Автор : Цибин А. В., аудитор АКГ «Созидание и Развитие»
Наименование организации: Московская финансово-промышленная академия
Страна и город: г. Москва, Российская Федерация
Адрес электронной почты: tsibon2009@gmail.com
На рубеже становления рыночной экономики в Российской Федерации осуществляется развитие и укрепление современной налоговой системы. При этом наличие большого количества крупных вертикально-интегрированных холдингов требует внедрения новых механизмов налогообложения консолидированных групп. Цель данной статьи заключается в рассмотрении актуальности и способов функционирования группового налогообложения добавленной стоимости в налоговой системе Российской Федерации.
Одним из ключевых факторов качества и развития таких значимых институтов функционирования общества как оборона и безопасность, экономика, жилищно-коммунальное хозяйство, охрана окружающей среды, образование и социальная поддержка выступает фактор финансирования. Как и в большинстве стран в России значительная часть расходов на указанные нужды производится за счет средств федерального бюджета.
Федеральный бюджет РФ — это основной элемент бюджетной системы Российской Федерации, в котором объединены основные финансовые потоки государства. По экономическому содержанию федеральный бюджет представляет собой форму образования и использования централизованного фонда денежных средств Российской Федерации.
Основными источниками формирования федерального бюджета в Российской Федерации являются налоги и сборы, взимаемые с юридических лиц (Рис. 1) 1.
Как видно из диаграммы одним из основных элементов структуры доходов федерального бюджета России выступает налог на добавленную стоимость (НДС). За последние три года величина ежегодных налоговых отчислений по указанному налогу достигала от 2,1 до 2,5 триллионов рублей, что составляет 23% - 29% от общей суммы федерального бюджета страны. Данные показатели свидетельствуют о высокой степени существенности налога и обязывают органы государственной власти проводить особую политику в области налогообложения НДС.
Налог на добавленную стоимость относится к категории косвенных налогов и взимается по средствам фактического переноса налогового бремени на лицо, приобретающее товар (работу, услугу), путем увеличения стоимости товара (работы, услуги). Уникальная сущность НДС заключается в его потенциальной способности идентифицировать и облагать налогом экономически вклад (или добавленную стоимость) сделанный экономическим субъектом в рамках осуществления деятельности коммерческого характера2.
НДС является одним из самых «молодых» налогов. Несмотря на это, всего за несколько десятилетий он стал ключевым налогом косвенного налогообложения во всем мире3.
Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в Российской Федерации выступают4:
- организации;
- индивидуальные предприниматели;
- лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.
Как видно из приведенного списка субъектом налогообложения добавленной стоимости в Российской Федерации является единица, выделяемая из общей массы налогоплательщиков исключительно по юридическим параметрам. При этом сама сущность субъекта формирующего добавленную стоимость может быть гораздо шире указанной единицы. Это возможно в случае если существует некая группа компаний (холдинг) принадлежащая одному или нескольким собственникам и выполняющая ряд задач распределенных по всем компаниям группы.
Для наглядности изложенных утверждений целесообразно привести следующий пример:
Существует три компании, принадлежащие одному лицу:
- Компания 1 – производит и продает конечную продукцию;
- Компания 2 – оказывает услуги компании 1 по доставке указанной продукции до потребителей, а так же реализует свои транспортные услуги сторонним контрагентам;
- Компания 3 – осуществляет производство и реализацию сырья, необходимого для производства конечной продукции, которое в дальнейшем поставляется в Компанию 1 и сторонним контрагентам.
Помимо этого Компания 1 наряду с продажей конечной продукции сторонним организациям осуществляет реализацию своей продукции Компаниям 2 и 3. Данная продукция необходима Компаниям 2 и 3 для осуществления своей деятельности.
Исходя из представленных данных видно, что субъект формирования добавленной стоимости (группа компаний) не совпадает с субъектом налогообложения добавленной стоимости (каждая компания в отдельности). Иными словами компании группы по отдельности фактически не создают добавленную стоимость, а формируют лишь отдельные части добавленной стоимости группы (Рис. 2). При этом транзакции, осуществляемые внутри группы, носят вспомогательный юридический характер и не приводят к образованию прибавочной стоимости конечного продукта (товара, работы или услуги).
Как правило, разделение деятельности на составные части, путем юридического обособления отдельных ее видов присуще крупным компаниям. В Российской Федерации имеет место значительная концентрация крупнейших холдингов во многих отраслях хозяйственной деятельности, таких как оборонно-промышленный комплекс, судостроение, нефтеперерабатывающая промышленность, железнодорожное машиностроение, черная и цветная металлургия и др. В связи с данным обстоятельством консолидированный бюджет Российской Федерации имеет высокую зависимость от налоговых поступлений, осуществляемых компаниями, входящими в крупные конгломераты.
Во многих странах5 налоговое законодательство, для целей исчисления налога на прибыль, рассматривает консолидированную группу компаний в качестве единого налогоплательщика. Похожая аналогия может быть применена для целей НДС6.
Основная идея совместного налогообложения заключается в разработке эффективной методики налогообложения добавленной стоимости консолидированных групп налогоплательщиков. Указанная методика включает в себя объединение компаний холдинга с целью определения «чистой» добавленной стоимости всей группы (без учета транзакций внутри группы). При этом одна компания из группы – «единый центр налоговых платежей» осуществляет расчет и уплату налога на добавленную стоимость по всему холдингу с последующим распределением суммы налога на все компании группы. Так же предполагается, что все операции, осуществляемые внутри группы, не подлежат налогообложению НДС.
Применительно к примеру указанному выше, реализация данной методики будет предполагать следующее:
Если предположить, что на Компанию 1 возлагаются функции единого центра налоговых платежей, то данная организация будет на основании собственных данных и данных представленных Компаниями 2 и 3 осуществлять расчет единой суммы налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет по всей консолидированной группе компаний, с последующим распределением суммы данного налога на Компании 2 и 3 согласно утвержденному алгоритму распределения НДС.
Кроме этого необходимо разработать дополнительные способы налогового контроля правильности и полноты формирования налоговой базы при налогообложении добавленной стоимости консолидированных групп налогоплательщиков, а так же алгоритм распределения ответственности за налоговые правонарушения между всеми участниками группы.
Отсутствие в российской налоговой системе инструментов налогообложения добавленной стоимости групп компаний приводит к возникновению ряда следующих проблем:
1. Проблемы трансфертного ценообразования
Данная проблема существует в России достаточно давно и на сегодняшней день является весьма актуальной. До 2012 года вопрос трансфертного ценообразования регулировался 40 статьей Налогового кодекса РФ. Однако несостоятельность указанных норм была очевидна. Об этом не раз упоминалось в ряде работ известных российских ученых. Например, В.С. Белых в своей статье обосновывает позицию о необходимости внесения изменений в ст. 40 НК РФ7. Наличие пробелов в налоговом законодательстве признавалось так же на уровне государственной власти8.
С 1 января 2012 года вступил в силу Федеральный закон № 227-ФЗ от 18.07.2011 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения». Данный нормативно-правовой акт стал основной регулирования трансфертного ценообразования в Российской Федерации.
Для более эффективного функционирования правового поля, регулирующего вопросы трансфертного ценообразования, целесообразно рассмотреть возможность реализации предлагаемой методики налогообложения добавленной стоимости консолидированных групп налогоплательщиков. Данная методика позволит демотивировать компании в консолидированной группе, варьировать ценами на продукцию с целью достижения благоприятных налоговых последствий по НДС при осуществлении внутренних транзакций.
2. Незаконные схемы уклонения от уплаты НДС
Государство теряет сотни миллиардов рублей вследствие действий недобросовестных налогоплательщиков, в результате которых поступления в бюджет по НДС на порядок ниже, чем это вытекает из созданной налоговой базы9. При этом в российском законодательстве отсутствуют действенные механизмы борьбы с подобного рода уклонениями от уплаты налогов.
Внедрение механизма налогообложения добавленной стоимости консолидированных групп налогоплательщиков позволило бы создать дополнительные барьеры при создании схем минимизации налоговых платежей по НДС, что повлекло бы за собой нецелесообразность функционирования ряда из них и как следствие к росту налоговых поступлений в федеральный бюджет страны.
3. Проблемы администрирования НДС
Наличие огромного количества налогоплательщиков в совокупности с недостаточностью квалифицированного кадрового состава налоговых органов делает процесс налогового администрирования крайне затруднительным.
Объединение налогоплательщиков в группы позволит сократить количество объектов администрирования и соответственно существенно снизить нагрузку на налоговые органы, что так же позитивно скажется на результатах фискальных процедур.
Список используемой литературы
- Основные направления налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов // одобрены Правительством РФ 25.05.2009.
- Федеральный закон № 146-ФЗ от 31.07.1998 «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» // Собрание законодательства РФ, № 31, 03.08.1998; в последней редакции Федерального закона № 392-ФЗ от 03.12.2011 // Российская газета, № 278, 09.12.2011.
- Федеральный закон № 117-ФЗ от 05.08.2000 «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» // Собрание законодательства РФ, № 32, 07.08.2000; в последней редакции Федерального закона № 405-ФЗ от 06.12.2011 // Российская газета, № 281, 14.12.2011.
- Федеральный закон № 321-ФЗ от 16.11.2011 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» // Собрание законодательства РФ, № 47, ст.6611, 21.11.2011.
- Федеральный закон № 227-ФЗ от 18.07.2011 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» // Собрание законодательства РФ, № 30 (ч. 1), ст.4575, 25.07.2011.
- Белых В.С. Трансфертное ценообразование: современное состояние, проблемы и предложения по совершенствованию // Налоги. 2011. N 2. С. 2 – 9
- Пансков В.Г. Администрирование НДС: решение принято, но проблемы остаются // Финансы. 2010. N 2. С. 26 - 29.
- Рыкунова В.Л. Налогообложение добавленной стоимости на основе принципа перелагаемости налогового бремени: Дис. канд. экон. наук: Спец.: 08.00.10 / В.Л. Рыкунова; КГТУ. – Курск,2010.
- Victor Thuronyi. Tax Law Design and Drafting (volume 1, chapter 6 Value-Added Tax) // International Monetary Fund, 1996.
- Информационно-аналитический раздел/Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации. URL: http://info.minfin.ru/ (дата обращения: 08.12.2011).
1 Информационно-аналитический раздел/Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации. URL: http://info.minfin.ru/ (дата обращения: 08.12.2011).
2 Victor Thuronyi. Tax Law Design and Drafting (volume 1, chapter 6 Value-Added Tax) // International Monetary Fund, 1996. p. 6
3 Рыкунова В.Л. Налогообложение добавленной стоимости на основе принципа перелагаемости налогового бремени: Дис. канд. экон. наук: Спец.: 08.00.10 / В.Л. Рыкунова; КГТУ. – Курск,2010. – 11 с.
4 Федеральный закон № 117-ФЗ от 05.08.2000 «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» // Собрание законодательства РФ, № 32, 07.08.2000; в последней редакции Федерального закона № 405-ФЗ от 06.12.2011 // Российская газета, № 281, 14.12.2011.
5 В том числе в России с 01 января 2012 года (Федеральный закон № 321-ФЗ от 16.11.2011 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» // Собрание законодательства РФ, № 47, ст.6611, 21.11.2011.)
6 Victor Thuronyi. Tax Law Design and Drafting (volume 1, chapter 6 Value-Added Tax) // International Monetary Fund, 1996. p. 13
7 Белых В.С. Трансфертное ценообразование: современное состояние, проблемы и предложения по совершенствованию // Налоги. 2011. N 2. С. 2 - 9
8 Основные направления налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов // одобрены Правительством РФ 25.05.2009.
9 Пансков В.Г. Администрирование НДС: решение принято, но проблемы остаются // Финансы. 2010. N 2. С. 26 - 29.
