Автор: М. Р. Зарипова
Журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение" № 8/2015
Работодатели зачастую берут лиц для прохождения практики. Как построить такие взаимоотношения? Обязана ли аптечная сеть заключать со студентом трудовой договор? Нужно ли оплачивать практику? Ответы на эти и другие вопросы читатели найдут в нашей статье.
Лето – это время года, когда аптечные организации «атакуют» студенты-практиканты. Работодатели зачастую берут лиц для прохождения практики, руководствуясь тем мотивом, что умный и смышленый студент может быть потенциальным кандидатом на вакантную должность при расширении аптечной сети. Кроме того, существует определенная финансовая выгода: аптеке не придется нести расходы, связанные с подбором персонала в будущем. Как построить такие взаимоотношения? Обязана ли аптечная сеть заключать со студентом трудовой договор? Нужно ли оплачивать практику? Ответы на эти и другие вопросы читатели найдут в нашей статье.
Вопросы организации практики
В соответствии с п. 24 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации» практика – вид учебной деятельности, направленный на формирование, закрепление, развитие практических навыков и компетенции в процессе выполнения определенных видов работ, связанных с будущей профессиональной деятельностью.
Вопросы организации прохождения практики учащимися учебных заведений регламентируют:
- в высших учебных заведениях – Приказ Минобразования РФ от 25.03.2003 № 1154;
- в средних специальных заведениях – Приказ Минобрнауки РФ от 18.04.2013 № 291.
Оба документа предусматривают прохождение учебной и производственной, в том числе преддипломной, практики. Если учебная практика может проводиться в структурных подразделениях учебного заведения либо на предприятиях, в учреждениях и организациях, то производственная, в том числе преддипломная, – только на предприятиях, в учреждениях и организациях.
В приведенных приказах закреплено, что производственная практика проводится в организациях на основе договоров, заключаемых между образовательной организацией и организациями. Таким образом, для того чтобы отправить студентов на практику, образовательные учреждения обязаны:
- заключить договор на проведение практики с аптекой (аптечной сетью);
- определить объекты практики согласно программе и спланировать предполагаемые результаты работы;
- осуществлять руководство практикой;
- контролировать реализацию программы и условия проведения практики в организации;
- оценивать полученные знания студентов в ходе прохождения практики.
Организует практику и руководит ей руководитель от образовательного учреждения и организации, где проходят практику студенты.
В период прохождения производственной практики обучающиеся могут зачисляться на вакантные должности, если работа соответствует требованиям программы производственной практики. Обратите внимание, что оба вышеприведенных документа предусматривают лишь возможность, но не обязательность заключения трудовых договоров со студентами, проходящими в организации производственную практику.
Заметим, что ТК РФ также не предусматривает необходимость заключения трудового договора только в силу прохождения студентом производственной (учебной) практики на предприятии. Законодательство допускает возможность отсутствия трудовых отношений между студентом-практикантом и организацией.
Нюанс допуска студента к фармдеятельности
Если аптека на время летних отпусков основных работников решила оформить трудовые отношения со студентами, то ей необходимо учесть следующее.
В соответствии с п. 5 ст. 69 Федерального закона от 21.11.2011 № 323-ФЗ студенты могут быть допущены к осуществлению фармацевтической деятельности на должностях среднего фармацевтического персонала в соответствии с положением, утвержденным Приказом Минздравсоцразвития РФ от 19.03.2012 № 239н (далее – Положение № 239н).
Для справки:
Лица, освоившие основную образовательную программу высшего фармацевтического образования по специальности «Фармация» в объеме четырех курсов и более, могут быть допущены к работе в должности фармацевта (п. 7 Положения № 239н).
В данном случае допуск работника к занятию фармацевтической деятельностью осуществляется после сдачи им экзамена в высшем медицинском (фармацевтическом) образовательном учебном заведении с положительным результатом. Обращаем внимание читателей, что лицу, сдавшему экзамен, выдается заверенная в установленном порядке выписка из протокола сдачи экзамена. Наличие данного документа у студента является его допуском к работе по занятию должности фармацевта.
Если допуска нет, то работодатель имеет право принять данное лицо только на должности младшего фармацевтического персонала, например, в качестве мойщика аптечной посуды или фасовщика.
Прохождение предварительного медосмотра
Следующим нюансом допуска к работе по отпуску лекарственных средств является наличие пройденного медицинского осмотра. В соответствии со ст. 213 ТК РФ работники организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, медицинских организаций и детских учреждений, а также некоторых других работодателей проходят указанные медицинские осмотры в целях охраны здоровья населения, предупреждения возникновения и распространения заболеваний. Напомним, что Порядок прохождения предварительных и периодических медицинских осмотров утвержден Приказом Минздравсоцразвития РФ от 12.04.2011 № 302н (далее – Порядок № 302н).
В силу норм данного документа периодичность осмотра фармацевтических работников, занимающихся изготовлением, расфасовкой и реализацией лекарственных средств, – один раз в год. В осмотре принимают участие дерматовенеролог, оториноларинголог, стоматолог, инфекционист. Кроме того, для аптечных работников предусмотрено проведение ряда дополнительных лабораторных исследований, включая некоторые анализы.
По окончании предварительного осмотра оформляется заключение – результат медицинского осмотра, в котором отмечаются выявленные (не выявленные) медицинские противопоказания, на основании которых осуществляется допуск к трудовой деятельности (п. 12, 31 Порядка № 302н). В силу п. 5 ст. 34 Федерального закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения»данные о прохождении медицинских осмотров подлежат внесению в личные медицинские книжки. Аналогичные требования закреплены в п. 33 Порядка № 302н.
В обязанности работодателя входит не допускать к работе или отстранять от работы сотрудника, который не прошел обязательный медосмотр (ст. 76 ТК РФ).
Предусмотренные ст. 213 ТК РФ медицинские осмотры (обследования) осуществляются за счет средств работодателя. Оплата работодателем прохождения медосмотров и оформления медкнижек не признается экономической выгодой (доходом) работников, поскольку это необходимо для обеспечения деятельности организации, к тому же проведение медосмотров обусловлено требованиями Трудового кодекса. Таким образом, суммы оплаты организацией медицинских осмотров работников не облагаются НДФЛ (письма Минфина РФ от 08.09.2014 № 03-03-06/1/44840, от 31.03.2011 № 03-03-06/1/196, от 21.11.2008 № 03-03-06/4/84). Аналогичные выводы изложены в постановлениях арбитражных судов (см., например, постановления ФАС МО от 21.03.2011 по делу № КА-А40/1449-11, ФАС СЗО от 08.02.2011 по делу № А56-12834/2010).
Такой же подход действует в отношении страховых взносов. В Постановлении ФАС ЗСО от 29.03.2012 по делу № А45-18533/2011, Апелляционном определении Мурманского областного суда от 05.06.2013 № 33-1940-2013 арбитры отметили, что если работник оплатил прохождение медицинского осмотра за счет собственных денежных средств, то в силу ст. 213 ТК РФ работодатель обязан возместить ему эту сумму. Как отмечается судебными инстанциями, поскольку оплата медосмотра возложена на работодателя, возмещение работнику стоимости прохождения медосмотра является компенсацией в целях применения пп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ. Другими словами, данные суммы освобождаются от обложения страховыми взносами.
Касательно исчисления налога на прибыль отметим следующее. На основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ.
Таким образом, расходы налогоплательщика на проведение медосмотров работников, которые согласно законодательству являются обязательными, при их надлежащем документальном оформлении удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (письма Минфина РФ от 27.05.2015 № 03-03-06/1/30407, от 08.09.2014 № 03-03-06/1/44840).
Оформляем срочный трудовой договор
Если студент имеет допуск к занятию фармацевтической деятельностью, аптека имеет право заключить с ним трудовой договор. В нашем случае, поскольку речь идет о незначительном периоде работы студента (как правило, на время отпуска основного персонала), заключается именно срочный трудовой договор.
В соответствии со ст. 59 ТК РФ работодатель имеет право заключить срочный трудовой договор на время выполнения временных (до двух месяцев) работ.
При оформлении срочного трудового договора и кадровых документов надо учесть следующие особенности.
Во-первых, в соответствии со ст. 57 ТК РФ, Письмом Роструда от 30.11.2009 № 3523-6-1 в срочном трудовом договоре обязательно надо указать:
- срок, на который заключен договор;
- причину, послужившую основанием для заключения именно срочного договора.
Если в трудовом договоре не указан срок его действия, то этот договор признается бессрочным (ст. 58 ТК РФ).
Во-вторых, возможность установления испытательного срока зависит от срока, на который заключен трудовой договор. Если срок действия договора составляет (ст. 70, 289 ТК РФ, Письмо Роструда от 03.11.2010 № 3266-6-1):
- менее двух месяцев – испытательный срок установить нельзя;
- от двух до шести месяцев – испытательный срок не может превышать двух недель;
- более шести месяцев – испытательный срок не может превышать трех месяцев.
Отметим, что на весь период производственной практики на студентов распространяются правила охраны труда, а также внутренний трудовой распорядок, действующий в аптеке. К ним применяются и утвержденные в организации положения о материальном стимулировании, порядке установления доплат и надбавок.
