее саму сущность, существо чего-нибудь, крайне важное для чего-нибудь по своей принципиальности, первостепенности.  Применять существенность нарушения, не определив понятие существенности и не установив критерии этого понятия, – означает произвольное назначение наказания. Произвольный подход к мерам воздействия дискредитирует их социальную функцию и приобретает характер мести, преследования.

Для квалификации нарушения по «количественному» подходу, к существенному нарушению можно отнести однократно совершенное грубое нарушение. Какие нарушения следует относить к грубым – мы уже сказали.

Для отнесения деяний к существенным нарушениям по качественным характеристикам следует установить такие характеристики, которые не позволяют манипулировать этим понятием и действительно являются существенными по своей важности. Однако, такие неоднократные нарушения не могут квалифицироваться как грубые, поскольку они не отнесены законом к основаниям служащим для прекращения членства в СРО.

Как правило, существенность в гражданском праве, к которому относятся корпоративные отношения, определяется при оценке нанесенного вреда. В пункте 18 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 16.10.2009 N 19 "О судебной практике по делам о злоупотреблении должностными полномочиями и о превышении должностных полномочий" разъяснено, что при оценке существенности вреда необходимо учитывать степень отрицательного влияния противоправного деяния на нормальную работу организации, государственных и муниципальных органов, характер и размер понесенного материального ущерба, число потерпевших граждан, тяжесть причиненного им физического, морального или имущественного вреда.

Суд обратил особое внимание на то обстоятельство, что размер вреда подлежит обязательному установлению, поскольку в ином случае, понятие существенного вреда (ущерба) охраняемым законом интересам общества и государства можно было бы трактовать произвольно, допуская привлечение к ответственности любое лицо и при любом неисполнении обязательств.

Вместе с тем, для применения мер воздействия прежде следует определиться с понятием «дисциплинарный проступок» и разделить проступки на «профессиональные», в отношении которых применяется кодекс этики, и «корпоративные», составляющие область гражданско-правовых отношений. Обязательно следует установить субъекта ответственности по каждому нарушению. К грубым нарушениям следует отнести обязательные требования, за нарушение которых законом предусмотрено прекращение членства в СРО. Проступки, не охваченные понятиями «грубые» и «существенные», можно считать незначительными и исключить из классификатора, поскольку они не представляют общественной опасности.

При таком подходе, непременно «похудеет» классификатор нарушений, появятся объективные критерии оценки нарушений, сократится трудоемкость и стоимость контроля, повысится эффективность контроля за счет сосредоточения внимания на предотвращении проступков, которые могут действительно повлечь в будущем нарушение чужих прав. Сам контроль должен носить превентивный, а не субъективно-карательный характер, подменяющий судебную систему и дискредитирующий институт аудита.

Не аудиторское заключение

Сомнений нет в том, что аудитор фактически осуществляет профессиональную деятельность. Пока закон не признает аудиторскую деятельность профессиональной, мы будем иметь дело с регулированием отдельных действий, а не деятельности как таковой, поскольку невозможно эффективно регулировать отношения опосредованно, не признавая их законным предметом регулирования.

С тем, чтобы признать аудиторскую деятельность профессиональной, необходимо изменить конструкцию закона на уровне идеи. Аудитор должен стать субъектом аудиторской деятельности, получить специальный статус представителя свободной профессии и осуществлять деятельность в специальной организационно-правовой форме, которая позволяла бы аудиторам объединяться на партнерских отношениях с полной материальной ответственностью и страхованием действительно профессиональной ответственности, что будет иметь гораздо больший положительный эффект для авторитета профессии, чем тотальный контроль.

Аудитор,
Управляющий ПКАТ «Авдеев и К»
Авдеев Ю.Б.