Автор: Боева Екатерина Сергеевна, FCCA старший менеджер по МСФО, Департамент аудита ООО «Кроу Русаудит»

Источник: Журнал «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты» № 1/2019

Учет скидок и программ лояльности в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»
Учет скидок и программ лояльности в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»

В данной статье рассматриваются отдельные аспекты нового стандарта, связанные с учетом скидок, переменного возмещения и программ лояльности. 

Скидки могут иметь различные формы: скидки за объем, за оплату раньше установленного срока платежа, за выполнение определенных условий, ваучеры на следующую покупку и многое другое. Предлагаемые покупателям скидки напрямую влияют на признание различных статей финансовой отчетности, включая выручку, и их учет. Скидки можно условно разделить на три категории:

  • снижение цены сделки;

  • переменное возмещение;

  • опционы в отношении дополнительных товаров или услуг, предоставленные покупателю.

Перед тем как рассмотреть учет разных видов операций, обратимся к терминологии стандарта МСФО (IFRS) 15 (Приложение А. Определение терминов).

Договор — соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое создает юридически защищенные права и обязательства.

Покупатель — сторона, заключившая договор с организацией на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности организации, в обмен на возмещение.

Обязанность к исполнению — обещание в договоре с покупателем передать покупателю товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми, либо ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме.

Цена обособленной продажи (товара или услуги) — цена, по которой организация продала бы покупателю обещанный товар или услугу в отдельности. 

Цена сделки — сумма возмещения, право на которое ожидает получить организация в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон.

Снижение цены сделки

МСФО (IFRS) 15, как и ранее действовавший МСФО (IAS) 18, говорит о том, что выручка отражается за вычетом скидок, то есть сумма выручки уменьшается на сумму предоставленных скидок.

Пример 1

Компания распродает оставшиеся в наличии лыжи, которые до распродажи стоили100 руб., по цене 80 руб. В учете компания признает выручку в размере 80 руб.

Дт «Денежные средства» («Дебиторская задолженность») — 80 руб.
Кт «Выручка» — 80 руб.

Скидка (20 руб.) не является частью себестоимости или маркетинговых расходов компании, а представляет собой уменьшение выручки.

В рассмотренном простом примере нет неопределенности в отношении времени признания и определения суммы выручки: в момент заключения договора с покупателем размер скидки был определен.

Переменное возмещение

Следующим типом изменения цены сделки является переменное возмещение. Оно возникает в том случае, когда организация заранее не может точно определить сумму возмещения, право на которое она ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг, то есть когда существует неопределенность в получении возмещения по договору. Сумма возмещения может изменяться в зависимости от специальных скидок и бонусов (например, скидка за объем приобретенных товаров, определяемая в конце года; бонус за досрочное завершение работ), а также если право организации на возмещение зависит от наступления или ненаступления будущего события (например, продажа товара с правом на возврат). Такой характер возмещения может быть прямо указан в договоре или подразумеваться сложившейся деловой практикой. К переменному возмещению можно также отнести и штрафы, которые не являются скидками, но приводят к снижению цены сделки при невыполнении организацией каких-либо условий договора. 

Переменное возмещение организация оценивает, используя метод ожидаемой стоимости или метод наиболее вероятной величины, — в зависимости от того, какой из способов лучше прогнозирует сумму возмещения, право на которое она получит.

Пример 2 

Компания заключает договор на строительство подсобного помещения на сумму 1 000 000 руб. В договоре указан штраф в размере 100 000 руб. в случае, если строительство не будет завершено в течение 3 месяцев с даты заключения договора. 

Компания считает, что возмещение, право на которое она получает по договору, состоит из фиксированной части (900 000 руб.) и переменного возмещения (100 000 руб.), которое компания получит, если строительство будет завершено вовремя. Переменное возмещение оценивалось методом наиболее вероятной величины, то есть определялось единственное наиболее вероятное значение из диапазона возможных (то есть единственный наиболее вероятный результат договора). Такая оценка является надлежащей, если у договора есть только два возможных результата, в нашем случае — будет ли учтен штраф. 

Соответственно, выручка в размере 900 000 руб. признается согласно условиям договора в определенный момент времени или в течение периода времени, а 100 000 руб. признается при завершении работ в установленный срок.

В данном примере компания определяла переменное возмещение методом наиболее вероятной величины. Метод ожидаемой стоимости предполагает оценку переменного возмещения как суммы взвешенных с учетом вероятности возможных значений ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений. Такая ожидаемая стоимость может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у организации имеется большое количество договоров с аналогичными характеристиками, то есть такую ожидаемую стоимость можно рассчитать на основе исторических данных.

Переменное возмещение должно быть учтено и в том случае, когда организация передает контроль над товаром покупателю и предоставляет ему право на возврат продукции. 

Пример 3

Компания продает велосипеды. Цена каждого велосипеда — 2000 руб., себестоимость — 1500 руб., контроль к покупателю переходит в момент оплаты. Компания предоставляет покупателю право вернуть велосипед и получить полный возврат средств в течение 30 дней после покупки при условии сохранения товарного вида. 31 декабря компания продала 20 велосипедов. 