Оформляем трудовую книжку
При заключении трудового договора на работника-студента оформляется трудовая книжка (ст. 66 ТК РФ). Обращаем внимание читателей, что в силу п. 47 Правил № 225[1] при выдаче работнику трудовой книжки работодатель взимает с него плату в размере расходов на ее приобретение, за исключением случаев, когда:
- неправильно первично заполнена трудовая книжка или вкладыш в нее, а также осуществлена их порча не по вине работника (п. 48 Правил № 225);
- массово утрачены трудовые книжки в результате чрезвычайных ситуаций (экологических и техногенных катастроф, стихийных бедствий, массовых беспорядков и других чрезвычайных обстоятельств) (п. 34 Правил № 225).
В перечисленных ситуациях стоимость испорченного бланка уплачивает работодатель.
Является ли взимание платы за бланк трудовой книжки или вкладыша в нее реализацией? Ответ на данный вопрос представлен ФНС в Письме от 23.06.2015 № ГД-4-3/10833@. В нем чиновники налоговой службы ссылаются на разъяснения Минфина, приведенные им ранее по аналогичному вопросу. Финансовое ведомство отмечает, что операции по выдаче работодателем работникам трудовых книжек или вкладышей в них, в том числе по стоимости их приобретения, являются операциями по реализации товаров и, соответственно, объектом обложения НДС (Письмо от 16.08.2013 № 03-03-05/33508). Таким образом, при выдаче аптекой своим сотрудникам трудовых книжек и вкладышей в них НДС уплачивается в общеустановленном порядке.
Что касается обложения налогом на прибыль организаций сумм, взимаемых работодателем с работника в оплату бланков трудовых книжек, необходимо учитывать следующее.
При определении базы по налогу на прибыль налогоплательщики учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые согласно ст. 249 и 250 НК РФ.
Полученные доходы налогоплательщик уменьшает на произведенные расходы, которыми в соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Доходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, определены в ст. 251 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим. При этом такой вид доходов, как суммы, взимаемые работодателем с работника в оплату бланков трудовых книжек, этот перечень не содержит.
В соответствии с положениями ст. 65, 66 ТК РФ при заключении трудового договора впервые трудовая книжка оформляется работодателем. В силу п. 46, 47 Правил № 225 обеспечение бланками трудовых книжек и вкладышами в них работодатели осуществляют на платной основе. При выдаче работнику трудовой книжки или вкладыша в нее работодатель взимает с него плату, размер которой определяется размером расходов на их приобретение.
На основании вышеизложенного плата, взимаемая работодателем при выдаче работнику трудовой книжки или вкладыша в нее, подлежит учету при определении базы по налогу на прибыль организаций.
При этом, поскольку обязанность работодателя приобретать бланки трудовых книжек (вкладыши в них) обусловлена подзаконным актом федерального органа власти, затраты работодателя на приобретение указанных бланков являются обоснованными и подлежат учету при определении базы по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, если доходы в виде сумм платы, взимаемой работодателем с работника в оплату бланков трудовых книжек (вкладышей в них), не превышают расходы на приобретение названных бланков, то у организации налогооблагаемая прибыль не возникает.
Договор о материальной ответственности
Студенты, проходящие производственную практику в аптеке по срочному трудовому договору, имеют доступ к товарным ценностям. В такой ситуации зачастую возникает вопрос: вправе ли работодатель заключить договор о полной индивидуальной материальной ответственности с данными работниками?
В соответствии с требованиями ст. 244 ТК РФ письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной материальной ответственности, то есть о возмещении работодателю причиненного ущерба в полном размере за недостачу вверенного работникам имущества, могут заключаться с работниками, достигшими возраста 18 лет, непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество.
Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества, утвержден Постановлением Минтруда РФ от 31.12.2002 № 85.
Разделом II данного перечня предусмотрено, что договор о полной индивидуальной материальной ответственности может заключаться работодателем при выполнении работниками работ:
- по купле (приему), продаже (торговле, отпуску, реализации) услуг, товаров (продукции);
- по подготовке товаров к продаже (торговле, отпуску, реализации).
Таким образом, с практикантами, исполняющими трудовые функции на основании срочных трудовых договоров и имеющими доступ к товарным ценностям, работодатель вправе заключить договор о полной индивидуальной материальной ответственности.
Рабочее время
Обратим внимание на нормы рабочего времени. В соответствии со ст. 271 ТК РФ при повременной оплате труда заработная плата работникам в возрасте до 18 лет выплачивается с учетом сокращенной продолжительности трудового дня. Согласно ст. 92 и 94 ТК РФ студенты в возрасте до 16 лет могут работать не более 24 часов в неделю, от 16 до 18 лет – не более 36 часов в неделю.
