Вправе ли налоговые органы контролировать договорные цены? Где заканчиваются их полномочия и начинается свобода бизнеса? Какой налоговый орган может задавать вопросы о цене? Какую роль во всем этом играет взаимозависимость сторон сделки?
Вот вопросы, которые мы поставили перед собой. Давайте разбираться.
Взаимозависимость сторон и ее значение при налоговом контроле
Взаимозависимость предполагает наличие между сторонами таких отношений, при которых одно лицо способно оказывать влияние на решения другого. Очевидно, что условия сделок, заключаемых между ними, именно по этой причине могут существенно отличаться от рыночных.
Что может свидетельствовать о взаимозависимости? Этому вопросу в НК РФ посвящена целая статья – 105.1. В п. 2 этой статьи перечисляются, если можно так выразиться, вмененные критерии взаимозависимости, т.е. те, которые налоговому органу доказывать не нужно. Это связи, основанные преимущественно на родстве или служебном положении. Перечень насчитывает 14 оснований, причем с начала 2024 г. он пополнился тремя позициями - взаимозависимыми применительно к сделкам, доходы и расходы по которым признаются с 01.01.2024, стали на основании новой редакции п. 2 ст. 105.1 НК РФ считать:
- организации, чьи бенефициары состоят в близком родстве (супруги, родители, дети, братья и сестры, опекуны и подопечные);
- КИК и ее контролирующее лицо;
- КИК, которые контролируются одним и тем же лицом.
Однако очень важно исходить из того, что закрытым списком п. 2 ст. 105.1 НК РФ дело не ограничивается. Суд с подачи налогового органа может признать взаимозависимость лиц и по иным основаниям (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). При этом на налоговом органе лежит бремя доказывания обстоятельств, подтверждающих, что при отсутствии предусмотренных п. 2 ст. 105.1 НК РФ признаков контрагент налогоплательщика (взаимозависимые с ним лица) имел возможность влиять на определение условий заключаемых налогоплательщиком контрактов, а сам налогоплательщик действовал в общих экономических интересах группы, к которой он принадлежит (к выгоде третьих лиц), был связан в полноте свободы принятия решений в сфере своей финансово-хозяйственной деятельности и это должно было сказаться на условиях и результатах исполнения договоров.
Налоговые органы в рамках своих полномочий могут интересоваться взаимозависимостью только в контексте контроля соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах. Сама по себе взаимозависимость сторон договора не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды, хотя проверяющих очень часто так и тянет сделать подобный вывод. ВС РФ многократно разрешал споры, касающиеся доначисления налогов по взаимозависимым сделкам, и мы можем обобщить его главные выводы относительно юридического значения этого фактора в целях налогового контроля (п. 13 Обзора судебной практики ВВС РФ № 2 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 06.07.2016; п. 3, 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ (утв. Президиумом ВС РФ 16.02.2017); Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651 по делу № А63-11506/2014; Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015 и др.):
- налоговые органы не имеют полномочий по корректировке налогооблагаемой базы проверяемого налогоплательщика на основании самого факта ведения бизнеса с взаимозависимыми лицами как такового;
- отклонение цены сделки с взаимозависимым лицом от цен сделок в лицами, с которыми отношения взаимозависимости отсутствуют, также само по себе еще не свидетельствует от налоговом нарушении – важны параметры этих сделок, их сопоставимость и наличие деловой цели;
- стороны договора свободны в определении его условий, в том числе условия о цене предмета сделки, поэтому отличие примененной налогоплательщиком цены от «обычного» уровня не может служить самостоятельным основанием для вывода о неисполнении участником сделки обязанности по уплате налогов; иное означало бы наступление неблагоприятных налоговых последствий и применение мер налоговой ответственности за недостаточно рациональное, по мнению проверяющих, поведение при осуществлении лицом своей финансово-хозяйственной деятельности;
- поведение налогоплательщиков может быть признано недобросовестным, если взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами;
- налоговый орган должен доказать умысел налогоплательщика, нацеленный на неуплату (неполную уплату) налогов путем, в частности, злоупотреблений при заключении договоров с взаимозависимыми лицами.
Взаимозависимая сделка = контролируемая сделка?
Нет. Контролируемыми действительно признаются преимущественно сделки между взаимозависимыми лицами, но далеко не все. Почему важно в этом разобраться? Дело в том, что контролируемым сделкам налоговые органы уделяют особое внимание и выверяют их цены с пристрастием и с применением особых процедур, не свойственных обычным методам налогового контроля.
Возьмем в рассмотрение взаимозависимые сделки, сторонами которых являются только российские организации (ИП) (п. 2 - 4 ст. 105.14 НК РФ). В наиболее общем случае такие сделки будет контролируемыми, если одна из сторон применяет специальный налоговый режим, а другая является плательщиком налога на прибыль и при этом сумма доходов по таким сделкам между этими лицами за календарный год превышает 1 миллиард рублей. Когда обе (все) стороны применяют ОСН, то их сделки будут считаться контролируемыми, если их объем за год превышает так же 1 миллиард рублей (т.е. это достаточно крупные обороты) и при этом они уплачивают налог на прибыль от деятельности, к которой относится рассматриваемая сделка, по разным налоговым ставкам в бюджеты разных субъектов РФ или кто-то из участников сделки имеет убытки, принимаемых при исчислении налога на прибыль.
