Светлана Чучалина,
генеральный директор компании Energy Consulting Roedl
группы Energy Consulting

Журнал «МСФО:практика применения» № 6/2008

В 2008 году Комитет по МСФО внес изменения в несколько стандартов, в частности в МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость», МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и другие. Эти изменения не кардинальны и обязательны к применению только со следующего года, но специалистам по МСФО уже сейчас нужно обратить на них внимание, чтобы заблаговременно собрать необходимую информацию и подготовиться к изменению учета.

Активы, предназначенные для продажи

Учет долгосрочных активов, предназначенных для продажи, регулируется МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (Non-Current Assets Held for Sale and Discontinued Operations). В общем порядке при составлении консолидированной финансовой отчетности активы и обязательства подлежащей продаже дочерней компании классифицируются как выбывающая группа, а ее деятельность – как прекращенная деятельность. Не так однозначно трактуется продажа контрольного пакета акций или вкладов компании, когда фактически в результате продажи в течение ближайшего года после отчетной даты часть вкладов в уставные капиталы дочерних компаний останется на балансе материнской компании, но будет переведена в состав иных инвестиций. Как правило, подобные вложения учитывались в обычном для дочерних компаний порядке.

Для отражения таких случаев МСФО (IFRS) 5 был дополнен параграфами 8А и 36А. Теперь активы и обязательства дочерней компании, в отношении которой на отчетную дату существует твердое намерение реализовать план по продаже («committed to a sale plan») части вложений в нее (при этом будет потерян контроль), следует отражать в консолидированной отчетности в качестве удерживаемых для продажи, а результаты деятельности – как результаты от прекращенной деятельности в отчете о совокупном доходе. Такой учет применяется ко всей «дочке», а не только к выбывающей части.

Справка
МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (Non-Current Assets Held for Sale and Discontinued Operations) действует с 01.01.05, изменения, опубликованные в мае 2008 года, применяются к отчетностям за периоды, начинающиеся 01.07.09 и позднее. Более раннее применение допустимо, однако только в том случае, если будет принято решение применить одновременно изменения МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (Consolidated and Separate Financial Statements), опубликованные в том же месяце. Факт более раннего применения требует раскрытия. Изменения применяются перспективно с даты первого применения МСФО (IFRS) 5. Действующий сегодня МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (Property, Plant and Equipment) обязателен к применению с 01.01.05. Изменения, опубликованные в мае 2008 года, применяются к отчетностям за периоды, начинающиеся 01.01.09 и позднее. Более раннее применение допустимо, однако оно обязывает применить также майские изменения в п. 14 МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» (Statement of Cash Flows), уточняющие порядок отражения денежных средств по операциям с основными средствами, рассмотренными в измененном пункте 68А МСФО (IAS) 16. Факт более раннего применения требует раскрытия. Прямого указания о порядке принятия изменения нет, по мнению автора, предполагается перспективное применение.

Продажа основных средств

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (Property, Plant and Equipment) дополнен пар. 68А, который будет полезен компаниям, регулярно продающим в ходе обычной хозяйственной деятельности объекты основных средств, ранее сдававшиеся в прокат или аренду третьим лицам. Изменение заключается в том, что теперь в момент окончания периода аренды или проката эти основные средства должны быть классифицированы как производственные запасы по текущей (сложившейся на дату переквалификации) балансовой стоимости. При этом к таким объектам не применяются положения МСФО (IFRS) 5, а средства, полученные в результате их продажи, являются выручкой и учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Выручка» (Revenue).

Следует отметить, что ключевым моментом в применении указанного параграфа является именно регулярность продаж объектов основных средств, используемых в ходе обычной хозяйственной деятельности. Компаниям, в которых сдача основных средств в прокат (аренду) с последующей их продажей является основным видом деятельности или носит регулярный характер, необходимо изменить порядок учета в соответствии с указанным нововведением.

