С первого июля 2021 года, закон «Об аудиторской деятельности» приобрел новый термин - «обязательные требования». Под этим названием в самостоятельную категорию выделяются отдельные нормы закона, подлежащие внешнему контролю деятельности аудиторских организаций.

К сожалению, в аудиторском сообществе изменения в законодательстве восприняты как банальная перемена терминологии, в то время, как произошедшие перемены призваны изменить подход к наболевшим проблемам внешнего контроля деятельности аудиторов и к применению мер дисциплинарного воздействия, поскольку, именно обязательные требования являются предметом государственного контроля и контроля, осуществляемого саморегулируемой организацией. Нарушение обязательных требований является основанием для привлечения к мерам дисциплинарного воздействия вплоть до исключения из реестра аудиторских организаций и реестра аудиторов.

1. Обязательные требования - особая категория норм права

Введению этого термина в закон «Об аудиторской деятельности» предшествовало принятие летом 2020 года двух федеральных законов, которыми были заданы основные направления проводимой реформы контрольно-надзорной деятельности:

  • Федеральный закон от 31.07.2020 N 247-ФЗ "Об обязательных требованиях в Российской Федерации", в основной своей части вступивший в силу с 01.11.2020 (далее - Федеральный закон N 247-ФЗ);

  • Федеральный закон от 31.07.2020 N 248-ФЗ "О государственном контроле (надзоре) и муниципальном контроле в Российской Федерации", в основной своей части вступивший в силу с 01.07.2021 (далее - Федеральный закон N 248-ФЗ).

Введение изменений продиктовано реализацией проекта "регуляторной гильотины" направленного на усовершенствование подхода к установлению, оценке и государственному контролю требований, содержащихся в нормативных правовых актах.

При оценке различного рода общественных отношений мы привыкли оперировать понятиями "норма права", "требования закона". Федеральный закон N 247-ФЗ водит новую категорию – "обязательные требования". Закон определяет правовые и организационные основы установления и оценки применения содержащихся в нормативных правовых актах требований, которые связаны с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности и оценка соблюдения которых осуществляется в рамках государственного контроля (далее - обязательные требования).

Выделим основные признаки обязательных требований, необходимые для дальнейших рассуждений:

  • обязательные требования, это требования, содержащиеся в нормативных правовых актах;

  • обязательные требования регулируют общественные отношения в области предпринимательской и иной экономической деятельности;

  • оценка требований осуществляется в рамках государственного контроля.

Понятие «обязательные требования» не включает отношения, которые не связаны с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности и которые не оцениваются надзорными органами на предмет их соблюдения в рамках государственного контроля (надзора).

Обязательные требования могут содержаться не только в нормативных правовых актах, однако, требования, содержащиеся в иных документах, могут приобретать обязательный характер только в тех случаях, когда это прямо предусмотрено положениями федеральных законов.

2. Обязательные требования в аудите

До 1 июля 2021 года предметом внешнего контроля качества работы (ВККР) было «соблюдение аудиторской организацией, аудитором требований настоящего Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов».

Начиная с 1 июля 2021 года требованиям, составляющим предмет внешнего контроля, присваивается термин «обязательные требования». С 1 января 2022 года перечень нормативных актов, содержащих обязательные требования, и другие нормы закона приведены в соответствие с Федеральным законом от 31.07.2020 N 247-ФЗ "Об обязательных требованиях в Российской Федерации".

Ограниченный ранее перечень документов, содержащих обязательные требования, был расширен до уровня полного перечня законодательства, нормативно-правовых актов и актов Банка России, регулирующих аудиторскую деятельность.

В действующей редакции закона «Об аудиторской деятельности» к обязательным требованиям относятся «требования настоящего Федерального закона, других федеральных законов и принятых в соответствии с ними иных нормативных правовых актов и нормативных актов Банка России, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов».

