Автор: Марина Климова – профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.

Токен erid: LDTCKB9KA

Условия признания расходов в налоговом учете

Если организация заключила со страховщиком договор добровольного личного страхования, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных граждан (ДМС), и желает учесть расходы на уплату страховой премии (взноса) в целях налогообложения, ей следует отталкиваться от условий, заложенных в п. 16 ст. 255 НК РФ:

  • страховщик должен иметь лицензию на осуществление страховой деятельности в области добровольного личного страхования, выданную в России;
  • договор ДМС должен быть заключен на срок не менее одного года;
  • расходы удастся учесть в той части страхового взноса, которая приходится на страхование работников. Если страховка распространяется и на иных лиц (членов семей работников, их «гражданских супругов», детей второго супруга, которые не усыновлены работником, бывших работников, исполнителей по договорам ГПХ, самозанятых и т. п.), эта часть взноса в расходы не войдет (п. 6 ст. 270 НК РФ, Письма Минфина России от 04.06.2020 № 03-04-06/47977, от 01.02.2019 № 03-03-06/1/5947, от 09.03.2011 № 03-03-06/1/130);
  • взносы по договорам ДМС вкупе с расходами работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии, и расходами на оплату работникам и членам их семей отдыха, туризма и санаторно-курортного лечения в РФ не могут превышать 6 % от суммы расходов на оплату труда. При расчете лимита в расходы на оплату труда не включаются суммы взносов по всем видам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения, поименованным в п. 16 ст. 255 НК РФ.

Любое несоответствие перечисленным условиям лишает налогоплательщика возможности учесть затраты, а если они уже были учтены ранее, требует исключения их из налоговой базы в том периоде, когда они были признаны (Письмо Минфина России от 13.10.2017 № 03-03-06/1/67067).

Ответ на вопрос, в каком порядке учитываются расходы во времени, находим в п. 6 ст. 272 НК РФ: они учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были фактически уплачены взносы. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если уплата страховой премии согласно договору производится в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Страховые взносы

От начисления страховых взносов освобождаются доходы работников в виде сумм страховых платежей (взносов) по договорам ДМС, заключаемым на срок не менее одного года (пп. 5 п. 1 ст. 422 НК РФ, пп. 5 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

Если условия применения льготы не сработали, взносы не только придется доначислить, но, как полагает Минфин России, нужно будет также скорректировать отчетность по страховым взносам за периоды, когда выплаты рассматривались как необлагаемые. Свои выводы ведомство основывает на том, что согласно п. 4 ст. 431 НК РФ плательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений в отношении каждого физического лица, в пользу которого они осуществлялись, срок страхования по договору ДМС необходимо считать по каждому конкретному застрахованному лицу. В случае прекращения (расторжения) договора ДМС до истечения одного года, например при увольнении работника, организация обязана произвести доначисление страховых взносов на суммы платежей (взносов) по договору ДМС данного работника, в том числе на суммы платежей (взносов), произведенных в его отношении в предыдущих истекших отчетных (расчетных) периодах, и  представить уточненные расчеты по страховым взносам за эти периоды (см. Письма Минфина России от 15.12.2022 № 03-03-06/1/123192, от 07.12.2022 № 03-15-06/120021).

Подключите тариф онлайн-отчётности для сотрудников отдела кадров
практичный функционал, календарь кадровика, проверка на ошибки

Если страховка распространяется на лиц, не связанных со страхователем никакими договорами (например, родственников работников), отсутствует объект обложения страховыми взносами (п. 1 ст. 420 НК РФ, п. 1 ст. 5 Федерального закона № 125-ФЗ).

А что, если в список застрахованных лиц включили исполнителей по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг)? Объект обложения страховыми взносами, уплачиваемыми в соответствии с НК РФ, имеется, а вот льгота, предусмотренная пп. 5 п. 1 ст. 422 НК РФ неприменима - ведь это не работники. Своего определения термина «работник» в НК РФ нет, тогда с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ нужно ориентироваться на трактовку ст. 56 ТК РФ, согласно которой работник – это наименование стороны трудового договора. Расширительно толковать этот термин оснований нет.

НДФЛ

Совсем другие принципы работают в отношении НДФЛ.

Ст. 213 НК РФ (п. 1, п. 3) полностью выводит из сферы налогообложения страховые взносы, которые уплачиваются из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении физических лиц, по договорам добровольного личного страхования, к числу которых относятся договоры ДМС (п. 1 ст. 934 ГК РФ), а также доходы в виде страховых выплат по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок) (см. также Письмо Минфина России от 02.09.2019 № 03-04-06/67405).