Интересно отметить, что предоставление беспроцентных займов взаимозависимым лицам, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ, ни при каких обстоятельствах в категорию контролируемых не попадает (пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).
Контролируемые цены контролируемых сделок
НК РФ требует учитывать в целях налогообложения любые доходы (прибыль, выручку), которые не были получены налогоплательщиком ввиду создания с им в сделках с взаимозависимыми лицами условий не типичных для обычных бизнес-отношений (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
При этом сам факт отклонения цены такой сделки от рыночной не может являться предметом налогового контроля: проверять могут не коммерческие условия договора как таковые, а только налоговые обязательства.
Если в течение года налогоплательщик совершил одну или несколько контролируемых сделок, он обязан по его окончании представить соответствующее уведомление в налоговый орган и тогда срабатывают нормы п. 2 – 5 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.17 НК РФ: Центральный аппарат (ЦА) ФНС России в лице Управления международного налогообложения определяет в целях налогообложения доходы (прибыль, выручку) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами контролируемой сделки, которые могли бы быть получены ими, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий совершенной операции от условий такой же, но сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми. При этом цена товара (работы, услуги), примененная сторонами, признается рыночной, если ЦА ФНС России не доказал обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку своих налоговых обязательств (он этого делать не обязан, но вправе).
Контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок. На это прямо указывает п. 1 ст. 105.17 НК РФ. Территориальные налоговые органы к этому виду контроля не допущены – это епархия ЦА ФНС России. Напоминая об этом разграничении полномочий ФНС России недавно выпустила соответствующее Письмо от 29.01.2024 № ШЮ-4-13/796@. В то же время в нем подчеркивается, что это «ограничение не оказывает влияния на иные полномочия территориальных налоговых органов. В частности, в случае получения достоверных доказательств наличия в действиях налогоплательщика в рамках контролируемой сделки обстоятельств, предусмотренных ст. 54.1 НК РФ, территориальный налоговый орган вправе пересмотреть налоговые обязательства по указанной сделке с учетом подходов, изложенных в Письме ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@. Аналогично, признание сделки контролируемой не лишает территориальный налоговый орган возможности проверки расходов по данной сделке на предмет их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ. В части оценки расходов в результате совершения внутригрупповых операций сохраняют актуальность Письма ФНС России от 06.08.2020 № ШЮ-4-13/12599@ и от 12.02.2021 № ШЮ-4-13/1749@».
Проверка цен взаимозависимых, но не контролируемых сделок
Подходам к налоговому контролю доходов, полученных налогоплательщиками в рамках контролируемых сделок, в разделе V.1 НК РФ уделяется значительное внимание. А как обстоят дела, если сделка совершена взаимозависимыми лицами, но она не относится к категории контролируемых?
Надо признать, что соответствующие нормы НК РФ довольно туманны и двусмысленны, что постоянно порождает дебаты относительно полномочий налоговых органов. Будем опираться на позицию ВС РФ, который стремится внедрить единый подход судов к разрешению споров в этой сфере (п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ (утв. Президиумом ВС РФ 16.02.2017); Апелляционное определение Апелляционной коллегии ВС РФ от 12.05.2016 № АПЛ16-124;
Определения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 29.03.2018 № 303-КГ17-19327 по делу № А04-9989/2016, от 01.12.2016 № 308-КГ16-10862 по делу № А32-2277/2015, от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015 и др.):
- контроль соответствия договорных цен рыночному уровню в целях уплаты налогов может быть предметом выездных и камеральных проверок;
- для определения налоговой обязанности налогоплательщика территориальные налоговые органы могут применять любые не запрещенные законом методы, включая предусмотренные гл. 14.3 НК РФ;
- целью контроля является суммовая оценка выявленной необоснованной налоговой выгоды. Факт ее получения должен быть доказан налоговым органом. Если доказательства злоупотреблений отсутствуют, оснований для проверки цены сделки, совершенной взаимозависимыми лицами, у налогового органа нет;
- само по себе отклонение расценок, установленных налогоплательщиком, для его взаимозависимых лиц от цен сделок, совершаемых им же с иными контрагентами, не свидетельствует о недобросовестном поведении в налоговой сфере. Проверяющие обязаны проанализировать все значимые характеристики договоров на предмет их сопоставимости, в т.ч. по объему, срокам исполнения, формам расчетов и т.п. (п. 1 ст. 105.3, ст. 105.5 НК РФ). Если условия оказываются несопоставимыми, то «не взаимозависимые» цены не могут быть приняты за ориентир при налоговом контроле. Даже многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды только в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.).
В теории с этими выкладками согласны Минфин России и ФНС России (см., например, Письма Минфина России от 28.11.2018 № 03-12-12/1/85982, от 05.04.2016 № 03-01-18/19396, от 26.12.2012 № 03-02-07/1-316, Письмо ФНС России от 05.07.2023 № БВ-4-7/8532). Жаль, что в практике налогового контроля эти принципы реализуются далеко не всегда…
Такском — один из крупнейших разработчиков сервисов для бизнеса в России. Компания является первым оператором электронной отчетности и основоположником обмена электронными документами в стране.
Более 20 лет компания разрабатывает и внедряет сервисы электронного документооборота. Сейчас в экосистеме продуктов для бизнеса Такском есть современные сервисы электронной отчётности, решения для ЭДО, маркировки, прослеживаемости, ОФД, сервис проверки контрагентов, а также электронные подписи для физических и юридических лиц.
Реклама ООО Такском