Указанная норма закона содержит только перечень законодательства и нормативно-правовых актов в которых содержатся требования в области аудиторской деятельности. Перечень самих требований, т.е. конкретных норм закона, подлежащих контролю, формируется органом государственного контроля на основании специального Федеральным законом от 31.07.2020 N 247-ФЗ "Об обязательных требованиях в Российской Федерации".

3. Нормы МСА, составляющие обязательные требования

Как мы видим, из действующего перечня исключили упоминание о Международных стандартах аудиторской деятельности (далее – стандарты, МСА). Одновременно из аудиторского закона исключили специальную статью, предусматривающую обязательное применение стандартов аудиторами и аудиторскими организациями (ч. 1 ст. 7). Это обстоятельство представляет особый интерес и на нем следует остановиться подробнее.

Аудиторская деятельность определена законом как предпринимательская деятельность (ч. 2 и 6 ст. 1). Соответственно при оценке и применении обязательных требований следует руководствоваться Федеральным законом "Об обязательных требованиях в Российской Федерации", что непосредственно следует из этого закона (ч. 1 ст.1).

Вместе с тем, согласно части 2 ст. 1 Федерального закона «Об обязательных требованиях в РФ», этот закон не распространяется на Международные стандарты аудита.

Предположение о том, что законодатель включил МСА под общим названием «нормативно правовые акты» не находит подтверждение по той причине, что МСА не относятся к таким актам.

Признаками, характеризующими нормативный правовой акт, являются: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления, иным органом, уполномоченной организацией или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений.

К нормативным-правовым актам относятся постановления Правительства и приказы Минфина, которыми МСА вводятся в действие на территории РФ. Сами Международные стандарты аудита нормативным правовым актом не являются по той причине, что они не обладают указанными признаками нормативных правовых актов.

Кроме того, в перечне документов, содержащих обязательные требования в аудите, речь идет о нормативно-правовых актах, принятых в соответствие с российским законодательством об аудиторской деятельности. МСА приняты иностранной организацией и лишь введены в действие на территории РФ.

При таких обстоятельствах, в целях признания Международных стандартов аудита обязательными требованиями, закон «Об аудиторской деятельности» должен содержать специальные указания. Такие указания содержались до 1 января 2022 года. В результате внесения последних изменений в закон, указания на обязательное применение МСА присутствуют частично и лишь применительно к деятельности юридических лиц.

Рассмотрим в какой части МСА составляют обязательные требования.

В действующей редакции закона говорится, что аудиторская деятельность осуществляется в соответствии со стандартами аудиторской деятельности. Субъектами аудиторской деятельности являются аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, осуществляющие предпринимательскую деятельность (ч. 2 ст. 1).

Однако стандарты аудиторской деятельности регулируют профессиональные обязанности физических лиц - аудиторов, под которым МСА 200 понимает руководителя задания или других членов аудиторской группы, либо в соответствующих случаях - организацию. Непосредственно юридическому лицу адресован один стандарт - ММСК-1, регламентирующий внутренний контроль качества работы в аудиторской организации.

Что может означать для юридического лица общее указание осуществлять предпринимательскую деятельность в соответствии с профессиональными стандартами? Отсутствие в вышеприведенной части 2 ст. 1 закона «Об аудиторской деятельности» указаний на конкретные положения стандартов, которые обязаны выполнять аудиторские организации, не отвечает основному признаку для признания требований обязательными – принципу правовой определенности. Поэтому общее положение о соблюдение МСА аудиторской организацией следует рассматривать в системной связи со статьями 6 и 10 закона «Об аудиторской деятельности», согласно которым аудиторская организация обязана:

  • соблюдать требования стандартов аудиторской деятельности к форме, содержанию и порядку представления аудиторского заключения;

  • соблюдать, установленные стандартами, принципы осуществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов.

Эти два требования и составляют перечень обязательных требований МСА применительно к обязанности их соблюдения юридическими лицами.

Для физических лиц, нормы МСА не являются обязательными требованиями. Аудиторы, работающие по трудовым договорам, не могут относиться к субъектам обязательных требований по той причине, что аудиторы не осуществляют предпринимательскую и иную экономическую деятельность.

