Письмом от 14.06.2018 N СА-4-7/11482 ФНС направила налоговикам обязательные для исполнения рекомендации по применению вычетов НДС с учетом судебной практики.

Обращаясь к анализу особенностей экономико-правовой природы НДС, Конституционный суд в ряде решений (преимущественно, древних) пришел, среди прочего, к выводам о том, что если выставленный счет-фактура не содержит четких и однозначных сведений, предусмотренных законом, то не может являться основанием для выета.

Статья 149 НК предусматривает случаи освобождения от НДС в том числе путем применения льгот. Однако неприменение налогоплательщиками освобождения от НДС не влечет безусловного отказа в применении ими вычетов в случаях, когда хозяйствующие субъекты добровольно вступили в правоотношения по уплате НДС и сформировали цену договора с учетом данного налога.

В том числе в постановлении пленума ВАС от 30.05.2014 N 33 указано, что НДС подлежит уплате в бюджет, если при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю был выставлен счет-фактура с выделением суммы налога.

В постановлении от 03.06.2014 N 17-П КС подчеркнул, что предоставление налогоплательщикам возможности выставить контрагенту счета-фактуры с выделением НДС при реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат обложению НДС, при условии уплаты НДС в бюджет, направлено на согласование интересов государства и налогоплательщиков, покупателей и поставщиков товаров (работ, услуг), определяет меру свободы усмотрения налогоплательщиков в процессе исполнения ими конституционной обязанности по уплате налогов, при которой они вправе самостоятельно вести налоговое планирование, что не может рассматриваться как нарушение их конституционных прав.

Такая позиция была применена ВС при рассмотрении споров с участием авиакомпаний, которые приобретали услуги наземного обслуживания воздушных судов, не подлежащие обложению НДС, и получали от контрагентов (аэропортов) счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС. При этом ВС указывал на отсутствие доказательств согласованности действий и их направленности на неуплату НДС.

Также этот подход нашел отражение в судебных спорах, связанных с применением налогоплательщиками подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК (работы (услуги) по сохранению объектов культурного наследия). Фирма, приобретавшая у подрядных организаций работы (услуги) по сохранению объекта культурного наследия, его реставрации и приспособлению для современного использования, и получившее от этих подрядных организаций счета-фактуры с выделением НДС, вправе применить вычеты, а подрядные организации обязаны уплатить НДС в бюджет.

Так что юридическими фактом, с которым связывается возникновение одновременно обязанности продавца уплатить налог и право покупателя на принятие НДС к вычету, является факт выставления продавцом покупателю надлежаще оформленного счета-фактуры с выделенной суммой НДС, а не характер спорной операции.

Формальный подход, связанный с отказом в вычетах НДС по мотиву освобождения операций от НДС, недопустим: в каждом конкретном случае налоговые органы должны исследовать вопрос именно обоснованности получения налоговой выгоды проверяемым налогоплательщиком, в том числе с точки зрения реальности операций. Так, в частности, основанием для направления ВС определением от 18.04.2018 N 307-КГ17-3553 дела N А26-3613/2015 на новое рассмотрение в суд первой инстанции послужило то обстоятельство, что судами не дана оценка самостоятельному основанию для отказа в применении вычетов – нереальность выполнения работ силами спорных контрагентов.

Позднее такой же подход ВС распространил на случаи применения неверной ставки НДС (18% вместо 0%) – дело N А53-30316/2016 (308-КГ17-20263). Налоговый орган исходил из того, что счета-фактуры, в которых указана неверная налоговая ставка, не могут являться основанием для вычетов, поскольку не соответствуют подпунктам 10 и 11 пункта 5 статьи 169 НК. ВС с этим не согласился с учетом, опять же, выводов из постановления КС 17-П.

Оказание услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению нулевой ставки всеми участвовавшими в оказании услуг лицами. Это касается, например, международных перевозок.

В таких случаях налоговые органы при проверках должны:

  • выявлять обстоятельства, прямо или косвенно подтверждающие нереальность выполнения работ (услуг) силами спорного контрагента и (или) отсутствие в реальности предмета договора;
  • посредством анализа налогового и бухгалтерского учета устанавливать, в каком объеме контрагентом исчислен и уплачен НДС в бюджет со спорных операций с налогоплательщиком;
  • устанавливать место реализации услуги по перевозке (организации перевозки) товаров.

Налоговым органам также необходимо: устанавливать лицо, являющееся декларантом при экспорте груза; комплексно анализировать первичную и иную документацию, полученную от налогоплательщика и его контрагента; проводить допросы должностных лиц указанных организаций, в том числе ответственных за перевозку груза; устанавливать, знал ли налогоплательщик о нарушениях, вменяемых контрагенту (в том числе в силу взаимозависимости).

Дополнительно в ходе налоговой проверки налоговым органам следует исследовать вопрос о том, располагал ли контрагент, выставивший счет-фактуру с неверной ставкой налога, информацией о том, что операции связаны с международной перевозкой. Но если даже располагал, то само себе данное обстоятельство не может служить самостоятельным основанием для отказа в вычетах.

ФНС также напомнила об изменениях, внесенных в НК федеральным законом от 27.11.2017 N 350-ФЗ: теперь налогоплательщик при экпорте, в случае оказания ряда связанных с этим услуг, а также при международной перевозке товаров вправе сделать выбор между нулевой и 18%-ной ставкой. В этом, видимо, и кроется причина появления такого письма ФНС, поскольку в свете такой воли законодателя, пожалуй, теряют смысл все попытки прессовать за неверные ставки, в том числе и в прошлых периодах.