ФНС выпустила эпохальное письмо от 07.06.2018 N СА-4-7/11051@ об установлении налоговыми органами действительных налоговых обязательств налогоплательщиков в ходе выездных проверок.

Письмо касается выявления адекватных сумм к уплате в таких случаях:

  • если в ходе выездной проверки пересмотрены выводы, сделанные по результатам камеральных проверок;
  • необходимость пересчета налога на прибыль при доначислении в рамках выездной проверки иных налогов;
  • при подаче налогоплательщиками уточненных деклараций после окончания выездной проверки, но до принятия решения по ней.

НК не предполагает дублирования контрольных мероприятий в рамках выездных и камеральных проверок. В связи с этим не исключается выявление при проведении выездной проверки (как более углубленной формы налогового контроля) таких нарушений, которые не были обнаружены при камеральной проверке. Данные выводы содержатся в определении КС от 10.03.2016 № 571-О.

Также ФНС указала со ссылкой на КС, что акт и решение по камеральной проверке не являются разъяснениями по вопросам применения налогового законодательства, в связи с чем наличие решения по результатам камеральной проверки не исключает штраф за нарушение, установленное в ходе выездной проверки.

По второму пункту ФНС привела постановление ВС № 305-КГ16-10138 от 30.11.2016 о том, что налоговики должны включать в расходы доначисленные налоги в рамках одной проверки. ФНС уточняет: это делается при условии, что налог на прибыль организаций входит в предмет выездной налоговой проверки. Аналогичные выводы ВС изложил также в определении 305-КГ16-13478 от 26.01.2016.

Также ФНС привела в пример определение ВС № 305-КГ16-14941 от 21.02.2017, согласно которому НДС можно возместить по итогам выездной проверки, даже если в ходе камералки отказано. НК не предусмотрены последствия за нарушение срока на отказ от освобождения операций от обложения НДС, указал ВС. ФНС из этого документа привела такой вывод: при отсутствии права на вычеты налогоплательщик сохраняет право на учет «входящего» НДС в расходах по налогу на прибыль, из чего следует, что не должна возникать ситуация, при которой доначисление налога на прибыль будет сделано без учета обязательств по НДС.

В отношении третьего пункта ФНС напомнила об определении ВС от 12.12.2017 № 301-КГ17-14742: налоговая вправе не учитывать уточненки, дублирующие решение по выездной проверке. ФНС привела обобщенные выводы судов: уточненная декларация, представленная после завершения выездной проверки и до вынесения решения, а также возражения и дополнительно полученные, как от налогоплательщика, так и в ходе допмероприятий налогового контроля, документы могут являться информацией о действительных обязательствах налогоплательщика.

В определении ВС № 310-КГ16-5041 от 13.09.2016 указано, что уточненка, поданная после окончания проверки, может быть проанализирована в ходе допмероприятий, которые налоговики начали именно после получения уточненки. Как вариант, ИФНС вправе назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

Вместе с тем, налоговый орган вправе, но не обязан учитывать в решении по результатам проверки показатели уточненных деклараций, представленных налогоплательщиками после составления акта выездной проверки. В пример ФНС привела решение ВС от 20.04.2018 № 307-КГ18-3827 (мы рассказывали об этом споре в связи с учетом роялти зависимому "упрощенцу" за промышленные образцы вагонов). ФНС сообщила, что после проведения выездной проверки, но до принятия по ней решения, истец представил уточненки, в которые была включена сумма внереализационных расходов, ранее не отражавшихся в бухгалтерском и налоговом учете. Камералка к моменту вынесения решения по выездной проверке завершена не была, поэтому указанные расходы не могут учитываться в качестве переплаты, влияющей на сумму налога, начисленного по результатам выездной проверки, до окончания камералки, указали суды.

ФНС резюмировала: в случае подачи налогоплательщиками уточненки после окончания выездной проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган имеет право как на проведение допомероприятий налогового контроля и учет показателей уточненки при принятии решения по проверке, так и на повторную выездную проверку. Налоговый орган также вправе проверить уточненки исключительно в рамках камеральных проверок. Выбирая вариант действий, налоговым органам необходимо учитывать объем и характер уточняемых сведений, который должен позволять установить фактические налоговые обязательства и принять законное и обоснованное решение.