В последние годы в связи с общим экономическим ростом в РФ наблюдается усиленное развитие всех отраслей экономики, в том числе и ресурсодобывающей. В полном соответствии с экономическими законами, для развития бизнеса российским ресурсодобывающим предприятиям требуется все больше инвести­ций, за которыми они зачастую обращаются на внешний рынок капитала.

Способом привлечения иностранных инвестиций является размещение ко­тируемых ценных бумаг российских компаний на мировых фондовых биржах. Эта задача сегодня стоит перед многими крупными российскими сырьевыми ком­паниями. Для ее выполнения необходимо, чтобы финансовая отчетность была транспарентной и содержала в себе адекватную оценку финансового состояния компании.

Финансовая отчетность во многом служит основой для принятия инвесторами управленческих решений о вложении средств в данное предприятие. У ква­лифицированных пользователей отчетности возникают вопросы в отношении того, в соответствии с какими стандартами учета она составлена. В этой статье рассмотрим основные особенности учета на ресурсодобывающем предприятии по международным стандартам МСФО. Как известно, особенности лучше всего выявляются через сравнение, поэтому в ходе рассмотрения будем сопоставлять РСБУ и МСФО.

Несмотря на то что в России осуществляют деятельность множество ре­сурсодобывающих предприятий, в законодательстве не существует специальных норм для учета на подобном предприятии. Все предприятия ресурсной отрасливедут учет по общепринятым российским стандартам ведения учета и составляют финансовую отчетность по российским стандартам в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина РФ 06/07/99 № 43н.

В международной практике нормативное регулирование бухгалтерского учета и отчетности, учитывающее особенности ресурсодобывающей отрасли, более прогрессивно. В декабре 2004года Комитетом по международным стандартам и финансовой отчетности был утвержден МСФО 6 «Разведка и оценка запасов природных ресурсов», который применяется с января 2006года для предприятий ресурсодобывающей отрасли.

В процессе создания ресурсодобывающего предприятия все операции по РСБУ ведутся точно так же, как и при обычном ведении бизнеса, и не отражают специфику ресурсодобывающей отрасли. При ведении учета по международным стандартам - наоборот: выделяются специфические строки баланса, что предо­ставляет значительно больший объем информации квалифицированному пользо­вателю бухгалтерской финансовой отчетности.

Например, по МСФО все затраты на создание шахт и скважин аккумулируются по строке баланса «Расходы на разработку месторождения». В дальнейшем, когда строительство будет закончено, данная строка будет распределена между соответствующими строками баланса: основные средства, нематериальные активы и т.д., и они станут учитываться в соответствии с требованиями соответствующих стандартов МСФО.

Особенное внимание хотелось бы обратить на специфическую процедуру, которая выполняется в соответствии с МСФО и отсутствует в РСБУ. Это - тест на обесценение актива, который из статьи «Затрат на разработку месторождения» переходит в состав определенной группы активов. Данная операция осуществля­ется в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов», в котором указаны общие правила данной процедуры. Однако, как уже отмечалось выше, в декабре 2004 года был издан новый стандарт МСФО 6, который устанавливает специфические условия проведения теста на обесценение активов для ресурсодобывающих предприятий.

Перед тем как перейти к рассмотрению МСФО 6, необходимо проанализировать, что предшествовало его созданию. В ноябре 2000 г. Комитет по международным стандартам издал специальный документ, напрямую относящийся к предприятиям, занятым в ресурсодобывающих отраслях. В данном документе приводится обзор накопленного международного опыта учета на предприятиях ресурсодобывающего сектора, рассматриваются и комментируются альтернатив­ные методы учета определенных хозяйственных операций. Прежде всего следует остановиться на методах, предлагаемых Комитетом по международным стандар­там для учета затрат на разведку и разработку месторождений природных ресур­сов.

Принимая международный опыт учета и признания затрат на разведку и разработку месторождений природных ресурсов, выделяются два полярных под­хода: метод совокупных затрат и метод успешного проекта.