Стоимость выбывающих инвестиций

В пар. 38 МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (Consolidated and Separate Financial Statements) были внесены изменения, которые устранили противоречие, существовавшее между этим стандартом и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (Financial Instruments: Recognition and Measurement). Согласно МСФО (IAS) 27, компания может выбирать способ оценки стоимости инвестиций в дочерние, зависимые и совместно контролируемые компании для отражения в своей отдельной финансовой отчетности по себестоимости либо в соответствии с МСФО (IAS) 39. При изменении классификации и переводе инвестиций в состав удерживаемых для продажи их стоимость должна была оцениваться в соответствии с МСФО (IFRS) 5 независимо от способа первоначального учета.

В результате внесенных изменений этого больше не требуется. Если компания применяет при составлении своей отдельной отчетности метод учета вкладов в дочерние, зависимые и совместно контролируемые компании по МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (Financial Instruments: Recognition and Measurement), ей не нужно изменять оценку стоимости инвестиций при изменении классификации.

Справка
Изменения в МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (Consolidated and Separate Financial Statements)1, касающиеся определения стоимости выбывающих инвестиций, применяются к отчетностям за периоды, начинающиеся с 01.01.09 и позднее. Более раннее применение допустимо, но в этом случае компания должна раскрывать эту информацию в примечаниях. Изменения применяются перспективно с даты первого применения МСФО (IFRS) 5. Действующая версия МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» (Investment Property) применяется к отчетности, начинающейся 01.01.05, последние изменения действуют с 01.01.09. Более раннее применение допустимо, но оно обязывает также применить раньше майские изменения пунктов 5 и 81 МСФО (IAS) 16, поскольку они обусловлены изменениями в МСФО (IAS) 40 и устанавливают следующее: в случае выбора модели учета инвестиционного имущества по фактическим затратам в соответствии с МСФО (IAS) 40 следует использовать модель учета по фактическим затратам, предусмотренную МСФО (IAS) 16. Факт более раннего применения требует раскрытия. Изменение применяется перспективно. Новая редакция МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» (Borrowing Costs) была опубликована в марте 2007 года и вступает в силу в отношении финансовой отчетности, составленной начиная с 01.01.09. Досрочное применение стандарта приветствуется. Если компания применит новый стандарт в отношении периодов, начинающихся до 01.01.09, она обязана раскрыть этот факт в пояснениях к отчетности2. Изменения, опубликованные в мае 2008 года, действуют начиная с той же даты. Допустимо более раннее применение, и информацию о нем следует раскрывать в отчетности. Прямого указания о порядке принятия изменения нет, по мнению автора, предполагается перспективное применение.

Строительство инвестиционной недвижимости

Многочисленные поправки были внесены в МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» (Investment Property): изменены параграфы 8, 9, 48, 53, 54 и 57, пар. 22 исключен и добавлены параграфы 53А и 53В.

Все изменения касаются классификации и оценки недвижимости, находящейся на стадии строительства или разработки для дальнейшего использования в качестве инвестиционной недвижимости. Ранее к такой недвижимости применялись положения МСФО (IAS) 16, теперь же в соответствии с нововведениями на стадии создания она подлежит признанию в качестве инвестиционной недвижимости и оценке в порядке,предусмотренном в МСФО (IAS) 40.

В большинстве случаев компании, владеющие инвестиционной недвижимостью, выбирают порядок учета по справедливой стоимости, который позволяет представлять финансовую информацию более достоверно.

Можно предположить, что указанные поправки приведут к серьезным изменениям в порядке представления информации об объектах недвижимости, находящихся на стадии сооружения или разработки и предназначенных для дальнейшего использования в качестве инвестиционной недвижимости.

Вероятно, возникнет необходимость дополнительной оценки строящейся недвижимости для целей МСФО на каждую отчетную дату, что потребует дополнительных затрат времени и средств, связанных с необходимостью ведения параллельного учета на данном участке.

Ставка капитализации

В МСФО (IAS) 23 внесены разъясняющие изменения. Ранее из положений стандарта было неясно, какие процентные ставки использовать для расчета затрат по займам и кредитам – установленные в соответствующих договорах или исчисленные по эффективной ставке процента в соответствии с МСФО (IAS) 39. Особенно данный вопрос был важен для тех компаний, которые в соответствии с МСФО (IAS) 23 обязаны капитализировать проценты по займам, использованным на приобретение или строительство квалифицируемых активов за счет заемных средств.

В соответствии с новой редакцией пар. 6 к затратам по займам относятся только расходы по займам, рассчитанные в соответствии с МСФО (IAS) 39, а именно с использованием метода эффективной ставки процента. Эти изменения не окажут сильного влияния на нагрузку специалистов по МСФО: дополнительных расчетов не должно потребоваться, даже если применяется расчет для определения величины процентов, подлежащих капитализации, в этом случае просто будут использоваться другие проценты, и это отразится на показателях финансовой отчетности.

Советы по применению новых редакций МСФО (IFRS) 5, МСФО (IAS) 16 и других стандартов

Антон Каланов, руководитель департамента международной отчетности АКГ
«Интерэкспертиза» (AGN International)

Поправки, внесенные в МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (Non-Current Assets Held for Sale and Discontinued Operations), на практике будут означать следующее. Если специалист по МСФО определит, что дочерняя компания удовлетворяет классификации в качестве удерживаемой для продажи, ему необходимо будет оценить справедливую стоимость всех ее активов и обязательств за вычетом затрат на продажу (если продажа предполагается более чем через год, то затраты нужно учесть по дисконтированной стоимости) и далее до момента продажи переоценивать их на каждую отчетную дату с отражением финансового результата в отчете о прибылях и убытках. В учете следует выделить все активы и обязательства группы, поскольку, во-первых, МСФО (IFRS) 5 прямо требует их отдельного представления, и, во-вторых, по внеоборотным активам необходимо будет прекратить начисление амортизации, а значит, их учет будет вестись отдельно.

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (Property, Plant and Equipment) был дополнен пар. 68А, установившим, что компания, регулярно продающая в ходе обычной хозяйственной деятельности объекты основных средств, которые ранее сдавались в прокат (аренду) третьим лицам, обязана перевести их из основных средств в состав производственных запасов по текущей (сложившейся на дату переноса) балансовой стоимости в момент прекращения сдачи указанных объектов в прокат (аренду) и классификации их в качестве подлежащих продаже.

Внесение пар. 68А в МСФО (IAS) 16 даст ответ на не очень существенный, но часто повторяющийся вопрос специалистов многих лизинговых компаний и при этом приведет к улучшению финансовых показателей. В соответствии с поправками рассматриваемая операция является обычной и соответственно должна отражаться в обычном порядке в отчете о прибылях и убытках, то есть в составе выручки (причем развернуто) и отчете о движении денежных средств (в составе операционной деятельности) без применения МСФО (IFRS) 5.

При использовании пар. 28 МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (Consolidated and Separate Financial Statements), разрешающем противоречия в порядке оценки стоимости вкладов в дочерние, зависимые и совместно контролируемые компании в отдельной финансовой отчетности между данным стандартом и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (Finansial Instruments: Recognition and Measurement), нужно помнить следующее. Если компания отражает такие финансовые вложения по себестоимости (то есть использует альтернативный вариант учета), то при их классификации как предназначенных для продажи (в том числе в составе группы) все так же применяется МСФО (IFRS) 5.

Поправки, внесенные в МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» (Investment Property), касающиеся изменения порядка классификации и оценки недвижимости, находящейся на стадии сооружения или девелопмента с целью дальнейшего использования в качестве инвестиционной недвижимости, окажут позитивное влияние на отчетность многих компаний отрасли, поскольку позволят улучшить финансовые результаты за периоды, когда строительство объектов не завершено.

Поскольку стандарт предусматривает раскрытие в пояснительной записке справедливой стоимости инвестиционной недвижимости, учитываемой по первоначальной стоимости, то у компаний могут увеличиться затраты на составление отчетности. Однако если активы несущественны, то компания может не привлекать профессионального оценщика, а выполнить оценку объектов самостоятельно.


1 Дополнительно см. статьи «Изменения в МСФО (IFRS) 3 и МСФО (IAS) 27» («МСФО: практика применения», 2008, № 4, с. 18) и «Изменения в МСФО (IFRS) 1 и МСФО (IAS) 27 – «Стоимость инвестиции» («МСФО: практика применения», 2008, № 5, с. 10). – Прим. ред.
2 Дополнительно см. статью «Изменения в учете затрат по займам» («МСФО: практика применения», 2007, № 6, с. 32). – Прим. ред.