Нередко с помощью мероприятий дополнительного налогового контроля налоговики пытаются увеличить время проверки, так как сроки их проведения в Налоговом кодексе прямо не установлены. Однако такие мероприятия должны быть обоснованными и не превращаться в поиск новых нарушений. Об этом не стоит забывать ни инспекторам, ни налогоплательщикам.

При рассмотрении материалов налоговой проверки руководитель налогового органа или его заместитель устанавливает: нарушало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, законодательство о налогах и сборах, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения и имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Кроме того, есть ли обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ налоговый орган вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля. Основанием для вынесения решения о проведении таких мероприятий является необходимость получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых.

  • На каком основании?

Назначение дополнительных мероприятий налогового контроля свидетельствует о том, что работники налогового органа, которые проводили проверку, недостаточно обосновали выводы, изложенные ими в акте проверки, и для обоснованного вынесения решения по материалам налоговой проверки необходимо получение дополнительных доказательств. Как правило, правом на проведение дополнительных мероприятий налоговые органы пользуются в том случае, если в своих возражениях налогоплательщик приводит новые, дополнительные обстоятельства или факты, которые не были проанализированы налоговым органом в ходе проведения проверки.

Иногда в результате таких мероприятий налогоплательщик уменьшает свои шансы на отмену невыгодного для него решения судом. Например, в ходе проверки налоговым органом получены доказательства в виде свидетельских показаний. Однако никакими другими доказательствами (например, результатами экспертизы) такие показания не подкреплены. "Налогоплательщик указывает в своих возражениях на данный недостаток доказательственной базы, и налоговый орган, понимая, что может проиграть дело в суде, принимает решение о проведении дополнительных мероприятий, получает необходимые дополнительные доказательства и соответственно повышает свои шансы на победу.

Поэтому рекомендуем учитывать подобную практику и придержать аргументы, которые могут послужить основанием для отмены решения налогового органа, до суда", - говорит руководитель налоговой практики компании "Русский Консалтинговый Клуб" Юлия Петухова.

Перечень дополнительных мероприятий налогового контроля является исчерпывающим и включает в себя: истребование документов, допрос свидетеля и проведение экспертизы. НК также содержит определенные требования к решению о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля. "В нем излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. Приказом ФНС от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ утверждены формы документов, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Приложением N 11 к данному приказу утверждена форма решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля", - рассказывает эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Игорь Котыло.

Между тем на практике налоговый орган не старается подробно раскрыть те обстоятельства, которые вызвали необходимость проведения дополнительных мероприятий, а лишь указывает, что они связаны с необходимостью получения дополнительных доказательств, или приводит иные общие формулировки. "Поэтому, например, в тех случаях, когда такие мероприятия проводятся в форме истребования дополнительных документов, налогоплательщику остается только догадываться, почему налоговый орган принял решение об их проведении и какие именно обстоятельства он дополнительно пытается выяснить", - отмечает Юлия Петухова.

  • Возможные разногласия

Поскольку именно на налоговые органы возложена обязанность по доказыванию факта недостоверности предоставленных налогоплательщиком документов, основной проблемой инспекторов при истребовании документов у налогоплательщика является невозможность установить список документов, подлежащих истребованию. Главной же проблемой для налогоплательщика является осуществление налоговым органом мероприятий дополнительного налогового контроля с нарушением соответствующих положений Налогового кодекса, считает Игорь Котыло.

Безусловно, на практике при использовании такой формы контроля возникают разногласия между налоговыми органами и налогоплательщиками. В связи с чем определенная практика по применению этого института уже сформировалась. Суды уже сделали несколько выводов по данному вопросу. Во-первых, дополнительные мероприятия налогового контроля нужны для того, чтобы подтвердить или опровергнуть наличие нарушений, зафиксированных в акте налоговой проверки. Соответственно проводить дополнительные мероприятия контроля инспекторы вправе после составления акта налоговой проверки, но до вынесения решения по ее результатам (определение ВАС РФ от 6 марта 2008 г. N 2291/08).

Во-вторых, проведение дополнительных мероприятий налогового контроля недопустимо в рамках камеральной налоговой проверки, поэтому сведения, полученные инспекторами в ходе таких мероприятий, не соответствуют НК и не могут служить основанием для доначисления налогов (постановление ФАС Уральского округа от 27 ноября 2008 г. N Ф09-8894/08-С3).

В-третьих, по мнению налоговых органов, после проведения дополнительных мероприятий они могут уже не извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, и соответственно налогоплательщик не может представить свои возражения. Однако такой подход признается судами незаконным. В качестве примера можно привести постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 июня 2008 г. N А42-5635/2007. В нем суд прямо указал, что рассмотрение материалов дополнительных мероприятий налогового контроля также должно проводиться по правилам статьи 101 НК. Налогоплательщик должен быть извещен о времени и месте рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, иметь возможность участвовать в процессе их рассмотрения лично или через своего представителя и представить свои возражения. Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 2 июня 2008 г. N Ф08-2474/2008.

Неисполнение налоговым органом данной обязанности является нарушением прав налогоплательщика и может повлечь за собой признание недействительным решения налогового органа (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 сентября 2008 г. N А78-604/2008-Ф02-4724/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 16 февраля 2009 г. N Ф04-790/2009(341-А03-41), ФАС Северо-Кавказского округа от 7 октября 2008 г. N Ф08-6011/2008 и от 6 августа 2008 г. N Ф08-4435/2008, ФАС Центрального округа от 17 февраля 2009 г. N А54-2343/2008-С4).

"При наличии у налоговых органов сомнений в достоверности представленных налогоплательщиком документов осуществляются такие мероприятия налогового контроля, как допрос свидетеля и проведение экспертизы", - сообщает Игорь Котыло. В результате проведения данных мероприятий налоговый орган собирает дополнительные доказательства недобросовестности налогоплательщика (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 1 декабря 2008 г. N Ф04-7501/2008(16943-А27-42), ФАС Московского округа от 10 января 2008 г. N КА-А40/13641-07, ФАС Приволжского округа от 10 июня 2008 г. N А55-14580/07, ФАС Северо-Западного округа от 11 февраля 2008 г. N А42-9396/2005, ФАС Северо-Кавказского округа от 2 июля 2008 г. N Ф08-3700/2008, ФАС Северо-Западного округа от 26 февраля 2009 г. NА56-15844/2008).

Президиум ВАС РФ в постановлении от 8 апреля 2008 г. N 15333/07 указал, что организация не может быть привлечена к налоговой ответственности, если число не представленных ею документов с достоверностью не определено налоговым органом. Соответственно установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо.