Применение суждения о существенности нарушений при проведении внешнего контроля качества

Опубликовано: Аудиторские ведомости. Москва. – 2016. - № 6. – с.26-39

Ключевые слова: аудиторское заключение, контроль качества, ошибки, существенность, обязательный аудит.

Рассматриваются результаты внешнего контроля качества, и нарушения, связанные как с этапом планирования аудита, так и формирования выводов в аудиторском заключении. Формулируются области возникновения ошибок при определении, как уровня существенности, так и существенности самих нарушений при формировании мнения и принятии решения о его модификации.

Подписывая аудиторской заключение, аудиторы своим опытом говорят пользователям бухгалтерской отчетности о том, что отчётности того или иного юридического лица можно верить, что она достоверна (ну или не совсем достоверна) во всех существенных отношениях.

При этом ни федеральные, ни международные стандарты аудита, конкретных методик определения существенности, подходов и значения рассмотрения ее на различных уровнях (как на уровне отчетности, так и оборотов сальдо по счетам) не содержат, и рассматривают понятие существенности на концептуальном уровне. Настолько концептуальном, что далеко не всеми представителями аудиторской профессии придается должное значение данному показателю, и их действия ограничиваются применением уровня существенности для определения критической массы ошибки при принятии решения о вынесении (или не вынесении) ее в аудиторское заключение.

С термином существенность мы сталкиваемся, начиная с определения цели аудита, заключающейся в выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц. Аудитор выражает свое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях (п.2 ФПСАД №1) [3]. При этом аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в бухгалтерской отчетности, рассматриваемой как единое целое (п.6 ФПСАД №1) [3]. А оценки существенности искажений и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности, аудитор формирует исходя из своего профессионального суждения (п. 4,6,9 ФПСАД №4) [3].

Именно эти нормы привели, по нашему мнению, к ограниченному пониманию концепции существенности, как со стороны аудиторского сообщества, так и со стороны контролеров, осуществляющих ВККР, и заключающемуся в том, что приемлемый уровень существенности необходим исключительно для оценки выявленных искажений и их влияния на бухгалтерскую отчетность. То есть получается, что существенность зависит от величины показателя бухгалтерской отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Анализ результатов проведения внешнего контроля качества, проводимого Росфиннадзором (см. Таблицу 1), приводит нас к выводу, что контролеры отходят от замечаний, связанных, в большей степени, с оформлением выданных аудиторских заключений. В последнее время количество замечаний, связанных с отсутствием модификации аудиторского заключения вследствие наличия в бухгалтерской отчетности аудируемых лиц определенного рода искажений, увеличивается.

В Таблице 1 нами систематизированы такого рода нарушения, приведя в столбце «Комментарии», варианты аргументов для критической оценки мнения контролеров.

Таблица 1

№ п/п

Наименование нарушения

Содержание нарушения

Нормативный документ

Комментарий

1.

В аудиторских заключениях отсутствует раскрытие информации об имеющихся в бухгалтерской отчетности искажениях

В аудиторских заключениях о бухгалтерской (финансовой) отчетности не приведены описания и не даны количественные оценки искажений показателей бухгалтерской отчетности, возникших вследствие нарушения контрольных соотношений в формах бухгалтерской отчетности.

П. 2, 3, 4 ФПСАД № 20
П. 4, 5 ФПСАД № 26
П. 28 ФСАД 2/2010
П. 1.28 Кодекса профессиональной этики аудиторов.

Суть нарушения заключается в отсутствии взаимоувязки показателей бухгалтерской отчетности.
Во-первых, само по себе наличие расхождений в контрольных соотношениях не является искажением бухгалтерской отчетности и при том существенным, которое должно быть отражено в аудиторском заключении.
Во-вторых, наличие расхождений это основание для аудитора применить дополнительные аудиторские процедуры с целью установить причины их появления.
В-третьих, ссылка на ФПСАД №26 не уместна, так как в п. 4 и 5 указанного стандарта посвящены вопросам действий аудитора в части проверки сопоставимой информации в бухгалтерской отчетности, но, ни как не взаимоувязке показателей бухгалтерской отчетности.

2.

В аудиторских заключениях с модифицированным мнением о бухгалтерской отчетности не приведено описание и не дана количественная оценка существенных искажений показателей бухгалтерской отчетности, возникших вследствие нарушения контрольных соотношений.

П. 8 ФСАД 1/2010
П. 3, 28 ФСАД 2/2010

3.