Срок действия договора страхования значения не имеет.

Случаи бывают разные…

Разберем несколько примеров развития событий вокруг договора ДМС с точки зрения налоговых последствий.

Пример 1

Договор ДМС был заключен на срок не менее одного года.

В период действия договора происходит ротация застрахованных лиц (кто-то уволился, другие поступили на работу), возможность которой предусмотрена условиями страховки, но при этом изменения или прекращения срока действия договора не произошло, общее число застрахованных лиц не изменилось.

Суммы страховых взносов, внесенные в рамках договора за новых работников, учитываются для целей налогообложения налогом на прибыль, поскольку сам договор отвечает условиям п. 16 ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.02.2019 № 03-03-06/1/5947).

Страховые взносы за конкретных работников, которые в итоге оказались застрахованными менее года, необходимо доначислить и представить уточненные расчеты по страховым взносам (Письмо Минфина России от 15.12.2022 № 03-03-06/1/123187, от 27.07.2022 № 03-03-06/1/72400). Здесь (в отличие от налогового учета) уже важны личности застрахованных, а не просто их общее число.

Пример 2

Договор ДМС был заключен на срок не менее одного года, но расторгнут до истечения одного года с момента заключения.

Расходы, отнесенные ранее в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть исключены из состава затрат (Письмо Минфина России от 15.12.2022 № 03-03-06/1/123192, от 15.12.2022 № 03-03-06/1/123187).

Страховые взносы за застрахованных работников следует доначислить за весь период действия договора и представить уточненные расчеты по страховым взносам (Письмо Минфина России от 15.12.2022 № 03-03-06/1/123187).

Пример 3

Договор ДМС был заключен на срок не менее одного года.

В дальнейшем договор продлен на срок менее года.

Суммы платежей (взносов) по договору учитываются для целей налога на прибыль и не подлежат обложению страховыми взносами, поскольку при продлении не возникло нового договора, а был увеличен срок прежнего, поэтому его срок превышает годичный.

Если срок прежнего договора ДМС истек и был заключен новый договор на срок менее одного года, суммы платежей (взносов) организации по новой страховке подлежат обложению страховыми взносами и не учитываются в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 11.06.2021 № 03-03-06/1/46385).

Пример 4

Договор ДМС был заключен на срок не менее одного года.

Застрахованный работник увольняется, но согласно условиям трудового договора или локального акта организации из числа застрахованных лиц не исключается и взносы за него по-прежнему уплачивает бывший работодатель.

Расходы на ДМС в части, приходящейся на этого гражданина за период после его увольнения, в целях налогообложения прибыли признать нельзя, т.к. с момента увольнения не выполняется условие п. 16 ст. 255 НК РФ, позволяющее списывать расходы работодателей на страхование работников (Письма Минфина России от 01.02.2019 № 03-03-06/1/5947, от 13.10.2017 № 03-03-06/1/67067, от 05.05.2014 № 03-03-06/1/20922). Косвенно из перечисленных писем можно сделать вывод, что исключать расходы в части взносов за это лицо за период до его увольнения не нужно. Такие разъяснения в свое время давала и ФНС России.

Платежи по договору ДМС, приходящиеся на бывшего работника, за период после его увольнения страховыми взносами не облагаются, поскольку договорные отношения с ним прекращены и отсутствует объект обложения (ст. 420 НК РФ).

За часть срока страхования до момента увольнения, по нашему мнению, страховые взносы на отчисления за работника по ДМС безопаснее доначислить. Льготируются суммы платежей (взносов) по договорам страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц (т. е., работников), заключаемым на срок не менее одного года. В момент заключения договора условия выполнялись, но в дальнейшем застрахованное лицо перестало быть работником. Даже при соблюдении годичного (и более) срока действия самого договора, застрахованный уже относится к иной «касте». Это можно трактовать как несоответствие условиям пользования льготой.

✅ Такском — один из крупнейших разработчиков сервисов для бизнеса в России. Компания является первым оператором электронной отчетности и основоположником обмена электронными документами в стране. 

Более 20 лет компания разрабатывает и внедряет сервисы электронного документооборота. Сейчас в экосистеме продуктов для бизнеса Такском есть современные сервисы электронной отчётности, решения для ЭДО, маркировки, прослеживаемости, ОФД, сервис проверки контрагентов, а также электронные подписи для физических и юридических лиц.

Реклама taxcom.ru