Уважаемые коллеги, добрый день!
Сегодня в очередном алерте вновь обращаемся к делу, которое ранее освещалось в нашей рассылке. На этот раз положительное для налогоплательщиков решение Верховного Суда касается квалификации расходов, понесенных в целях управления дочерними обществами, которые одновременно платят налогоплательщику дивиденды.
О том, как квалифицировать такие расходы, какие риски утратили актуальность, а на что по-прежнему стоит обращать внимание – читайте далее!
СУТЬ СОБЫТИЯ
26 августа 2019 года Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации было вынесено Определение № 309-КГ18-26166 № А47-9881/2017 по заявлению ООО «Уральская металлоломная компания» (ООО «УралМетКом»). Определение касается резонансного для многих холдингов вопроса о порядке учета расходов на управление дочерними обществами при одновременном получении дивидендов от последних. В случае оренбургского ООО «УралМетКом» речь шла о затратах по договору на управление с ООО УК «Металлоинвест» и расходах на содержание собственного филиала в Москве, который также осуществлял управленческие функции в отношении дочерних компаний налогоплательщика.
По мнению налогового органа, такого рода расходы относятся не только к основной хозяйственной деятельности самого ООО «УралМетКом», но и к получению дивидендов, доходы в виде которых облагаются по ставке 0%. Как указала инспекция и нижестоящие суды, с учетом пункта 2 статьи 274 НК РФ налоговая база по дивидендам должна определяться отдельно от общей налоговой базы как прибыль (разница между доходами и расходами), к ней должны быть отнесены и спорные затраты в соответствующей пропорции по доле доходов каждого вида в учете налогоплательщика. Поскольку дивиденды от российских компаний облагались у ООО «УралМетКом» по ставке 0%, это фактически привело к исключению спорных затрат из общей налоговой базы общества и доначислению налога на прибыль по ставке 20%.
Верховный Суд по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика отменил судебные акты по делу и направил его на новое рассмотрение, отметив следующее.
По мнению Суда, «положениями пункта 2 статьи 274 Налогового кодекса предусмотрено отдельное определение налоговой базы по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 Налогового кодекса, то есть по иной ставке, чем ставка 20 процентов. Однако данная норма не подлежала применению в сложившейся ситуации, поскольку в силу статьи 275 и пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса налоговой базой при получении дивидендов выступает не прибыль (доходы за вычетом расходов), а исключительно сами суммы выплаченных дивидендов. Таким образом, распределения расходов между несколькими налоговыми базами для данного случая закон не предполагает».
Также в Определении отмечено, что примененный налоговым органом метод пропорционального распределения затрат налогоплательщика между общей налоговой базой и базой по дивидендам не предусмотрен пунктом 1 статьи 272 НК РФ, поскольку последний «применяется в случаях ведения налогоплательщиком нескольких видов деятельности, в то время как дивиденды выступают внереализационным доходом от долевого участия налогоплательщика в других организациях, а не доходом от деятельности».
Суд пришел к выводу, что занятый налоговым органом и нижестоящими судами подход приводит к невозможности учета расходов по основаниям, не предусмотренным Кодексом, в связи с чем является неправомерным.
ОЦЕНКА TAXOLOGY
Комментируемое дело вызвало серьезный резонанс среди налогоплательщиков, которые регулярно получают дивиденды от управляемых обществ, а также для инвестиционных компаний, для которых подобного рода доходы являются основным смыслом бизнеса.
Сам спор подробным образом освещался ранее в TaxAlert № 98, включая широкий набор аргументов в пользу неправомерности выбранного нижестоящими судами подхода. Часть из них нашла отражение и в комментируемом Определении.
Безусловно позитивным представляется вывод Верховного Суда о том, что базой по доходам в виде дивидендов выступает собственно только сама сумма дивидендов, а не прибыль как выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. По сути это было ключевым вопросом в данном споре, от которого далее развивалась аргументация о порядке раздельного ведения налоговых баз и т.п.
Такой подход полностью соответствует и экономической природе дивидендов, и регулированию порядка их налогообложения в главе 25 НК РФ, где далеко не каждый раз налог исчисляется на основании именно показателя прибыли (налоговой базой нередко выступает «чистый» доход, как в этом случае, а иногда даже только лишь одна сумма расходов).