Более того, закон об аудиторской деятельности не относит аудиторов и к субъектам аудиторской деятельности и в законе отсутствует указание на применение МСА аудиторами.

Следует отметить, что странное правовое положение аудиторов, а именно тот факт, что аудиторы не относятся к субъектам аудиторской деятельности, не является случайным. Такая антиномия объясняется нежеланием признать аудит профессиональной деятельностью. Федеральный закон № 307-ФЗ определяет аудиторскую деятельность как деятельность предпринимательскую. Однако, такая форма аудиторской деятельности не позволяет рассматривать аудиторов в качестве субъектов этой деятельности, за исключением индивидуальных аудиторов (ч. 2 ст. 1).

Из преамбулы к закону и определения аудиторской деятельности, вытекает, что права и обязанности аудиторов не могут быть предметом правового регулирования этого закона. В действительности мы имеем совершенно обратную картину – в больше своей части закон регулирует не предпринимательскую, а профессиональную деятельность, включая права и обязанности аудиторов.

Несоответствие декларируемой формы аудиторской деятельности ее истинному содержанию приводит к множеству коллизий закона (предмет отдельного разговора) и вместо правового регулирования способно вызвать лишь диссоциативное расстройство.

Разрешение этой и других коллизий закона возможно исключительно путем признания аудита профессиональной деятельностью, как это сделано в оценочной деятельности. Пока форма деятельности не будет соответствовать ее действительному содержанию - аудит будет представлять собой колосс на глиняных ногах и никакие потуги во внешнем контроле не смогут противостоять основной предпринимательской цели – получению прибыли.

4. МСА как предмет контроля

За исключением упомянутых выше стандартов, юридическое лицо не может нарушить стандарты аудита по той простой причине, что они регулируют профессиональную деятельность физических лиц.

Напомним, что основанием для привлечения к дисциплинарному воздействию служит нарушение обязательных требований, а не стандартов аудита, как было ранее. В соответствии с Федеральным законом от 31.07.2020 N 247-ФЗ каждое обязательное требование должно определять ответственное лицо, иначе требование не является обязательным. Для аудиторской организации обязательным требованием является организация внутреннего контроля качества работы. Соответственно, несоблюдение аудиторами требований МСА должны квалифицироваться в отношении аудиторской организации как недостатки или отсутствие внутреннего контроля качества.

Стандарты аудита, по сути, представляют собой технологические инструкции – то есть средство. Как средство, они являются объектом внутреннего контроля качества работы и не могут представлять предмет самостоятельного внешнего контроля деятельности организации. Сокращение "ВККР", приобрело совершенно иной смысл и представляет аббревиатуру внутреннего контроля качества работы аудиторской организации (ч. 1 ст. 10).

Исключение стандартов аудита из перечня обязательных требований и одновременная перемена наименования внешнего контроля не могут носить случайный характер. Перемены в законодательстве связаны с реализацией Концепции развития аудиторской деятельности в Российской Федерации до 2024 года, утвержденной Правительством РФ в 2020 году. Концепция развития предусматривает принципиальные изменения к подходу контроля, в том числе посредством перехода от контроля полноты исполнения процедур, предписанных стандартами аудиторской деятельности, к контролю обоснованности и результативности решений, принятых аудиторской организацией, аудитором при исполнении указанных процедур.

Согласно Концепции, в числе приоритетных вопросов внешнего контроля (надзора) за аудиторской деятельностью должны быть следующие вопросы: результативность внутреннего контроля качества работы; полнота выявления и обоснованность оценки рисков; адекватность уровня существенности; достаточность и надлежащий характер выполненных аудиторских процедур и полученных аудиторских доказательств; обоснованность выводов; проявленный профессиональный скептицизм; соблюдение требования независимости.

Такое положение отнюдь не означает отсутствие контроля за применением международных стандартов аудита. МСА перестали быть предметом контроля, однако их соблюдение подлежит рассматривать при оценке субъективной стороны, то есть обоснованности принятых аудиторской организацией решений.