Не модифицировано аудиторское заключение

При недостаточном раскрытии информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности.

п. 15 ФП(С)АД №9

В стандарте необходимость модификации аудиторского заключения обусловлена не только не достаточностью раскрытия информации в аудиторском заключении о связанных сторонах. Однако даже указывая на это в рамках внешнего контроля проверяющие не указывают, осуществлял ли аудитор процедуры направленные на получение аудиторских доказательств относительно связанных сторон. Формально получается, что даже при отсутствии у аудируемого лица как сделок со связанными сторонами, так и самих связанных сторон, является основанием для модификации аудиторского заключения при отсутствии соответствующего раскрытия в пояснительной записке.

4.

при наличии информации о пересчете числовых показателей бухгалтерского баланса аудируемым лицом, и отсутствии надлежащего раскрытия сопоставимых данных по произведенному пересчету числовых показателей в пояснительной записке к годовому отчету.

Ст. 2 ФЗ №307-ФЗ от 30.12.2008г.
П. 11, 12, 15 ФСАД 1/2010.
П. 2, 3, 9, ФСАД 6/2010.
П. 2.6.3. Указания № 2089-У от 08.10.2008.

Пересчет числовых показателей бухгалтерской отчетности возможен в случае исправления существенных ошибок. Требования к порядку раскрытия и составу информации определены разделом 3  ПБУ 22/2010.

5.

в связи с наличием существенного искажения в бухгалтерской отчетности в части не начисления процентов по договорам займа в бухгалтерском учете.

Пп. Б) п. 13, п. 28 ФСАД 2/2010

Мнение проверяющих основано на том, что ошибка превышает не средний (общий) уровень существенности, а уровень существенности, установленный для отдельного показателя отчетности. При этом по непонятным причинам сопоставление суммы искажения осуществляется с показателем «Финансовые вложения». В то время, как только сложные проценты отражаются в составе финансовых вложений, в противном случае величина начисленных процентов отражается в составе дебиторской задолженности. И в любом случае  искажается еще один показатель – прочие доходы.

6.

и не выражено отрицательное мнение по результатам аудита бухгалтерской отчетности в связи с тем, что выявленные искажения носят существенный и всеобъемлющий характер.

П. 15 ФСАД 2/2010

Аудиторская организация выдала модифицированное мнение с оговоркой, но проверяющие пришли к иному мнению, посчитав нарушение не только существенным, но и всеобъемлющим. Обоснования подобных выводов не приведены.

7.

в связи с существенными искажениями бухгалтерской отчетности в части отсутствия в учетной политикеобязанности создания резерва по сомнительным долгам, фактического отсутствия данного резерва в бухгалтерской отчетности.

Пп. А) п. 3, п.13 ФПСАД 2/2010, п.2,8 ФПСАД 21

Отсутствие в учетной политике обязанности создания резерва по сомнительным долгам и его не формирование в бухгалтерском учете и не отражении в бухгалтерской отчетности само по себе может указывать на наличие вероятности существенного искажения. Однако при этом для формирования выводов аудиторов необходимо дополнительно собрать доказательства того, что аудируемое лицо осуществляло проверку дебиторской задолженности на предмет наличия или отсутствия сомнительной задолженности. Так как п. 2 ФСАД 2/2010 указывает на вероятность возникновения искажения при несоответствии учетной политики установленным требованиям. Особую актуальность в данном случае принимают доказательства, собранные аудитором в части исследования данного обстоятельства.

8.

в связи с тем, что по строке 1540 «Оценочные обязательства» отсутствуют числовые показатели, а также в пояснении к бухгалтерской отчетности, приложенном к аудиторскому заключению не раскрыта существенная информация, подлежащая раскрытию в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете

П. 3, пп. в) п. 4, пп. б) п. 7, п. 13 ФСАД 2/2010

Требования к порядку раскрытия и составу информации определены разделом 3  ПБУ 8/2010. Вопрос о существенности величины оценочных значений, не раскрытых в бухгалтерской отчетности и пояснениях к ней не рассматривался.

9.

в то время как при определенном аудитором в РД «Расчет уровня существенности» уровне существенности в 620 тыс. руб. искажение данных «Отчета о движении денежных средств»  составило 1347 тыс. руб.

Подпункт «а» пункта 3 и подпункт «а» пункта 13 ФСАД 2/2010

В данном случае интересно, с какой величиной сопоставлялся размер искажения. Как правило, аудиторскими организациями определяется средний уровень существенности, который в дальнейшем распространяется на показатели бухгалтерской отчетности с целью определения допустимой ошибки.

10.

Не модифицировано аудиторское заключение вследствие не раскрытия в пояснениях к бухгалтерской отчетности существенной информации, связанной с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, а именно не раскрыта информация:

о том, что бухгалтерская отчетность сформирована организацией исходя из действующих в РФ правил бухгалтерского учета и отчетности (ПБУ 4/99)

пп. а) п. 3, п. 4 ФСАД 2/2010

Из состава информации, подлежащей раскрытию в пояснениях, часть информации раскрывается при условии ее наличия. Например, информация о связанных сторонах согласно п. 10 ПБУ 11/2008 раскрывается только при наличии операций со связанными сторонами, а необходимость указания обратного, т.е. факта отсутствия операций, стандартом не предусмотрено. Однако при формировании своего мнения, проверяющие не указывают на сам факт наличия операций, констатируя лишь факт, что в пояснениях к бухгалтерской отчетности не раскрыта существенная информация.
В соответствии с Федеральным законом от 04.11.2014 N 344-ФЗ"О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации", организации, начиная с отчетности за 2014 год, обязаны раскрывать информацию об энергосбережении и энергетической эффективности не в бухгалтерской (финансовой) отчётности, а в  годовом отчете.

11.

о среднегодовой численности работающих за отчетный период или численности работающих на отчетную дату (ПБУ 4/99)

12.

о составе (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации (ПБУ 4/99)

13.

о способах оценки МПЗ по их группам (видам) (ПБУ 5/01)

14.

о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам)

15.

о порядке признания выручки (ПБУ 9/99)

16.

о порядке признания коммерческих и управленческих расходов (ПБУ 10/99)

17.

о вознаграждениях, выплачиваемых основному управленческому персоналу в совокупности и по каждому из следующих видов выплат (ПБУ 11/2008)

18.

предусмотренная законодательством об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности в соответствии с пунктом 5 статьи 22 Федерального закона от 23 ноября 2009 года № 261-ФЗ «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений о в отдельные законодательные акты Российской Федерации».


Анализ приведенных в Таблице 1 нарушений указывает на наличие ряда проблемных ситуаций, способных поставить под сомнение как выводы, получаемые аудиторами в ходе аудиторских проверок, так и выводы, получаемые контролерами в ходе ВККР.

Совокупность фактов, вынесенных контролерами в нарушения, вынуждает аудиторов в очередной раз задумываться над вопросами:

1. Достаточно ли самого факта допущения не отражения информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности, для того, чтобы сделать вывод о наличии существенного искажения бухгалтерской отчетности, и влечет ли это необходимость модификации аудиторского заключения?

2. Какой показатель существенности применять при принятии решения о том, существенное искажение или нет? Средний уровень существенности, уровень существенности, установленный для отдельного показателя отчетности, для группы операций или какой-то иной?

3. Что такое всеобъемлющее влияние искажения бухгалтерской отчетности?

Несомненно, ответы на эти вопросы мы можем найти в разнообразии аргументированных подходов к оценке существенности, различной степени сложности, раскрытых в публикациях, статьях, методической литературе. Но следует признать, что любой ответ будет отражать исключительно профессиональное суждение аудитора, которое можно подвергнуть сомнению при отсутствии правоприменительной практики. Ее возникновение, это, несомненно, плюс в копилку Росфиннадзора.

В рамках данной статьи мы говорим не об оспаривании решений контролирующего органа, а о том, как, же все-таки «работает» тот самый принцип существенности, во время принятия решения о характере аудиторского заключения, и что он из себя представляет.

По нашему мнению, сама концепция существенности исходит:

- во-первых, из наличия искажений в бухгалтерской отчетности в силу отсутствия вообще каких-либо систем, не имеющих отклонений и искажений;

- во-вторых, большого массива информации, компилированной в бухгалтерскую отчетность, выборочности проверки и наличия контроля границ количественных оценок имеющихся и возможных искажений бухгалтерской отчетности.

Следовательно, концепция существенности в первую очередь направлена на определение объема аудита (объем, содержание и сроки аудиторских процедур), а во вторую, на ограничение субъективизма аудитора при определении этого объема, то есть на удержание риска необнаружения ошибок в разумных пределах, и пресечение попыток аудитора необоснованно сократить объем аудита. Именно поэтому в стандартах устанавливается взаимосвязь не столько аудиторского риска и уровня существенности, сколько объема аудита (количества аудиторских процедур) и, соответственно, уровня существенности и аудиторского риска (п. 9 ФПСАД №4, п. 43-46 ФПСАД №8) [3].

Таким образом, концепция существенности является основой для:

- планирования аудита при определении важных, нетипичных и содержащих ошибки статей и счетов, которым следует уделить особое внимание,

- оценки собранных аудиторских доказательств,

- для принятия решения о модификации аудиторского заключения.

В большинстве случаев при осуществлении ВККР ошибки связаны либо с применением существенности на этапе планирования, либо на этапе принятия решения о модификации аудиторского заключения.
В Таблице 2 нами систематизированы нарушения, выявляемые в ходе ВККР и связанные с этапом планирования аудита.


№ п/п

Наименование нарушения

Нормативный документ

Комментарий

1.

Не оценивается уровень существенности в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, группам однотипных операций.

П. 6 ФПСАД № 4

Комментарий к данному нарушению приведен после таблицы 2.

2.

Определение общего уровня существенности производится только по статьям бухгалтерского учета.

П. 31 ФСАД 5/2010

Не понятна формулировка и нормативное обоснование. Ибо в приведенной норме говорится о необходимости выявления и оценки рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности и в результате недобросовестных действий, как на уровне бухгалтерской отчетности в целом и на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытий информации. Однако данная норма больше связана с аудиторским риском и больше с риском существенного искажения, чем непосредственно с существенностью.

3.

Документально не оформлен расчет уровня существенности в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, группам однотипных операций и случаям раскрытия информации.

П. 6, 8, ФПСАД №4
П.2 ФПСАД №2
П. 31 ФСАД 5/2010

Примечательным в данных замечаниях является следующее:
1. Ссылка, как и в предыдущем нарушении на стандарт, регламентирующий вопрос идентификации рисков существенного искажения отчетности, но не документального оформления уровня существенности.
2. Апелляция на утратившие силу российские стандарты аудита, принятые до принятия первого закона об аудиторской деятельности и утвержденные комиссией при Президенте РФ не обоснована, и даже не столько тем, что федеральные стандарты аудита заменили ранее действующие российские стандарты, сколько тем, что действующий закон об аудиторской деятельности не содержит такого вида стандартов, как внутренние стандарты аудиторских организаций.

4.

Внутрифирменные регламенты «Расчет уровня существенности» не содержат методик расчета уровня существенности в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, группам однотипных операций и случаям раскрытия информации.

Часть 9 статьи 23 Федерального закона от 30.12.2008 N2 307-ФЗ;
пункты 6, 8 ФПСАД N 4; пункт 2 ФПСАД N 2; пункты 1.4., 2.13. Правила (стандарты) аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторской организации».

Как видно из таблицы 2, большинство баталий между аудиторами и контролерами связано либо с расчетом уровня существенности, либо с его документальным оформлением.

Все трудности аудиторов, на наш взгляд, обусловлены, с одной стороны, «концептуальностью» подходов действующих стандартов к порядку расчета уровня существенности, хотя концептуальность подходов стандартах понятна – многообразие ситуаций не позволяет закрепить на федеральном уровне универсальный инструмент, который был бы применим к любому аудиторскому заданию. С другой стороны, как это ни парадоксально звучит, тем, что аудитор (под аудитором мы понимаем как аудиторскую фирму, так и индивидуального аудитора) самостоятельно определяет порядок расчета уровня существенности.

Наш опыт, в том числе и по результатам проведения контроля качества со стороны СРО, позволяет полагать, что проблема заключается в том, аудиторы разрабатывают и утверждают для себя методики расчета, часто пренебрегая формализацией правил и порядка ее применения для формирования характера аудиторского заключения.

И этот вывод довольно наглядно демонстрирует анализ нарушений, выявленных Росфиннадзором (см. Таблицу 1).

Обращаем внимание на нарушение, указанное в п.5 в Таблице 1 – иллюстрация к выводам о необходимости тщательной проработки локальных нормативных актов аудитор.

Ситуация встречается нередко: аудитор определил уровень существенности для отчетности в целом, и пересчитал его для каждой строки в составе отчетности. Контролер решил, что и характер заключения следует определять построчно.