При использовании метода совокупных затрат, все затраты, понесенные в процессе разведки и разработки месторождений природных ресурсов на опреде­ленной территории, должны быть капитализированы. В международной практике под понятием «определенная территория» понимается страна или даже целый континент, на территории которого компания осуществляет поиски экономически эффективного месторождения природных ресурсов. Таким образом, в сумму капитализированных затрат входят как затраты на разведку и разработку эконо­мически эффективных месторождений, так и все расходы, произведенные впу­стую на экономически неэффективные месторождения. Данный подход основан на допущении о том, что ресурсодобывающие предприятия изначально осознанно идут на исследование нескольких месторождений для того, чтобы найти ценное и экономически эффективное месторождение природных ресурсов. Следовательно, все понесенные затраты воспринимаются как необходимые. Данный подход в международной практике чаще всего применяется малыми и средними не­фтяными компаниями, реже в угольной и железорудной отраслях.

С другой стороны, существует метод успешного проекта (успешных попыток), применяемый в международной практике чаще всего в крупных нефтегазовых компаниях, а также у крупных игроков угольной и железорудной отраслей. Сущность данного метода в том, что капитализируются только затраты, непосредственно связанные с разведкой и разработкой экономически эф­фективного месторождения природных ресурсов. Все затраты, вызванные эко­номически неэффективными проектами, учитываются как расходы текущегопериода. Из сути данного метода понятно, почему он применяется в основном крупными компаниями: они представляют собой мощные финансовые группы, ведут деятельность на многих месторождениях и могут позволить себе столь значительные убытки текущего периода, которые все равно будут покрыты прибылями от реализации ресурсов других месторождений или неосновных видов деятельности.

Однако, как показывает международная практика, описанные выше методы редко применяются в чистом виде, как правило, каждое предприятие определяет для себя самостоятельно способ учета затрат на разведку и разработку месторождений природных ресурсов, в результате чего получается своеобразная «смесь» обоих подходов. Следовательно, перед Комитетом по международным стандартам стоит следующая задача - в будущем, с учетом уже накопленного опыта, разработать единый подход для отражения в учете затрат на разведку и разработку природных ресурсов.

Наиболее часто применяющаяся комбинация обоих подходов получила название «метод определенного проекта». Вопрос, к какому из двух выше перечисленных подходов данный метод ближе, представляется спорным. Существует мнение, что метод определенного проекта - вариант метода успешного проекта, однако, с другой стороны, его признают методом совокупных затрат, применяемым для учета затрат по конкретному проекту. И то и другое мнение имеет право на существование, поскольку, как уже отмечалось, в чистом виде данные два способа учета встречаются крайне редко.

В соответствии с методом определенного проекта, все затраты, относящиеся к данному конкретному проекту или могут быть логически выделены из общей массы затрат, должны признаваться как затраты по данному проекту, капитализироваться и начинать амортизироваться с того момента, как на данном месторождении начнется добыча и реализация экономически эффективных природных ресурсов. По данным Комитета по международным стандартам, метод определенного проекта» наиболее часто применяется на практике.

Международный комитет по стандартам бухгалтерского учета выпустил МСФО 6 «Разведка и оценка запасов природных ресурсов» 9 декабря 2004 года. Данный стандарт вступил в силу с 1 января 2006 г., но также мог применяться и до этой даты. В стандарте рассматриваются затраты, которые предприятие несет при разведке природных ресурсов.

Цель МСФО 6 заключается в установлении правил составления финансовой отчетности для предприятий, задействованных в разведке и добыче природных ресурсов. Данный стандарт не требует значительных изменений в учетной по­литике ресурсодобывающего предприятия, существовавшей до его принятия. Ре­шение об уменьшении стоимости активов, связанных с разведкой и оценкой запа­сов природных ресурсов, должно приниматься на основании требований МСФО 6, в то время как для осуществления операций по уменьшению стоимости данных активов следует использовать правила МСФО 36 «Уменьшение стоимости акти­вов». В соответствии с МСФО 6 в финансовой отчетности ресурсодобывающего предприятия должны раскрываться результаты от осуществления операций по разведке и оценке запасов природных ресурсов таким образом, чтобы квалифици­рованные пользователи данной отчетности могли определить объемы, время по­лучения и вероятность будущих притоков экономических выгод.