В свете изложенного, представляется не случайным изменение наименования внешнего контроля качества работы (ВККР) на внешний контроль деятельности (ВКД). Такая перемена объясняется переходом от контроля отдельных действий (работы) к контролю деятельности аудиторских организаций (совокупных действий, направленных на достижения конкретной цели, результата).

5. Государственный контроль обязательных требований

Обязательные требования представляют предмет государственного контроля. В законе «Об аудиторской деятельности» перечень обязательных требований отсутствует, поскольку в соответствие с законом «Об обязательных требованиях в РФ» такой перечень составляет орган уполномоченный осуществлять государственный контроль в соответствующей области деятельности. В области аудита – Федеральное казначейство.

Перечень нормативных актов, содержащих обязательные требования, размещен на официальном сайте Казначейства. В размещенном перечне присутствуют МСА; следует обратить внимание, на оговорку, согласно которой, при использовании перечня следует учитывать период действия соответствующих правовых актов. МСА не могут быть предметом контроля после 1 января 2022 года.

В части государственного контроля Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» не вызывает вопросов за исключением отнесения к обязательным требованиям стандартов аудиторской деятельности. Будет ли казначейство рассматривать стандарты как предмет внешнего контроля деятельности осуществляемой начиная с 1 января 2022 года - станет ясно после снятия моратория и возобновления проверок.

6. Обязательные требования как предмет контроля СРО

Недоумение вызывает отнесение обязательных требований к предмету контроля саморегулируемой организации. По сути, это означает передачу государственных функций общественной некоммерческой организации. В таком случае возникает вопрос о пределах полномочий СРО при осуществлении государственной функции.

В аудите обязательные требования формируются из требований федерального законодательства, принятых в соответствии с ним нормативно-правовых актов, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов. Контроль за применением и исполнением федеральных законов является исключительной компетенцией государства. Общественные отношения, с которыми связаны обязательные требования, это отношения административно-правового характера.

Допустим, государство совершило беспрецедентный поступок и передало государственные полномочия по контролю обязательных требований некоммерческой организации в полном объеме. Контроль СРО, в таком случае, должен осуществляться в объеме, установленном для государственного контроля по перечню требований и субъектному составу контролируемых лиц, определяемых Казначейством, то есть, в отношении аудиторских организаций осуществляющих аудит общественно-значимых организаций.

Однако и в этом случае сказать, что произойдет дублирование полномочий, будет не совсем верно. Государственный контроль детально регулируется набором федеральных законов, постановлениями Правительства и указами Президента включая Федеральные законы "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля» и "О государственном контроле (надзоре) …». Контроль же со стороны СРО законодательством не регулируется, порядок контроля утверждается самим СРО и никем не контролируется, при том, что меры дисциплинарного воздействия не различаются в зависимости от вида осуществляемого контроля – государственный либо контроль СРО. При контроле СРО контролируемые лица находятся в менее выгодном положении, поскольку их права законом не защищаются.

При таких обстоятельствах следует признать, что саморегулируемая организация будет иметь гораздо больше полномочий, чем орган государственного контроля. Примером может служить действующий мораторий на государственный контроль, запрет которого не распространяется на саморегулируемую организацию. Кроме того, государственный контроль аудиторских организаций осуществляется за счет федерального бюджета, а контроль СРО оплачивается самими организациями.

С другой стороны, логичнее предположить, что государство наделило общественную организацию полномочиями государственного контроля обязательных требований в пределах переданных ей государственных функций по разрешительной деятельности в части лицензирования и аттестации. Так же, Государство наделило СРО правом устанавливать обязательные требования в виде кодекса профессиональной этики и правил независимости, которые одновременно можно рассматривать как требования СРО.

Закон «Об аудиторской деятельности» не дает определение понятию «обязательные требования» и не наделяет саморегулируемую организацию правом устанавливать перечень обязательных требований федерального законодательства, а также правом определять лиц, подлежащих такому контролю. В одном законе одно и то же понятие не может иметь различное толкование, без специальных указаний в самом законе. Поскольку закон связывает термин «обязательные требования» с государственным контролем и не придает ему иного значения, мы не можем в целях контроля осуществляемого СРО произвольно придавать этому понятию не предусмотренные законом дополнительные функции.

