Автор: Марина Климова, профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.

Премия премии рознь

В договорной практике распространены денежные премии (бонусы), предоставляемые поставщиками покупателям (преимущественно, оптовым) за выполнение условий договоров поставки. Чаще всего это стимулирующие выплаты: поощрение за лояльность, объем закупок, соблюдение стандартов обслуживания конечных покупателей и т. п.

Однако в каждом конкретном случае квалификация полученных покупателем денежных премий должна проводиться с учетом условий заключенных договоров. Выплата может быть как связана, так и не связана с оплатой товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки. От этого напрямую зависит, будет ли она влиять на налоговую базу по НДС и как будет отражаться в налоговом учете.

Например, в отношении дилерских договоров Минфин России и ФНС России отмечают (см, например, Письмо Минфина России от 13.10.2020 № 03-07-15/89774, Письмо ФНС России ФНС России от 25.04.2022 № СД-4-3/5016@, Письмо ФНС России от 06.11.2020 № СД-4-3/18281@ (вместе с Письмом Минфина России от 13.10.2020 № 03-07-15/89774)), что если из условий сделок следует, что премии поставщика (дистрибьютора) не нацелены на возмещение недополученных дилером доходов от продажи им товаров конечным потребителям со скидкой, обусловленной поставщиком, а рассчитаны на поддержание экономического интереса оптовика увеличивать объемы закупок новых партий товара и повышать объемы продаж на рынке в целом, они не будут включаться в налоговую базу по НДС. Этот принцип сработает, даже если расчет премий определен договором в привязке к величине скидки, предоставленной конечному покупателю, однако такой алгоритм является лишь способом оценки экономического интереса покупателя увеличивать объем последующих закупок новых партий товара.

Такого рода выплата войдет у оптовика в целях налогообложения в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ, Письмо Минфина от 08.10.2021 № 03-03-06/1/81707).

Если же премия подразумевает компенсацию потерь оптового покупателя от продажи им товаров потребителям по предложенным поставщиком ценам, то ситуация выглядит уже совсем иначе: выплату следует трактовать как сумму, полученную в счет увеличения доходов дилера, связанную с оплатой реализованных конечным потребителям товаров (работ, услуг, имущественных прав). В этом случае премия уже рассматривается как форма выручки от реализации и подлежит обложению НДС (п. 2 ст. 153, п. 8 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), а также классифицируется как доход от реализации для целей налогообложения прибыли.

Пример:

По условиям договоров поставки поставщик имеет право выплачивать дилеру премии за выполнение определенных обязательств: автодилер продает товар по сниженным розничным ценам, рекомендованным поставщиком; достигает заранее определенного объема продаж товара конечным покупателям за период проведения промо-акций; достигает заранее определенного объема закупок товара за период; достигает качественных целевых показателей, в том числе выполняет стандарты качества продаж и обслуживания клиентов, определяемые поставщиком.

Под премией в договоре понимается выплата, нацеленная на частичную или полную компенсацию затрат и (или) потерь автодилера при выполнении им условий программы стимулирования, то есть фактически – на возмещение недополученной выручки от предоставления скидок конечным покупателям автомобилей.

Дилер выполнял условия договора и получал премии от поставщика автомобилей, считая их внереализационным доходом в целях налогообложения прибыли и необлагаемыми выплатами с точки зрения НДС.

В ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу, что эти выплаты являются по своей природе суммами, связанными с оплатой за реализованные конечным покупателям транспортные средства, в связи чем исключила соответствующие суммы из состава внереализационных доходов, отнесла их к доходам от реализации товаров, доначислила НДС.

Не согласившись с такой позицией проверяющих, дилер обратился в суд, однако поддержки не нашел. Размер премий напрямую зависел от суммы скидок, предоставленных конечному покупателю при продаже транспортных средств за отчетный период и рассчитывался поставщиком за единицу конкретного товара, тем самым премия напрямую зависела от снижения стоимости автомобиля при его продаже дилером в виде скидки, получаемой конечным покупателем при покупке автомобиля. Получение премии было обусловлено именно уменьшением стоимости автомобиля для покупателя, причем в сумме, продиктованной поставщиком. Таким образом, спорная премия являлась компенсацией недополученных налогоплательщиком доходов. Операции, по реализации автомобилей входят в объект налогообложения НДС, следовательно, и сумма спорной премии также является частью налогооблагаемой выручки дилера от продажи авто.

Суды согласились с налоговым органом в том, что в данной ситуации применимы
п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которым выручка от реализации товаров в целях исчисления налоговой базы по НДС определяется с учетом сумм, полученных налогоплательщиком в счет увеличения доходов, либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров. Источник получения дохода (от конечного покупателя или от поставщика в виде премий) правового значения не имеет. Налоговую базу нужно было сформировать в периоде начисления премии (даже в том случае, если в этом периоде не было реализации автомобилей).

Спорные суммы премий, по мнению судов, также были обоснованно включены инспекцией в состав доходов дилера от реализации товаров.

(по материалам Постановления АС ВВО от 19.01.2021 № Ф01-14234/2020 по делу
№ А29-14874/2019 (Определением Верховного Суда РФ от 05.07.2021 № 301-ЭС21-4267 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра))

При заключении сделок и принятии их к учету следует тщательно подходить к формулировкам договоров во избежание неприятных «сюрпризов».

Последствия самообмана

Искажение сторонами фактических условий договорных отношений, попытка переквалифицировать «на бумаге» один вид премий в другой также не сулит ничего хорошего нерадивым или невнимательным налогоплательщикам. Так, нередко скидку, де-факто предоставленную к цене товара, выдают или принимают за т. н. «премиальную», которая якобы не приводит к уменьшению цены конкретной товарной позиции.

Напомним, что пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривает, что суммы НДС, ранее принятые налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Восстанавливать нужно НДС в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Восстановление производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

  • дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;
  • дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Даже если стороны делают вид (или полагают), что цена от предоставления скидки (премии) не менялась и продавец не формирует корректировочный счет-фактуру, но условия сделки свидетельствуют об обратном, ссылка на отсутствие корректировочного счета-фактуры не освободит покупателя от восстановления части налога, ранее принятого к вычету: он должен был ориентироваться на имеющийся документооборот и своевременно зарегистрировать соответствующий первичный документ об уменьшении стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг), имущественных прав в книге продаж (п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Пример:

По условиям договоров для получения т. н. «финансовой премии», якобы не уменьшающей цены товара, оптовый покупатель обязан был достичь установленных объемов закупок определенных торговых марок, продаж товаров конечным потребителям. Премии полагались также за региональное покрытие, за досрочную оплату товара, за своевременность оплаты товара и т. п.

Документальным основанием для получения премий служили дополнительные соглашения к договорам поставки, акты расчетов премий, акты фиксаций премий, акты сверки суммы оплат и объемов закупки с протоколами расчетов, безотзывные кредит-ноты, кредит-ноты, уведомления о предоставлении премии и т. п.

Корректировочные счета-фактуры поставщиком не выставлялись.

В ходе налоговой проверки было установлено, что в действительности организация получала от поставщика премии, при предоставлении которых стоимость товара изменялась, в отдельных случаях изменялась и цена единицы товара. Доказательствами этому послужило следующее:

  • при возврате товара поставщику производился возврат ранее полученных премий (в доле возвращенного товара), также возврат товара учитывался при выплате премий, что свидетельствует об изменении цены товара при получении премий;
  • выплата премий по предоплаченному товару производилась в день отгрузки с перерасчетом размера оплаты по накладным, что свидетельствует об уменьшении отпускной цены товара;
  • премии предоставлялись по номенклатуре товаров, с установлением индивидуальной скидки по каждой позиции, причем размер скидки по номенклатуре изменялся по периодам, установленный план отгрузки был формален и не имел поощрительного характера;
  • премии предоставлялись путем прямого уменьшения стоимости (цены) товара и т. п.

Налоговый орган счел, что в таких обстоятельствах размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежал пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах, однако налогоплательщик этого не делал.

Спор дошел до суда, где победу одержал налоговый орган по причине явного несоответствия формальных договорных условий предоставления премии фактическим обстоятельствам, выявленным проверяющими.

(По материалам дела № А41-17865/2016, см. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988, п. 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2018) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018), п. 9 Письма ФНС России от 11.04.2018 № СА-4-7/6940)

От «формата» скидки (премии) зависит способ ее отражения покупателем в налоговом учете. Торговая скидка, предоставленная покупателю путем изменения (снижения) цены товара, не учитывается в составе его доходов, в отличие от премии, не изменяющей цену товара. При определении налоговой базы по налогу на прибыль такая скидка должна уменьшать расходы на приобретение товара (см., например, Письмо Минфина России от 08.10.2021 № 03-03-06/1/81707). Премия же, не влияющая на стоимость предмета сделки, рассматривается как внереализационный доход покупателя (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Когда спор о скидке больше, чем спор о скидке

Недавно обсуждалось дело ООО «КРКА ФАРМА» против ИФНС по г. Истре Московской области (дело № А41-76253/2018).

На этот раз неправ оказался уже налоговый орган.

Покупатель получил от продавца премию (бонус) за приобретение определенного объема товаров, причем стоимость отгруженных товаров на сумму выплачиваемой премии (бонуса) не изменялась. У налогоплательщика-покупателя не было оснований для корректировки налоговых вычетов в сторону уменьшения, но налоговый орган настаивал на обратном.

Спор в конце концов разрешился в пользу налогоплательщика (см. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 14.11.2019 № 305-ЭС19-14421), однако особенно интересно следующее: судебная коллегия отметила, что по данному вопросу на момент налоговой проверки имелись разъяснения ФНС России (Письмо от 09.06.2015 № ГД-4-3/9996@). Это письмо было доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков. Используй его положения инспекция, и спора бы не было: налогоплательщик руководствовался именно этим письмо, а вот инспекция почему-то нет. Суд счел, что проверка законности решения инспекции должна осуществляться, в том числе, с учетом того, не вошли ли действия проверяющих в противоречие с позицией ФНС России, изложенной в данном письме, обязательном для применения контролерами.

С целью закрепления этих принципов в практике налогового администрирования и арбитражного судопроизводства дело включили в Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2020) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 10.06.2020) (п. 34) и в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, доведенный Письмом ФНС России от 27.01.2020 № СА-4-7/1129@ (п. 6).

Интересно, что такой же статус имеет и упомянутое выше Письмо ФНС России от 06.11.2020 № СД-4-3/18281@ (им доводится до нижестоящих налоговых органов Письмо Минфина России от 13.10.2020 № 03-07-15/89774).

✅ Такском — один из крупнейших разработчиков сервисов для бизнеса в России. Компания является первым оператором электронной отчетности и основоположником обмена электронными документами в стране. 

Более 20 лет компания разрабатывает и внедряет сервисы электронного документооборота. Сейчас в экосистеме продуктов для бизнеса Такском есть современные сервисы электронной отчётности, решения для ЭДО, маркировки, прослеживаемости, ОФД, сервис проверки контрагентов, а также электронные подписи для физических и юридических лиц.