Обзор изменений в порядке учёта НМА с 01.01.2008
вызванных введением ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов», утв. Приказом МФ РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н
Буду благодарна за дополнения и замечания
1. Действие ПБУ 14/2007
1.1. Действие положения распространено а некоммерческие организации в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету в 2008 и последующие годы (п.4 Приказа МФ РФ от 27.12.08 N 153н). При этом по НМА некоммерческих организаций не начисляется амортизация (п.24 ПБУ 14/2007).
2. Утверждены фактически применявшиеся нормы
2.1. Добавлен критерий признания НМА: срок (12 месяцев), в течение которого не предполагается последующая перепродажа данного имущества (п.3д ПБУ 14/2007). В ПБУ 14/2000 срок не оговаривался.
2.2. Дополнено условие к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива: фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена (п.3е ПБУ 14/2007).
2.3. Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива: расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами (п.10 ПБУ 14/2007). Положение приведено в соответствие с:
• п.8 ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утв. Приказом МФ РФ от 19 ноября 2002 г. N 115н: «Если расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах были признаны прочими расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах»;
• п.71 МСФО 38 «Нематериальные активы»: «Затраты на нематериальный актив, которые были первоначально признаны в качестве расхода, не подлежат признанию как часть себестоимости нематериального актива на более позднюю дату».
2.4. В пункт, регламентирующий порядок определения фактической стоимости НМА, полученного по договору дарения, включено определение рыночной стоимости (п.13 ПБУ 14/2007):
«Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки».
2.5. Если в отношении нематериальных активов, указанных в пунктах 11 - 14 ПБУ 14/2007 (полученных в качестве вклада в уставный капитал, при приватизации, по договору дарения или по договору, предусматривающему оплату не денежными средствами), возникают расходы, предусмотренные в пунктах 8 и 9 ПБУ 14/2007 (расходы, включаемые в первоначальную стоимость объекта при приобретении (создании) НМА), то такие расходы также включаются в фактическую (первоначальную) стоимость.
2.6. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается (п.31 ПБУ 14/2007). До 01.01.2008 года было предусмотрено исключение –
кроме случаев консервации организации (п.15 ПБУ 14/2000).
3. Изменены критерии признания, перечень НМА, определение первоначальной стоимости (в т.ч. в забалансовом учёте)
3.1. Добавлен существенный критерий признания НМА: имеются ограничения доступа иных лиц к экономическим выгодам, которые данный объект способен приносить в будущем (далее - контроль над объектом) (п.3б ПБУ 14/2007). Дополнение соответствует требованию п.13-16 «Сфера применения» МСФО 38 «Нематериальные активы» (в МСФО – более подробно).
3.2. Нематериальными активами с 01.01.2008 не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду (п.4 ПБУ 14/2000).
Организации производят в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 года списание величины организационных расходов, учитываемых в составе нематериальных активов, за минусом начисленной амортизации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (п.3 Приказа МФ РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н).
3.3. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология) (п.5 ПБУ 14/2007).
3.4. Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным (п.10 ПБУ 14/2007).
К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство (п.13 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утв. Приказом МФ РФ от 2 августа 2001 г. N 60н).
Таким образом, норма ПБУ 14/2007 противоречит определению объекта инвестиционных активов, приведённому в п.13 ПБУ 15/01.
В случае, если организация будет использовать вышеизложенную норму, определяя инвестиционный актив аналогично утверждённому п.13 ПБУ 15/01, возникнет необходимость учёта налогооблагаемой временной разницы и отложенных налоговых обязательств (ст.269 НК РФ, п.8 ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом МФ РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н).
3.5. Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования (п.12 ПБУ 14/2000).
3.6. Изменился порядок оценки НМА, полученного в пользование лицензиатом. С 01.01.2008 года. Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п.39 ПБУ 14/2007).
Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией - пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре (п.26 ПБУ 14/2000).
4. Введена возможность последующей оценки НМА
4.1. В ПБУ 14/2007 введена возможность переоценки НМА и проверки НМА на обесценение (п.16-22 ПБУ 14/2007).
«III. Последующая оценка нематериальных активов
16. Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением.
Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.
17. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.
18. При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.
19. Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.
20. Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.
21. Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.
22. Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности».
4.2. Возникновение в хозяйственной деятельности организаций операций по переоценке и обесценению НМА приведёт к необходимости исчисления постоянных налоговых разниц, активов и обязательств (п.4 ПБУ 18/01).
4.3. Последующая оценка введена в соответствии с требованиями п.72, 75 МСФО 38.
5. Изменения в порядке начисления амортизации
5.1. Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом (п.28 ПБУ 14/2007).
5.2. Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п.30 ПБУ 14/2007). Изменение способа определения амортизации для целей налогового учёта не предусмотрено (ст.259 НК РФ), следовательно, изменение способа в бухгалтерском учёте приведёт к возникновению временных налоговых разниц (п.8 ПБУ 18/01).
До 01.01.2008
применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производилось в течение всего их срока полезного использования (п.15 ПБУ 14/2000).
5.3. Существенные изменения порядка начисления амортизации объектов НМА, к которым применялись нелинейные способы.
Изменён период расчёта амортизации при нелинейных методах расчёта с года (п.16 ПБУ 14/2000) до месяца (п.29 ПБУ 14/2007).
До 01.01.2008 года
в течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начислялись ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п.16 ПБУ 14/2000).
5.4. Изменён метод расчёта амортизации при способе уменьшаемого остатка:
«Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:
б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах; (п.29б ПБУ 14/2007)».
До 01.01.2008 года использовался способ:
«Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:
при способе уменьшаемого остатка исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта» (п.16 ПБУ 14/2000).
5.5. Исключен особый порядок расчёта амортизации при сезонном характере работ (п.16 ПБУ 14/2000):
В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
5.6. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации) (п.25 ПБУ 14/2007). В ПБУ 14/2000 единица измерения срока не оговаривалась.
5.7. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется (п.23 ПБУ 14/2007).
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации) (п.17 ПБУ 14/2000).
Для целей налогового учёта по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) (п.2 ст.258 НК РФ). Следовательно, с 01.01.2008 года амортизация для целей налогового учёта будет приводить к возникновению постоянных налоговых разниц и постоянных налоговых активов (п.4 ПБУ 18/02).
5.8. Новая норма, не имевшая аналогов до 01.01.2008 года (п.27 ПБУ 14/2007):
«Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях».
Изменение срока полезного использования для целей налогового учёта не предусмотрено. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества (п.1 ст.258 НК РФ). Следовательно, изменение срока в бухгалтерском учёте приведёт к возникновению временных налоговых разниц (п.8 ПБУ 18/01).
5.9. Описание способов отражение амортизационных отчислений по НМА в бухгалтерском учёте в ПБУ 14/2007 не включено.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (п.21 ПБУ 14/2000).
Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.
Следовательно, остаётся один метод учёта: путем накопления соответствующих сумм на счете 05 «Амортизация НМА». Из учётных политик, начиная с утверждённых в 2008 году, описание методов учёта, а также порядок определения условной оценки исключить (п.21 ПБУ 14/2000). По моему мнению, прежний порядок для объектов, учтённых до 01.01.2008 года, сохранить допускается.
5.10. Снята оговорка, что в составе информации об учётной политике организации в бухгалтерской отчётности о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов следует раскрывать
по отдельным группам (п.40 ПБУ 14/2007, п.31 ПБУ 14/2000).
6. Изменения порядка учёта деловой репутации
6.1. При квалификации положительной деловой репутации дополнено, что положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными
неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта (п.43 ПБУ 14/2007). При этом порядок расчёта стоимости деловой репутации не изменился.
6.2. Изменение порядка отражения в регистрах учёта отрицательной деловой репутации. С 01.01.2008 года отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов (п.45 ПБУ 14/2007).
До 01.01.2008 года отрицательная деловая репутация подлежала учёту
в составе доходов будущих периодов и относилась на финансовые результаты организации равномерно как прочий доход (п.27, 29 ПБУ 14/2000).
6.3. Изменение порядка отражения в регистрах бухгалтерского учёта амортизации деловой репутации. С 01.01.2008 года амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом в соответствии с пунктом 29 ПБУ 14/2007 (п.44 ПБУ 14/2007).