При установлении обязательных требований органом государственной власти, уполномоченным осуществлять государственный контроль, определяется содержание обязательных требований (условия, ограничения, запреты, обязанности) и лица, обязанные соблюдать эти требования. В перечне, приводимом Казначейством, в числе обязанных лиц отсутствуют физические лица и индивидуальные предприниматели.

Исходя из приведенных рассуждений можно сделать вывод, что саморегулируемая организация вправе проводить внешний контроль соблюдения обязательных требований в отношении аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги общественно значимым организациям.

В отношении остальных аудиторских организаций и аудиторов СРО может осуществлять лишь контроль выполнения требований, установленных саморегулируемой организацией аудиторов. В настоящее время к таким требованиям возможно отнести кодекс профессиональной этики и правила независимости аудиторов.

Под саморегулированием понимается самостоятельная и инициативная деятельность, которая осуществляется субъектами предпринимательской или профессиональной деятельности и содержанием которой являются разработка и установление собственных стандартов и правил указанной деятельности, а также контроль за соблюдением требований указанных стандартов и правил.

Согласно аудиторского закона, требования саморегулируемой организации не должны дублировать нормативно-правовые акты и Международные стандарты аудита. В аудиторском сообществе собственные требования (стандарты) отсутствуют и вся деятельность сосредоточена на выполнении государственных функций, что ставит под сомнение сам институт саморегулирования в аудите.

7. Знание закона не освобождает от его безответственного правоприменения

Резюмируя изложенное, можно заключить, что внешний контроль качества работы (ВККР) и внешний контроль качества деятельности (ВКД) отличаются по предмету проверки: предметом ВККР были «… требования настоящего Федерального закона и стандартов аудиторской деятельности …»; предметом ВКД являются «обязательные требования и требования, установленные саморегулируемой организацией аудиторов». Соответственно, при осуществлении внешнего контроля, следует разделять эти два периода – до 1 января 2022 года (ВККР) и после этой даты (ВКД).

Для оценки применения обязательных требований в аудите следует руководствоваться специальным законом «Об обязательных требованиях в РФ». МСА, за исключением упомянутых выше положений, не относятся к обязательным требованиям.

Независимо от вида контроля, внешний контроль обязательных требований, может осуществляться лишь в отношении аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги общественно значимым организациям.

Начиная с 1 января 2022 года, в целях внешнего контроля и применения мер дисциплинарного воздействия, подлежит применению Перечень правовых актов, содержащих обязательные требования, размещенный на официальном сайте Казначейства.

СРО не обладает правом по формированию перечня обязательных требований и может формировать собственный классификатор нарушений требований, устанавливаемых саморегулируемой организацией аудиторов.

С 1 января 2022 года изменились основания для применения мер дисциплинарного воздействия. Такими основаниями стали нарушение обязательных требований, а также требований, установленных саморегулируемой организацией аудиторов, в том числе требований к членству в саморегулируемой организации аудиторов. Несмотря на то обстоятельство, что меры дисциплинарного воздействия являются мерами экзотическими, по своему составу и последствиям они сопоставимы с мерами административного наказания, а следовательно возможно рассматривать вопрос о применении статьи 54 Конституции РФ, что означает – за нарушение совершенное до 1 января 2022 года, которое не признается обязательным требованием после этой даты, не подлежат применению меры дисциплинарного воздействия. Примером может служить нарушения МСА.

В свете изложенного следует признать, что локальные акты СРО, регламентирующие порядок осуществления контроля и применение мер дисциплинарного воздействия, нуждаются в принципиальных поправках. В каком направлении будет развиваться подход к внешнему контролю в действительности – покажет время, поскольку знание закона не освобождает от его безответственного правоприменения.

Аудитор,
Управляющий ПКАТ «Авдеев и К»
Авдеев Ю.Б.