17. Финансовые инструменты

Финансовые вложения оцениваются по первоначальной стоимости за вычетом обесценения (п. 21, 37 ПБУ 19/2002 "Учет финансовых вложений").

Финансовые вложения, по которым можно определить рыночную стоимость, оцениваются по текущей рыночной стоимости (п. 20 ПБУ 19/2002).

Оценка зависит от классификации (п. 4.1. IFRS 9 "Финансовые инструменты": признание и оценка"):

- учитываемы по амортизируемой стоимости (займы, дебиторская задолженность, инвестиции, удерживаемые до погашения) с учетом обесценения;

- учитываемые по справедливой стоимости через прибыли и убытки;

- учитываемые по справедливой стоимости через капитал.

При наличии расхождений в оценке  финансовых инструментов, учитываемых в МСФО по справедливой стоимости через ОПУ, а в РСБУ по первоначальной стоимости:

Дт FP Прочие внеоборотные финансовые активы
Кт СI Прочие прибыли (убытки)

либо

Дт FP Прочие внеоборотные финансовые активы
Кт FP Нераспределенная прибыль

В отчетности по РСБУ отдельно инвестиции в дочерние и ассоциированные компании не выделяются.

Инвестиции в дочерние, ассоциированные и совместные компании выделяются отдельной строкой (п. 38 IAS 28).

Дт FP Инвестиции в дочерние, ассоциированные, совместные предприятия

Кт FP Прочие внеоборотные финансовые активы

- реклассификация финансовых активов

Проценты по финансовым вложениям и обязательствам начисляются линейным методом (п. 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 6, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Проценты по финансовым инструментам, учитываемым по амортизируемой стоимости, начисляются по первоначальной эффективной процентной ставке (п. 4.1, 4.2. IFRS 9).

Начисляем %  по эффективной ставке и признаем в ОПУ.

Если займ выдан по ставке ниже рыночной:

Дт CI Прочие расходы
Кт FP Прочие внеоборотные (оборотные) финансовые активы

-  на сумму разницы между выданной суммой и справедливой стоимостью на дату выдачи займа

Дт FP Краткосрочная дебиторская задолженность Кт СI Финансовые доходы

- доначисление процентов по эффективной процентной ставке

Если займ получен по ставке ниже рыночной:

Дт FP Долгосрочное (Краткосрочное) финансовое обязательство
Кт CI Прочие прибыли (убытки)

- на сумму разницы между полученной суммой и справедливой стоимостью на дату получения займа

Дт FP Расходы на финансирование
Кт СI Краткосрочная кредиторская задолженность

- доначисление процентов по эффективной процентной ставке

Затраты на информационные и консультационные услуги (в определении ПБУ 15 - дополнительные расходы по займам) по финансовым обязательствам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту). Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 3–6 ПБУ 15/02).

В отношении дополнительных расходов по займу допустимо их равномерное списание на расходы в течение срока действия договора (п8 ПБУ15). Каким образом отражать отложенные дополнительные расходы в балансе ПБУ не регламентирует. Поэтому согласно ПБУ 1 необходимо руководствоваться МСФО: отражать отложенные расходы как уменьшение финансового обязательства, что приведёт РСБУ учёт типовых рыночных займов и кредитов в фактическое соответствие МСФО.

Если этот альтернативный подход не закреплён в учетной политике, то любые затраты, непосредственно связанные с финансовыми обязательствами, не включаются в стоимость финансового обязательства и списываются в том периоде, когда они возникли. И в таком случае необходимы трансформационные поправки.

Рекомендуется использовать указанный выше подход к гармонизации учетной политики РСБУ с МСФО и избежать или упростить трансформационной поправки.

Первоначальное признание финансового инструмента только тогда, когда компания становиться стороной по договору. Первоначальное признание по справедливой стоимости с учетом затрат по сделке (п. 3.1.1. IFRS 9)

Исключение: Если дальнейшая модель учета по справедливой стоимости через ОПУ, то первоначальные затраты по сделке сразу в ОПУ.