В качестве упрощения практического характера, предусмотренного МСФО (IFRS) 15, компания применяет стандарт к портфелю договоров, обладающих аналогичными характеристиками, то есть рассматривает не каждый договор в отдельности, а все договоры в совокупности. Так как договор предоставляет покупателю право на возврат, возмещение, полученное от покупателя, является переменным. Используя метод наиболее вероятной величины для оценки переменного возмещения, компания считает, что 18 велосипедов не будут возвращены. В цену сделки компания включает переменное возмещение только в той части, в которой в высшей степени вероятно, что при последующем разрешении неопределенности, присущей такому переменному возмещению, не произойдет значительного уменьшения суммы признанной накопительным итогом выручки. Другими словами, компания не должна признавать выручку в сумме большей, чем она с высокой степенью вероятности рассчитывает получить. Стандарт не подразумевает сторнирование выручки. 

Соответственно, компания считает, что может признать выручку в размере 36 000 руб. (18 × 2000 руб.). Также компания считает, что возвращенные велосипеды можно будет продать, и это не повлечет дополнительных расходов. 

31 декабря компания сделает следующие записи в учете:

Дт «Денежные средства» («Дебиторская задолженность») —     40 000 руб.
Кт «Выручка» — 36 000 руб.
Кт «Обязательство по возврату товаров» — 4000 руб.

Одновременно с признанием выручки и обязательства по возврату товаров отражается актив, представляющий собой право получить те велосипеды, которые покупатели предположительно вернут, то есть велосипеды по себестоимости, так как дополнительных затрат по возврату не ожидается:

Дт «Себестоимость» — 27 000 руб.
Дт «Актив по договору» — 3000 руб.
Кт «Запасы» — 30 000 руб.

В том случае, когда компания не может оценить вероятность возврата, она не должна признавать выручку. Признание откладывается до момента надежной оценки возврата, то есть до конца срока, в течение которого покупатель может вернуть товар.

Опционы в отношении дополнительных товаров или услуг, предоставленные покупателю

Предоставляемые покупателям опционы (то есть возможность) на приобретение дополнительных товаров или услуг бесплатно или со скидками могут иметь различные формы. Это могут быть программы лояльности, бонусные баллы, право на продление договора, ваучеры на следующую покупку со скидкой и другие виды скидок на приобретение будущих товаров или услуг. 

Учет программ лояльности клиентов ранее был описан в разъяснении КРМФО (IFRIC) 13 «Программы лояльности покупателей», подход в МСФО (IFRS) 15 в целом сохранился, однако с некоторыми изменениями. Ранее организация должна была оценивать предоставляемые опционы (или бонусные баллы) по справедливой стоимости, а с момента введения в действие МСФО (IFRS) 15 оценка таких баллов происходит исходя из относительной цены обособленной продажи.

Для того, чтобы определиться со способом учета таких опционов, необходимо рассмотреть, предоставляет ли данный опцион покупателю существенное право, которое покупатель не получил бы, не заключив договор. Если это так, то опцион обуславливает возникновение обязанности к исполнению, и цена сделки должна быть распределена между товарами или услугами, обещанными по договору, и будущими товарами или услугами.

Существенное право — это выгода, предоставляемая покупателю, которую он не получил бы, не заключив договор на покупку товаров или услуг. 

Пример 4

Покупатель заключает договор на пользование услугами связи на один год с оплатой 1000 руб. в месяц, а 13-й месяц предоставляется бесплатно. В этом случае покупателю предоставляется существенное право, так как, не заключив договор, он не получил бы один месяц бесплатно, и этот дополнительный бесплатный месяц является отдельной обязанностью к исполнению.

Пример 5

Покупатель заключает договор на пользование услугами связи на один год с оплатой 1000 руб. в месяц, в эту сумму включены 1000 минут разговоров и 500 смс. В договоре указана цена на дополнительную минуту разговора и смс, которые являются ценами обособленной продажи для всех абонентов. В этом случае покупателю не предоставляется существенное право, так как купить эти минуты и смс можно без заключения указанного договора.

Таким образом, для определения наличия существенного права необходимо ответить на два вопроса:

  1. Может ли покупатель получить дополнительные товары или услуги без заключения договора? Если да, то существенное право не предоставляется. Если нет, то надо перейти ко второму вопросу.

  2. Покупатель приобретает дополнительные товары или услуги по ценам, равным ценам обособленной продажи? Если да, то существенное право не предоставляется. Если нет, то существенное право предоставляется.

Если опцион предоставляет покупателю существенное право, то покупатель фактически авансом оплачивает организации товары или услуги, которые будут переданы в будущем, соответственно, организация должна признавать выручку тогда, когда контроль над этими товарами или услугами будет передан либо по истечении срока опциона.

Пример 6

Вернемся к примеру 4 — про покупателя, который заключает годовой договор на услуги связи с компанией и получает один месяц обслуживания бесплатно. Как уже было определено, бесплатный (13-й) месяц является предоставленным существенным правом. Соответственно, у компании существует две обязанности к исполнению: услуги связи в течение 12 месяцев и 1 месяц бесплатного обслуживания. 

Цена сделки: 1000 руб. × 12 месяцев = 12 000 руб. Цену сделки следует распределить на обязанности к исполнению на основе относительной цены их обособленной продажи. Цена обособленной продажи услуг связи в месяц известна и составляет 1000 руб. Для определения цены существенного права (бесплатного месяца) необходимо оценить вероятность использования этого опциона, то есть вероятность того, что покупатель захочет пользоваться услугами связи 13-й месяц бесплатно. Предположим, что в рассматриваемом случае такая вероятность составляет 100 %. Результаты распределения цены сделки представлены в таблице.

Распределение цены сделки на обязанности к исполнению 

руб.
Обязанность к исполнению
Цена обособленной продажи
Распределение цены сделки
Услуги связи
12 000
11 077
1 месяц бесплатно
1000
923
Итого
13 000
12 000

Распределение цены сделки рассчитано следующим образом: 

12 000 / 13 000 × 12 000 = 11 077 руб. (или 923 руб. в месяц)
1000 / 13 000 × 12 000 = 923 руб. 

По мере оказания услуг покупателю компания признает выручку на основании распределенной цены сделки. От покупателя компания будет получать оплату в размере 1000 руб. в месяц. Компания будет делать ежемесячно следующие записи:

Дт «Денежные средства» («Дебиторская задолженность») — 1000 руб.
Кт «Выручка» — 923 руб.
Кт «Обязательство по договору» — 77 руб.

После окончания годового периода будет признана выручка в сумме 11 077 руб., и обязательство по договору составит 923 руб. (то есть 77 руб. × 12 месяцев). Когда покупатель использует свое право и воспользуется месяцем бесплатного обслуживания, необходимо признать оставшуюся часть выручки следующей записью:

Дт «Обязательство по договору» — 923 руб.
Кт «Выручка» — 923 руб. 

Будет неправильно не учитывать дополнительную обязанность к исполнению. В этом случае в течение 12 месяцев будет признана выручка, а в 13-м месяце выручка признана не будет, тогда как себестоимость услуг будет признаваться все 13 месяцев.

Пример 7 

Рассмотрим в качестве другого примера учет программы лояльности. Сеть магазинов косметики предоставляет карты постоянного покупателя для увеличения продаж. За каждые потраченные в магазине 100 руб. покупателю начисляется на карту 1 балл, который равен 1 руб. и может быть потрачен на следующую покупку. 

В августе покупатели совершили покупки на 500 000 руб., на карты постоянных покупателей было начислено 5000 баллов (для упрощения расчетов не будем учитывать то, что покупки могут быть не на полные 100 руб., а также покупки, совершенные за полученные баллы уже в августе). На основании имеющейся информации и прошлого опыта компания оценила, что 90 % баллов будут использованы.

У компании существуют две обязанности к исполнению:

  • продажа косметических товаров;

  • баллы (существенное право, предоставляемое покупателям).

Цена сделки равна цене обособленной продажи товаров и составляет 500 000 руб. Так как компания считает, что 90 % баллов будут использованы, то есть оценивает вероятность использования предоставленных покупателям опционов, цена их обособленной продажи составляет 5000 руб. × 90 % = 4500 руб. 

Как и в предыдущем примере, распределяем цену сделки пропорционально:

руб.
Обязанность к исполнению
Цена обособленной продажи
Распределение цены сделки
Товары
500 000
495 540
Баллы
4500
4460
Итого
504 500
500 000

Компания признает выручку за проданные товары:

Дт «Денежные средства» («Дебиторская задолженность») — 500 000 руб.
Кт «Выручка» — 495 540 руб.
Кт «Обязательство по договору» — 4460 руб.

Когда баллы использованы или срок их действия истек, компания признает оставшуюся часть выручки:

Дт «Обязательство по договору» — 4460 руб.
Кт «Выручка» — 4460 руб.

Может так получиться, что покупатели используют больше баллов, чем ожидаемые 90 %. В этом случае компания не признает выручку в большей сумме и не производит перерасчет, но учитывает больший процент использования баллов для оценки вероятности использования опционов в будущем.

Пример 8

Недавно открывшийся супермаркет для привлечения покупателей раздает около входа в магазин ваучеры со следующими условиями:

  • совершите покупку на сумму 1000 руб. и получите скидку в размере 10 %;

  • совершите покупку на сумму 3000 руб. и получите скидку в размере 15 %.

По условиям примера, у покупателей не возникает существенного права, так как скидку могут получить любые покупатели, включая тех, кто еще не делал покупки в данном супермаркете. Соответственно, дополнительных обязанностей к исполнению у компании не возникает, существенного права у покупателей не возникает, а выручка отражается за вычетом предоставленной скидки.

В приведенных выше примерах были рассмотрены разные варианты признания выручки. В зависимости от условий договоров, в соответствии с МСФО (IFRS) 15, признание выручки по мере выполнения обязанностей к исполнению позволяет пользователям финансовой отчетности оценить имеющиеся у организации неисполненные обязательства по договорам с покупателями.

Рекомендуйте статью коллегам:

Комментировать Обсудить на форуме