До 01.01.2008 года амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражались в бухгалтерском учете
путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости (п.29 ПБУ 14/2000).
7. Расширены требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчётности
7.1. В составе информации об учетной политике организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация (п.40 ПБУ 14/2007):
способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства (аналогичная норма содержалась в п.31 ПБУ 14/2000);
принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов (аналогичная норма содержалась в п.31 ПБУ 14/2000, но
по группам однородных объектов);
способы определения амортизации нематериальных активов (аналогичная норма содержалась в п.31 ПБУ 14/2000), а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка (новая норма);
изменения сроков полезного использования нематериальных активов;
изменения способов определения амортизации нематериальных активов.
7.2. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация по отдельным видам нематериальных активов (п.41 ПБУ 14/2007):
фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года (норма приведена в соответствие с требованием проверки НМА на обесценение, п.22 ПБУ 14/2007);
стоимость списания и поступления нематериальных активов, иные случаи движения нематериальных активов (аналогичная норма содержалась в п.30 ПБУ 14/2000);
сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования (аналогичная норма содержалась в п.30 ПБУ 14/2000);
фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;
стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов;
оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;
стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;
наименование нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды;
наименование, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении нематериального актива, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией.
8. Стилистические изменения. Изменения терминологии, не влияющие на бухгалтерский учёт
8.1. Изменён перечень объектов НМА, включённый в подпункт, регламентирующий исключение из сферы применения Положения материальных носителей, (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее - средства индивидуализации) (п.2в ПБУ 14/2007). На порядок бухгалтерского учёта изменение не влияет.
8.2. Дополнено, что Положение не применяется в отношении финансовых вложений (п.2г 14/2007). Дополнение введено по аналогии с п.2а МСФО 38 «Нематериальные активы».
8.3. Перечень объектов НМА открыт и переформулирован:
п.4 ПБУ 14/2000:
объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):
исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
п.4 ПБУ 14/2007:
например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.
8.4. Определение деловой репутации, признаваемой в составе НМА: деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части) (п.4 ПБУ 14/2007), включено в определение НМА.
8.5. Изменён порядок в перечне условий, единовременное выполнение которых необходимо для принятия объекта НМА к бухгалтерскому учёту (п.3 ПБУ 14/2007): пп. «а» ПБУ 14/2000 – пп. «ж» ПБУ 14/2007; пп. «б» ПБУ 14/2000 – пп. «в» ПБУ 14/2007; пп. «в» ПБУ 14/2000 – пп. «а» ПБУ 14/2007 (с дополнениями в части некоммерческих организаций); пп. «в» ПБУ 14/2000 включён в пп. «а» ПБУ 14/2007.
8.6. Частично переформулирован открытий перечень документов, подтверждающих право на получение экономических выгод от НМА: в
«договор уступки (приобретения) патента, товарного знака (п.3б ПБУ 14/2000)» заменено на «договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора (п.3б ПБУ 14/2007, п.5 ПБУ 14/2007, п.8 ПБУ 14/2007)».
8.7. Переформулировано понятие первоначальной стоимости объекта НМА (п.6, 7 ПБУ 14/2000).
8.8. Переформулирован перечень расходов на приобретение НМА (п.8, 9, 10 ПБУ 14/2007).
8.9. Переформулирован порядок определения первоначальной стоимости НМА, внесённого в счёт вклада в уставный капитал (п.11 ПБУ 14/2007, п.9 ПБУ 14/2000), а также полученных по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами (п.11 ПБУ 14/2007, п.9 ПБУ 14/2000).
8.10. Переформулирован порядок определения срока полезного использования (п.26 ПБУ 14/2007, п.17 ПБУ 14/2000).
8.11. Переформулирован порядок списания нематериальных активов (п.34-36 ПБУ 14/2007, п.22-23 ПБУ 14/2000).
8.12. Переформулирован порядок учёта нематериальных активов, переданных по лицензионным и другим, заключённым в соответствии с законодательством, договорам, у правообладателя (лицензиара) (п.37-38 ПБУ 14/2007, п.24-25 ПБУ 14/2000).
--------
как Вы посмели в графе "иждивенцы" написать "государство"?!