Если для заключения договора аренды земли под строительство производственной базы должно проводиться межевание границ участка, то как отразить эти расходы в бухгалтерском и налоговом учете организации, совмещающей функции инвестора, заказчика, застройщика и подрядчика? Объясняют эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Татьяна Каратаева и Сергей Родюшкин.

Организация планирует строительство производственной базы, которое будет вестись собственными силами и с привлечением подрядчиков. Сметная документация отсутствует. В декабре 2012 года для оформления договора аренды на земельный участок организация оплатила работы по межеванию границ земельного участка. Договора аренды еще нет. Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить расходы по межеванию границ земельного участка?

Инвестиционная деятельность в РФ регулируется Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ (далее - Закон N 39-ФЗ) и Законом РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 (в части, не противоречащей Закону N 39-ФЗ).

Согласно ст. 1 Закона N 39-ФЗ капитальными вложениями являются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство.

Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются в том числе инвесторы, заказчики и подрядчики (ст. 4 Закона N 39-ФЗ).

Закон N 39-ФЗ не содержит понятия "застройщик". Понятие данного субъекта инвестиционной деятельности дано в п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ.

Пунктом 6 ст. 4 Закона N 39-ФЗ предусмотрено, что субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

В рассматриваемом случае организация совмещает функции инвестора, заказчика, застройщика и подрядчика.

Бухгалтерский учет

При формировании первоначальной стоимости возводимого объекта организации следует руководствоваться:

  • ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);
  • Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160) (применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету - смотрите письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445);
  • Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (далее - Методика).

При этом под началом строительства объекта для целей бухгалтерского учета следует понимать начало осуществления фактических затрат инвестора-заказчика по строительству объекта (письмо Минфина России от 27.03.2003 N 16-00-14/107).

Исходя из п. 2.3 Положения N 160 и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы, произведенные до начала строительства и напрямую связанные со строительством объекта, независимо от источников их финансирования, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств" (письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02).

Эти расходы являются капитальными затратами по строительству объекта, состав которых установлен Методикой.

Согласно п. 5.1.1 Положения N 160 инвентарная стоимость законченных строительством зданий и сооружений складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат.

Основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и другие) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом, является сметная стоимость - сумма денежных средств, необходимых для осуществления строительства в соответствии с проектными материалами (п. 3.1 Методики).

Таким образом, в составе капитальных вложений, впоследствии формирующих стоимость объектов основных средств, должны отражаться затраты, имеющие непосредственную связь с возведением конкретного основного средства, которые могут быть до начала строительства определены, исчислены и учтены при составлении сметной документации.

В соответствии с п. 4.78 Методики и п. 1 приложения N 6 к Методике средства на работы и затраты, связанные с отводом земельного участка, выдачей архитектурно-планировочного задания и выделение красных линий застройки включается в главу 1 "Подготовка территории строительства" сводного сметного расчета.

Согласно Инструкции по межеванию земель, утвержденной Роскомземом 08.04.1996 (далее - Инструкция), межевание земель представляет собой комплекс работ по установлению, восстановлению и закреплению на местности границ земельного участка, определению его местоположения и площади (п. 1.1 Инструкции), включающий в себя и составление технического проекта (задания) межевания земель, и, например, согласование и закрепление на местности межевыми знаками границ земельного участка с собственниками, владельцами и пользователями размежевываемых земельных участков (п. 2 Инструкции).

Кроме того, согласно части 1 ст. 43 Градостроительного кодекса РФ подготовка проектов межевания территорий осуществляется применительно к застроенным и подлежащим застройке территориям, расположенным в границах элементов планировочной структуры, установленных проектами планировки территорий.

Таким образом, по нашему мнению, можно говорить, что работы по межеванию включают в себя в том числе и работы по проектированию, а в рамках градостроительной деятельности работы по подготовке проектов межевания, проведению непосредственного межевания на местности и последующему проектированию объектов капитального строительства могут рассматриваться как связанные между собой технологически и функционально.