Если ресурсодобывающее предприятие применяет для ведения учета МСФО 6, то это не значит, что этот стандарт должен использоваться для учета всех затрат, которые несет данное предприятие; например, он не применяется для:
затрат, возникших до разведки природных ресурсов и до того, как ме­неджмент данной компании получил право на добычу этих природных
ресурсов на данной территории;
затрат, возникших после того, как техническая доступность и экономическая эффективность данного месторождения доказана.

Ресурсодобывающее предприятие должно разработать учетную политику, где определяется, какие затраты относятся к затратам на разведку и оценку запасов природных ресурсов. Данная учетная политика должна применяться последо­вательно от периода к периоду. В МСФО 6 приводятся примеры подобного рода затрат:
приобретение прав на добычу природных ресурсов на данной территории;
исследование данного участка поверхности на предмет наличия полезных природных ископаемых;
пробное бурение, получение образцов;
операции по оценке технической доступности и экономической эффективности данного месторождения.

Этот перечень не является закрытым и может быть скорректирован с учетом особенностей конкретного предприятия.

После того как затраты на разведку и оценку природных ресурсов будут сформированы, они принимаются к учету в виде основных средств или немате­риальных активов; для их учета уже будут применяться соответствующие стан­дарты (МСФО 16 «Основные средства», МСФО 38 «Нематериальные активы»). Они принимаются к учету как, только объект строительства - ресурсодобывающее предприятие - будет готово к добыче полезных ископаемых, т.е. будет достигнута техническая возможность добычи, а также появится уверенность в экономической эффективности самого предприятия. Отметим, что, как подчеркивалось в предыдущей главе, критерий экономической эффективности данных природных ресурсов присутствует на каждой стадии создания ресурсодобывающего предпри­ятия. Однако до того как сформированные затраты будут приняты к учету как от­дельные идентифицируемые активы, следует провести их переоценку.

Активы ресурсодобывающего предприятия должны быть подвергнуты тесту на обесценение, когда по каким-либо причинам станет известно, что их учетная стоимость намного превосходит фактическую. В данной ситуации к таким акти­вам должны применяться положения стандарта МСФО 36 «Обесценение активов» с учетом требований стандарта МСФО 6. Только для ресурсодобывающих предпри­ятий параграф 20 МСФО 6 будет приоритетным по сравнению с параграфами 8-17 МСФО 36. Данные параграфы применяются для того, чтобы определить, требуется ли проводить тест на обесценение актива или нет.

В соответствии с требованиями МСФО 6, ресурсодобывающее предприятие должно раскрывать в финансовой отчетности информацию, которая дает понимание операций по разведке и разработке природных ресурсов. В финансовой отчетности должны быть раскрыты:
учетная политика ресурсодобывающего предприятия касательно затрат на разведку и разработку природных ресурсов;
объемы активов, обязательств, доходов, расходов, притоков и оттоков денежных средств, возникающих от операций по разведке и разработке
природных ресурсов.

Ресурсодобывающее предприятие обязательно должно учитывать активы, использующиеся для разведки и разработки месторождений, отдельно от прочих активов.

Итак, в настоящей статье мы рассмотрели как особенности учета, так и отражения в отчетности отдельных элементов отчетности на ресурсодобывающем предприятии.

Как правило, для отражения в учете и отчетности ресурсодобывающего предприятия используются требования общих стандартов МСФО. Однако все эти требования специфически «трансформируются», чтобы учесть все особенности ресурсодобывающей отрасли.

Особое место в учете на ресурсодобывающем предприятии занимает стандарт МСФО 6, который был специально разработан Международным комитетом по стандартам бухгалтерского учета для предприятий ресурсодобывающего ком­плекса. Он во многом изменил принципы учета на предприятиях этой отрасли. Данный стандарт был необходим, поскольку ресурсодобывающая отрасль имеет множество особенностей, которые требуется отразить в учете и отчетности.