1. Корректировка суммы займа выданного:

Дт FP Прочие финансовые активы
Кт СI Прочие расходы

Полученного

Дт FP Прочие финансовые обязательства
Кт СI Прочие расходы

2. Корректировка суммы начисленных процентов,

выданные займы:

Дт FP Прочие финансовые активы
Кт CI Финансовые доходы

Полученные займы

Дт FP Прочие краткосрочные финансовые обязательства
Кт FP Расходы на финансирование

В РCБУ не применяются ни признание производных инструментов, ни учет хеджирования. В отчетности отражаются по первоначальной стоимости только активы и обязательства, возникающие в связи с данными операциями. Финансовые результаты отражаются в отчете о прибылях и убытках только по завершении сделки (закрытии позиции).

МСФО требуют отражать в балансе все производные инструменты и разрешают отражать в учете операции хеджирования.

Три характеристики признания производных финансовых инструментов (п. 6.5 IFRS 9):

- первоначальная инвестиция не значительна или не требуется;

- расчеты в будущем;

- стоимость контракта меняется в результате изменения базисной переменной, стоимость которой на дату заключения контракта не известна.

Первоначальная оценка = Справедливая стоимость = 0

Последующая оценка по справедливой стоимости на каждую отчетную дату и на дату расчетов.

Изменения справедливой стоимости:

- признается в ОПУ если хеджируется Справедливая стоимость

-  в прочем совокупном доходе, если хеджируются будущие денежные потоки.

Признание инструмента хеджирования денежных потоков:

Дт FP Прочие финансовые активы

Кт CI Прибыли (убытки) от хеджирования денежных потоков

Признание производных финансовых инструментов и прочего хеджирования:

Дт FP Прочие финансовые активы
Кт CI Прочие прибыли и убытки

Беспроцентные займы к финансовым вложениям и обязательствам не относятся (п. 2 ПБУ 19/02). Дополнительные проценты не начисляются.

Отражаются в составе финансовых активов и обязательств (п. 47 IAS 39).

Начисляются проценты по займам, выданным под проценты ниже рыночных (AG 64 IAS 39).

Выданный беспроцентный займ контрагенту:

Дт FP Прочие внеоборотные (оборотные) финансовые активы
Кт FP Долгосрочная (Краткосрочная) дебиторская задолженность

 - перенос дебиторской задолженности
 

Дт CI Прочие расходы
Кт FP Прочие внеоборотные (оборотные) финансовые активы

-  на сумму разницы между выданной суммой и справедливой стоимостью на дату выдачи займа

Дт FP Прочие внеоборотные (оборотные) финансовые активы

Кт CI Финансовые доходы

- начислены доходы в течение срока действия договора

Беспроцентный займ, выданный сотруднику:

Дт CI Себестоимость продаж (Управленческие, коммерческие расходы)
Кт FP Прочие внеоборотные (оборотные) финансовые активы

- на сумму разницы между выданной суммой и справедливой стоимостью на дату выдачи займа

Дт FP Прочие внеоборотные (оборотные) финансовые активы

Кт CI Финансовые доходы

- начислены доходы в течение срока действия договора.

Полученный беспроцентный займ:

Дт FP Долгосрочное (Краткосрочное) финансовое обязательство
Кт CI Прочие прибыли (убытки)

- на сумму разницы между полученной суммой и справедливой стоимостью на дату получения займа

Дт CI Расходы на финансирование

Кт FP Долгосрочное (Краткосрочное) финансовое обязательство

- начислены расходы в течение срока действия договора

 Беспроцентный займ, полученный от учредителя:

Дт FP Долгосрочное (Краткосрочное) финансовое обязательство
Кт FP Прочий капитал

- на сумму разницы между полученной суммой и справедливой стоимостью на дату получения займа

Дт CI Расходы на финансирование

Кт FP Долгосрочное (Краткосрочное) финансовое обязательство

- начислены расходы в течение срока действия договора