Любопытно, насколько справедливым в контексте Определения будет вывод о том, что любые иные расходы, связанные с получением дивидендом, также должны относиться к прочим внереализационным и учитываться в общей базе. Например, позиция нижестоящих судов в данном деле во многом опиралась на судебные акты по делу № А14-5781/2013, где в «налоговую базу по дивидендам» было включено вознаграждение доверительному управляющему акциями, приносящими дивидендный доход. Вероятно, в свете универсальности позиции Верховного Суда этот вывод судов также является некорректным, а на такие ситуации должна распространяться изложенная выше логика.
Мотивировочная часть Определения довольно лаконична, но отдельно стоит отметить, что в ее начале отмечается роль такого важного критерия как экономическая обоснованность расходов, понесенных акционером (участником) в связи с владением соответствующим активом. По мнению Суда, важно, что такие расходы должны быть понесены в интересах самого налогоплательщика, однако такой интерес по общему правилу следует из самого факта корпоративного участия в дочернем обществе. Затраты на осуществление контроля за их финансово-хозяйственной деятельностью на этом основании презюмируются в Определении в качестве оправданных.
С другой стороны, само определение «затрат на осуществление контроля» является в достаточной мере оценочным, что не исключает в полном объеме возможности оценки связи подобных затрат холдинговых компаний именно с данной функцией. Отсюда потенциальные риски могут влечь затраты, которые не обусловлены в полной мере таким контролем или участием.
Например, финансирование общехозяйственных расходов дочернего общества материнской компанией (оплата аренды офиса, расчеты с поставщиками и т.п.) вряд ли будет признаваться обоснованным в такой логике. В эту же зону неочевидных по степени риска затрат могут попадать расходы, связанные не с акционерным, а с операционным управлением, которое должны осуществлять не участники (акционеры) общества, а его собственные органы управления – по своей сути это те же услуги, которые во многих группах компаний оказываются на возмездной основе.
По всей видимости, такие затраты с высокой вероятностью следует признавать понесенными безвозмездно в пользу третьего лица, а не самого такого налогоплательщика (аналогичный аргумент актуален, например, в спорах о процентных расходах по кредитам, ретранслированным затем дочерним компаниям по более низкой или даже нулевой ставке). Безусловно, оказание такой помощи материнской компанией может быть оформлено с учетом требований подпункта 11 пункта статьи 251 НК РФ, однако и в этом случае соответствующие затраты не смогут быть учтены материнской компанией в целях налогообложения прибыли.
Указанное рассуждение не следует непосредственно из Определения от 26 августа, однако направление дела на новое рассмотрение может дать повод разобраться, действительно ли расходы ООО «УралМетКом» были обусловлены самим фактом участия в дочерних обществах, либо эти расходы имели своей целью оказание иного рода поддержки этим компаниям, которая не относится к функции контроля и управления.
С учетом обстоятельств данного конкретного дела, описанных в судебных актах, маловероятно, что такого рода «непрофильные» расходы ООО «УралМетКом» будут выявлены при новом рассмотрении, однако необходимость учета соответствующего критерия для учета расходов наверняка станет важной вехой в оценке учета рассматриваемых затрат на практике в дальнейшем.
ВОЗМОЖНЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ
Комментируемое Определение относится к разряду безусловно положительных для налогоплательщиков. Отрадно, что в очередной раз Верховный Суд продемонстрировал чуткость к вопросам, которые потенциально могут повлечь массовые проверки и необоснованные доначисления еще до начала таковых, на отдельном показательном примере.
Очевидно, теперь налогоплательщикам в меньшей степени следует опасаться оспаривания расходов, связанных с осуществлением функций корпоративного участия в дочерних компаниях.
Вместе с тем, не следует забывать о том, что все экономически обоснованные затраты налогоплательщика должны быть понесены в его собственных интересах, поэтому некоторые расходы в интересах дочерних компаний каждый раз требуют дополнительного серьезного обоснования того, почему принцип экономической самостоятельности хозяйствующих субъектов может быть правильно проигнорирован в отдельной ситуации с учетом конкретных обстоятельств.
Специалисты Taxology готовы оказать юридическую поддержку при оценке рисков и при ведении налоговых споров, связанных со структурированием сделок, осуществлением заемных и иных финансовых операций, корпоративных изменений, внутрихолдинговых сделок.
Надеемся, наш алерт будет полезен в Вашей работе!