Кроме того, аптека не имеет права привлекать лиц моложе 18 лет:
- к работе в ночное время (ст. 96, 268 ТК РФ);
- к сверхурочной работе (ст. 99, 268 ТК РФ);
- к работе с вредными или опасными условиями труда, подземным работам, а также к работам, выполнение которых может причинить вред их здоровью и нравственному развитию, работам, связанным с переноской и передвижением тяжестей, превышающих установленные для несовершеннолетних предельные нормы (ст. 265 ТК РФ);
- к работе в выходные и праздничные дни (ст. 268 ТК РФ).
Для остальных лиц (старше 18 лет) устанавливается обычная продолжительность рабочего времени.
Оплата труда и временной нетрудоспособности
Заработная плата выплачивается практиканту в порядке и на условиях, определенных для всех работников. Однако производится оплата фактически отработанного времени по установленным окладам (ставкам).
Если учащиеся работают сдельно, то их труд оплачивается по определенным сдельным расценкам. При этом работодатель за счет собственных средств может установить им доплату до тарифной ставки за время, на которое сокращается продолжительность их ежедневной работы.
В случае простоя в период производственной практики по вине предприятия оплата производится в общем порядке (ст. 157 ТК РФ).
Далее хотелось бы обратить внимание читателей, что на студентов, зачисленных в штат аптеки, распространяются все определенные законодательством социальные гарантии: социальное и медицинское страхование, оплата отпуска по временной нетрудоспособности, беременности и родам, предоставление основного и дополнительного отпусков. Единственным нюансом при расчете пособий по больничным листам является то, что в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» размер пособия будет установлен исходя из МРОТ, поскольку страховой стаж такого работника меньше шести месяцев.
Несчастные случаи, произошедшие с учащимися-практикантами, работающими в организации, расследуются и учитываются согласно ст. 227 ТК РФ.
Рассмотрим пример по принятию на работу студента практиканта.
Пример.
Между аптечной сетью «Будем здоровы» и фармацевтической академией заключен договор о предоставлении мест для прохождения производственной практики студентам фармацевтических факультетов.
В июле 2015 года в аптеку № 4, входящую в обозначенную аптечную сеть, на производственную практику пришли два студента для отработки профессиональных навыков. Руководитель аптеки принял решение о зачислении их на временно свободные вакантные места – фармацевтами – с окладом согласно штатному расписанию (10 000 руб.).Студентами пройден медицинский осмотр, по его результатам в отдел кадров предъявлены санитарная книжка и квитанция о прохождении
медосмотра на сумму 600 руб. (без НДС). После прохождения медосмотра издан приказ о приеме на работу, студентам оформлены трудовые книжки, плата за бланк документа внесена в кассу аптеки в сумме 472 руб. (в том числе НДС 18% – 72 руб.)Студенты отработали полный рабочий месяц.
Цифры в примере приведены условные.
В бухгалтерском учете аптечной сети были сделаны следующие записи:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Учтены в расходах затраты на медосмотр
44
76
600
Возмещены расходы на медосмотр будущему работнику аптеки
76
50
600
Оплачен бланк трудовой книжки
50
73
472
Начислен доход от реализации бланка трудовой книжки
73
91/1
472
Начислен НДС
91/2
68
72
Начислена заработная плата студентам, принятым на вакантные места
44
70
20 000
Начислены страховые взносы
(20 000 руб. x 30%)
44
69
6 000
Удержан из заработной платы НДФЛ
(20 000 руб. x 13%)
70
68
2 600
Перечислены страховые взносы во внебюджетные фонды
69
51
6 000
Перечислен НДФЛ в бюджет
68
51
2 600
Выдана заработная плата из кассы аптеки
70
50
17 400
* * *
В заключение отметим, что при решении вопроса о необходимости заключения договора со студентом-практикантом нужно все-таки исходить из того, какие отношения возникают между организацией и студентом: он трудится на конкретной должности, выполняет оплачиваемую работу либо только обучается. Если студенты во время прохождения практики знакомятся с производством, изучают организацию производственного процесса и т. п., то оснований для выплаты им заработной платы, которая в соответствии со ст. 129 ТК РФ является вознаграждением за труд, у аптеки нет. Нет оснований и для заключения с ними трудовых договоров согласно ст. 56 ТК РФ.
[1] Правила ведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков трудовой книжки и обеспечения ими работодателей, утв. Постановлением Правительства РФ от 16.04.2003 № 225.