Предусмотренная п. 6 ФПСАД 4 норма действительно указывает на наличие различных уровней существенности в зависимости от рассматриваемого аспекта бухгалтерской отчетности и предоставляет

- с одной стороны, возможность аудиторам для маневра в целях оправдания своего бездействия, ибо «различные уровни существенности» это профессиональная суждение аудитора (п. 4. ФПСАД №4), а не обязанность и может, различаться от уровня профессионализма лица, осуществляющего подобного рода расчеты;

- а с другой, возможность контролерам указывать в актах по результатам ВККР подобного рода замечания, ибо стандарт (ФПСАД №4) не содержит четких границ, определяющих, где заканчивается профессиональное суждение аудитора и начинается обязанность по выполнению определенного алгоритма действий, позволяющая обеспечить ту же разумную уверенность при формировании аудитором своего мнения [3].

Но стандарт однозначно не указывает на то, что искажение, превышающее уровень существенности для отдельного счета бухгалтерского учета или группы операций, является основанием для модификации аудиторского заключения. Так как, согласно пункту 8 ФПСАД № 4 расчет существенности, относящийся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, необходим аудитору для определения показателей отчетности, подлежащих проверке, решения вопросов применения выборки при аудите и использования аналитических процедур [3].

Так что могло послужить основой для вывода контролера? С нашей точки зрения именно недостаточность описания во внутренних локальных нормативных актах, целирасчета существенности в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации.

Такими целями могут быть:

1. определение допустимой ошибки в ее абсолютном выражении, значение которой можно использовать для расчета объема выборки (объема проверяемой совокупности) по отдельной единице выборочной совокупности (например, счету бухгалтерского учета) (п. 8 ФПСАД №4) [3];

2. оценка возможности влияния сравнительно небольших по абсолютному значению ошибок, как по отдельности, так и в совокупности с другими на бухгалтерскую отчетность (п. 12 ФПСАД №4) [3];

3. оценка необходимости проведения дополнительных процедур в отношении искажений, абсолютное значение которых находится в интервале между уровнем существенности, определенном для показателя бухгалтерской отчетности и приемлемым уровнем существенности и формирования мнения о том, насколько эти искажения существенны для бухгалтерской отчетности в силу их характеристик (п. 13 ФПСАД №4) [3].

Не мало замечаний связано не только с расчетом уровня существенности, но и с его применением на этапе принятия решения о модификации аудиторского заключений, как связанных, так и не всегда связанных напрямую с количественным значением уровня существенности.

Ярким примером нарушений, связанных с трактовкой термина «всеобъемлющие» является нарушение, отмеченное в п.6 Таблицы 1.

В стандарте 1/2010 указано, что если искажения является и существенным и всеобъемлющим, то следует выражать отрицательное мнение о достоверности отчетности [2].

Возникает вопрос, что такое «всеобъемлющий», или это не что, а сколько? Ссылаться на ФСАД, конечно, можно, но, на наш взгляд, такие ссылки не помогут защитить аудитору свои выводы, и снизить риски.

Согласно ФСАД 1/2010 всеобъемлющее влияние искажения бухгалтерской отчетности имеет место в случаях, когда в соответствии с суждением аудитора это искажение [2]:

а) не ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности;

б) ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности, но его влияние распространяется или могло бы распространяться на большую часть бухгалтерской отчетности;

в) связано с раскрытием информации, являющейся основополагающей для понимания пользователями бухгалтерской отчетности в целом (п.14 ФСАД 1/2010) [2].

Формулировка приводит исключительно к возникновению вопросов, к сожалению не порождающих ответы:

- «большая часть бухгалтерской отчетности» - это сколько?

50% статей бухгалтерского баланса +1?, или 80%, или не баланса, а всей бухгалтерской отчетности, включая приложения? Или без приложений, только бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах?
- «основополагающая информация» - как понимать этот термин?

Сколько информации не должно быть раскрыто в пояснениях, чтобы заключение носило отрицательный характер? [6]

Ответы на эти вопросы, являющиеся только малой частью возникающих в практике,являются областью профессионального суждения аудитора (п. 4 ФПСАД №4) [3]. И, как всякое профессиональное суждение должно быть задокументировано. Представляется, что внутренние регламенты, разрабатываемые аудитором, должны конкретизировать, что понимает аудитор под вышеназванными терминами. Ведь не факт, что контролер будет думать так же, как аудитор. И его профессиональное суждение может отличаться от любого другого. А это значит, в актах ВККР появятся новые нарушения и новые предписания.