С началом применения МСФО 6, с 2006 года, для ресурсодобывающих предприятий появился законодательно закрепленный механизм более адекватно­го представления активов и пассивов предприятия для квалифицированных поль­зователей. Это связано в первую очередь с новыми условиями переоценки акти­вов, которые вводит МСФО 6. Эти условия были специально разработаны для ре­сурсодобывающих предприятий на основе накопленного международного опыта.

Кроме того, МСФО 6 устанавливает новые требования к раскрытию информации в финансовой отчетности рсурсодобывающих предприятий. Эти нововведения делают отчетность ресурсодобывающего предприятия более транспа-рентной и позволяют предоставить более адекватную информацию для квалифицированных пользователей отчетности.

Однако работа Международного комитета по стандартам бухгалтерского учета на достигнутом не останавливается, и в будущем, с учетом накопленного опыта, планируется выпуск новых нормативных документов по бухгалтерскому учету на предприятиях ресурсодобывающего комплекса.

Первый и наиболее важный вопрос, который был исследован в настоящей статье, - это проблемы разработки правил учета и отражения в отчетности результатов деятельности ресурсодобывающего предприятия.

Проведенный анализ позволил установить, что на сегодняшний день правила ведения учета и составления финансовой отчетности на ресурсодобывающем предприятии еще слабо проработаны и методологически не обоснованы. В РСБУ каких-либо специфических, особенных нормативных документов в области бухгалтерского учета, которые бы законодательно устанавливали правила ве­дения учета на ресурсодобывающем предприятии, пока не существует.

В международной практике делаются активные шаги к созданию специальных нормативных документов, которые бы устанавливали правила ведения учета и составления финансовой отчетности на ресурсодобывающих предприятиях. Свидетельством тому являются различные методические издания Международ­ного комитета по стандартам бухгалтерского учета и, конечно же, новый стандарт МСФО 6, который внес значительный вклад в развитие системы ведения бухгал­терского учета на ресурсодобывающем предприятии и формирование транспа-рентной бухгалтерской финансовой отчетности, более полезной для квалифици­рованных пользователей.

Следующий вопрос, плавно вытекающий из первого, - каким образом ведется учет на ресурсодобывающих предприятиях в соответствии с МСФО. Для того чтобы лучше понять особенности подхода ведения учета по МСФО, был проведен сравнительный анализ МСФО и РСБУ. В результате была установлена зна­чительная разница этих двух подходов к ведению учета и, соответственно, выяв­лены особенности соответствующих правил МСФО.

Два вышеобозначенных вопроса очень сильно взаимосвязаны. С одной стороны, учет ведется на основе разработанных МСФО, однако, с другой - стандарты, как живой организм, постоянно развиваются, совершенствуются с учетом на­копленной практики.

Вопросы капитализации затрат в ресурсодобывающей отрасли являются сегодня дискуссионными, что объясняется отсутствием единого пакета нормативных документов, разъясняющих возможность капитализации затрат или отнесения их на расходы (убытки) текущего периода. Однако также очевидно, что сама возможность создания подобных документов сегодня представляется крайне трудновыполнимой задачей, т.к. ресурсодобывающая отрасль очень многогранна и разнородна. Следовательно, необходима обратная связь от менеджмента крупных ресурсодобывающих компаний к органам, разрабатывающим стандар­ты, чтобы предоставленный ими накопленный опыт можно было бы использовать для разработки новых методических и методологических документов и, конечно же, стандартов.

Таким образом, в результате анализа основных особенностей ведения учета и составления финансовой отчетности на ресурсодобывающих предприятиях в соответствии с МСФО можно сделать следующий вывод: учет по МСФО в большей степени учитывает особенности ресурсодобывающей отрасли, и, следовательно, все больше и больше российских ресурсодобывающих компаний вынуждены представлять отчетность в формате МСФО, чтобы предоставить более адекватную информацию квалифицированным пользователям финансовой отчетности. В связи с этим все более и более актуальной становится трансформация финансовой отчетности, составленной по РСБУ, в формат МСФО. Особенности подобной трансформации будут рассмотрены в следующей статье.

Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты