Как пресечь "агрессивную" налоговую оптимизацию: инструкции ФНС о новой статье НК

В письме от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ ФНС рассказала налоговикам, как использовать новую – 54.1 – статью НК, появившуюся со вступлением в силу федзакона от 18.07.2017 N 163-ФЗ с 19 августа текущего года.

Эта статья, по мнению ФНС, направлена на предотвращение использования "агрессивных" механизмов налоговой оптимизации. Она не повторяет постановление пленума ВАС от 12.10.2006 N 53 об оценке обоснованности налоговой выгоды, а дает новый подход – определены конкретные действия, которые признаются злоупотреблением, и условия, которые должны быть соблюдены для учета расходов и вычетов.

Статья 54.1 НК не расширяет полномочия налоговиков по сбору доказательственной базы. Так что при применении новых норм действуют законодательно предусмотренные процедуры по сбору, фиксированию и оценке доказательств. Сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.

Статья 82 НК дополнена тезисом, что доказывать обстоятельства, изложенные в статье 54.1, налоговая должна при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 НК. Это применяется к камеральным проверкам деклараций (расчетов), сданных после 19 августа, а также выездным проверкам и проверкам сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены после указанной даты.

Таким образом, понятия, отраженные в постановлении N 53 и развитые в сложившейся ранее судебной практике, к указанным проверкам применять уже не надо, сделала вывод ФНС. В актах и решениях по результатам проверок налоговые органы теперь должны квалифицировать выявленные обстоятельства со ссылкой на конкретный пункт статьи 54.1 НК.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК предусмотрен запрет уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения.

Это следует применять, если доказаны умышленные действия налогоплательщика по сознательному искажению сведений в целях уменьшения налога, неправильного применения налоговой ставки, льготы, налогового режима, манипулирования статусом, умышленных действий налогового агента по неудержанию налога. При отсутствии доказательств такого умысла методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения пункта 1 статьи 54.1 НК.

Примерами такого искажения являются: "дробления бизнеса" с применением спецрежимов; искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, льгот, освобождения от налогообложения; неправомерное применение соглашений об избежании двойного налогообложения; нереальность исполнения сделки. Примеры искажения сведений об объектах налогообложения - неотражение дохода (выручки), в том числе в связи с вовлечением подконтрольных лиц, отражение в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации.

Доказывание умысла состоит в выявлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление определенных последствий. Об умышленных действиях могут свидетельствовать факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в налоговую схему. Однако подконтрольность сама по себе не может служить основанием для вывода об умышленном характере действий. Напомним, кстати, что доказанный умысел приводит также к увеличению штрафа вдвое - до 40% от неуплаченных налогов.

В актах и решениях по результатам проверок налоговики должны приводить доказательства возможности влияния проверяемого налогоплательщика (его должностных лиц) на условия и результат деятельности, манипулирования условиями, сроками и порядком расчетов по сделкам (операциям), искусственного создания условий для использования налоговых преференций.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу, сумму налога при соблюдении одновременно двух условий:

• основной целью сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. ФНС разъяснила, что основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель. К таковым не относятся бизнес-решения, не свойственные предпринимательскому обороту, например, присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования и тому подобные действия. Это сделки, фактически совершенные не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования;
• обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, и (или) лицом, которому обязательство передано по договору или закону. Невыполнение этого условия имеет место, если согласно материалам проверки товар (работа, услуга) исходят от иного лица, а не от заявленного контрагента, расшифровала ФНС. В подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК законодатель фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах.

При нарушении налогоплательщиком хотя бы одного из данных условий последует отказ в учете расходов и вычетов. При этом налоговые органы должны доказать, что сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, и (или) является частью схемы.

При этом необходимо учитывать, что положения НК не ограничивают само право налогоплательщиков проводить свои операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки (операции) не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла. Кроме того, налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций.

Доказывая, что сделка исполнена не контрагентом, налоговые органы должны эффективно использовать пояснения от лиц, обладающих информацией по сделке; осмотры территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств; сопоставление объема поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий); инвентаризацию имущества; анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета); истребование документов (информации), а в необходимых случаях проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз и другие.

Чтобы доказать выполнение налогоплательщиком работ, услуг собственными силами, налоговики должны опрашивать должностных лиц проверяемого налогоплательщика, занятых на производстве; истребовать документы (информацию) у заказчиков, допрашивать их должностных лиц, лиц, осуществляющих технический надзор; узнавать о пропускном режиме, исследовать пропуска и журналы регистрации. Кроме того, ФНС предложила выявлять иных, "непроблемных", контрагентов, оказывающих налогоплательщику аналогичные услуги, с последующим проведением в отношении них контрольных мероприятий.

При этом налоговый орган не должен ставить перед собой задачу формально охватить полный перечень имеющихся механизмов для сбора информации.

Об использовании формального документооборота могут свидетельствовать факты обналичивания денег проверяемым налогоплательщиком или взаимозависимым (подконтрольным) лицом, а также факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц, использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика и другие. Налоговым органам необходимо учитывать, что перечисление средств при проведении сделок с проблемным контрагентом, как правило, совершается в целях полного или частичного возврата средств налогоплательщику или взаимозависимому с ним лицу.

Дополнительными доказательствами могут быть нетипичность документооборота, несоответствие поведения участников сделки и должностных лиц обычаю делового оборота. По всем таким фактам налоговики будут получать пояснения налогоплательщика и ответственных лиц, а при выявлении противоречий - доправшивать этих лиц повторно.

Пункт 3 статьи 54.1 НК предусматривает несколько критериев, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления налоговых претензий: подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом; нарушение контрагентом налогового законодательства; наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных операций. Это должно исключить возможность предъявления налоговыми органами формальных претензий к налогоплательщикам.