Перечень конкретных затрат, предусмотренных в сводных сметных расчетах стоимости строительства, но не увеличивающих стоимость основных средств, приведен в п. 3.1.7 Положения N 160.

Работы, связанные с межеванием земельного участка, предназначенного под строительство объекта недвижимости, в данном пункте не указаны.

Учитывая приведенные нормы, расходы по межеванию границ земельного участка, предназначенного непосредственно под строительство производственной базы, могут формировать инвентарную стоимость построенного объекта недвижимости.

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

В рассматриваемой ситуации расходами на сооружение объекта недвижимости являются в том числе расходы за межевание земельного участка. Эти расходы должны участвовать в формировании первоначальной стоимости основных средств и учитываться в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль путем начисления амортизации.

Расходы, осуществленные организацией на стадии проведения подготовительных работ по строительству, формируют первоначальную стоимость строительства (письма Минфина России от 01.10.2012 N 03-03-06/1/512, от 03.12.2008 N 03-03-06/1/663).

Позицию финансистов поддерживают и арбитражные суды (смотрите постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.08.2005 N Ф04-5236/2005(13883-А75-33), ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2006 N А78-4746/2005-С2-20/331-Ф02-361/06-С).

В то же время в соответствии с пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик может единовременно включить в состав прочих расходов:

  • платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами;
  • платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах;
  • оплату услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации).

При этом данные расходы должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Относительно экономической обоснованности затрат КС РФ в определениях от 04.06.2007 N 366-О-П и от 04.06.2007 N 320-О-П указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В письме от 06.07.2007 N 01-02-03/03-311 Минфин России подтвердил, что вопрос оценки эффективности и целесообразности затрат находится в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности. При этом, по мнению Минфина России, критерий экономической оправданности расходов следует рассматривать во взаимосвязи с положением четвертого абзаца п. 1 ст. 252 НК РФ, в соответствии с которым расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Именно наличие связи произведенных расходов с предпринимательской деятельностью налогоплательщика является главным фактором для признания произведенных затрат экономически оправданными расходами.

То есть, если "производственную" направленность расходов организация может доказать, то такие расходы должны учитываться при налогообложении прибыли.

Минфином России в письме от 19.07.2005 N 03-03-04/1/89 разъяснено, что расходы, которые несет налогоплательщик для заключения договора аренды (например, расходы, связанные с подготовкой землеустроительного плана границ земельного участка со всеми необходимыми согласованиями, с указанием наличия или отсутствия посторонних землепользователей, с получением документов БТИ, а также уплатой государственной пошлины за регистрацию договора аренды в учреждении юстиции, относятся к косвенным расходам и могут быть в полном объеме отнесены к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, вопрос о необходимости отнесения на первоначальную стоимость расходов по аренде земельного участка, предназначенного для строительства, является спорным.

Если организация будет руководствоваться официальной позицией уполномоченных органов, то расходы по межеванию земельного участка ей следует относить на первоначальную стоимость объекта недвижимости. После окончания строительства данные расходы будут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

На наш взгляд, при решении данного вопроса в начальной стадии строительства организации следует исходить прежде всего из определения момента начала строительства: ведь намерение заключение договора аренды земельного участка только с целью дальнейшего строительства на нем объекта недвижимости еще не означает возможности организации его осуществления. На таких земельных участках порой объекты так и не начинают возводиться в силу различных причин. Поэтому до такого момента расходы по межеванию земельного участка, на наш взгляд, подлежат отражению в составе прочих расходов. Как только организация организует начало строительства (произведет заказ сметного проекта), ей следует издать об этом соответствующий внутренний распорядительный документ (приказ). С данного момента расходы по межеванию в целях налогообложения подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств.

Однако принятие решения об отнесении рассматриваемых затрат в состав прочих расходов может послужить источником налогового риска, поэтому предприятию следует быть готовым к защите своих позиций в судебном порядке.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.