Примеры не всегда связанных напрямую с количественной величиной существенности нарушений приведены в п. 10-18 Таблицы 1.

Особого обсуждения, на наш взгляд, достойны вопросы раскрытия информации в пояснениях к отчетности и то, как надо (и надо ли?) модифицировать аудиторское заключение, если раскрыто не все.

Хотя в части «надо ли», вопрос на самом деле не стоит, достаточно вспомнить п. 4 ФПСАД №4 устанавливающий, что существенность устанавливается для количественной оценки выявленных искажений, но аудитор должен принимать во внимание и качественный характер этих искажений. Добавим сюда п. 14 ФСАД № 1, п. 6 ФПСАД № 4, п.2 ФСАД 2/2010: Существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны [2,3]:

а) с принятой аудируемым лицом учетной политикой;

б) с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика;

в) с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности (п. 4 ФСАД 2/2010) [3].

Именно раскрытиям посвящены нарушения 3, 7-18 в Таблице 1.

Для понимания применимости понятия существенности к раскрытиям, которые должны быть сделаны в отчетности, обратимся к судебному спору наших коллег-аудиторов с Росфиннадзором, т.е. к делу №А56-47644/2013.

На наш взгляд, результаты этого спора необходимо анализировать, использовать для защиты, сделав соответствующие выводы. В настоящей же статье мы рассмотрим только эпизоды, связанные с недостаточным раскрытием информации в отчетности.

В ходе проверки контролеры решили, что аудитор не выполнил обязанность по модификации аудиторского заключения, когда Общество не раскрыло в пояснениях к отчетности информацию о связанных сторонах, в т.ч. о размерах вознаграждения управленческому персоналу.

В суде первой инстанции аудиторы пытались аргументировать свою позицию количественным уровнем существенности. Приводя в качестве аргумента, что суммы расчетом со связанными сторонами, менее установленного уровня существенности. Суд же, проанализировав нормативные акты в области регулирования бухгалтерского учета и аудиторской деятельности, пришел к выводу, что эта информация оценивается с точки зрения полноты раскрытия в бухгалтерской отчетности и ее нераскрытие в пояснениях к бухгалтерской отчетности является существенным, исходя из  качественной стороны оценки существенности.

В последующих инстанциях аудитор смог доказать свою правоту по указанным эпизодам, но уже с другими аргументами, в т.ч. и теми, которые мы предлагаем вам в таблице 1.

Вывод же о необходимости оценки полноты раскрытия информации, исходя из качественных критериев, нам видится очень важным, им следует руководствоваться в практической деятельности при принятии решения о характере аудиторского заключения. Ведь, в силу п.14 ФСАД 1/2010, искажение, связанное с раскрытием информации, являющейся основополагающей для понимания пользователями бухгалтерской отчетности в целом, является всеобъемлющим [2]. А согласно п. 4 ФСАД 2/2010 искажения, связанные с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности могут быть существенными [3]. Т.е., при определенных обстоятельствах, игнорирование раскрытия в отчетности может стать причиной отрицательного аудиторского заключения. Мы не ставим себе целью моделировать такую ситуацию, мы говорим о том, как важно аудитору анализировать полноту раскрытия информации в отчетности.

Важно также и то, как задокументировать факт проверки полноты раскрытия информации в пояснениях к отчетности. Мы рекомендуем использовать размещенный на сайте АПР «Пример формы проверочного опросника для проверки аудитором полноты раскрытия информации в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2013 г.», который,  актуален и сегодня, поскольку изменений в части нормативной базы не было.

Итак, обобщая сказанное, можно говорить о том, что значимость внутренних локальных нормативных актов, применяемых аудиторов, как инструмент защиты аудитора, растет, и тенденция сохраняется. Нормативные документы аудитора должны содержать не только методики расчета существенности, но и:

Литература

1. Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

2. Федеральные стандарты аудиторской деятельности. Утверждены Приказами Минфина России в 2010 - 2011 гг. [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

3. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Утверждены Постановлениями Правительства РФ в 2002 - 2008 гг. [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

4. Кодекс профессиональной этики аудиторов (одобрен Советом по аудиторской деятельности 22 марта 2012 г., протокол N 4) [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

5. Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций (одобрены Советом по аудиторской деятельности 20 сентября 2012 г., протокол N 6) [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

6. Манузина Н.В., Филипьев Д.Ю. Аудиторское заключение. Проблемы и решения // Аудиторские ведомости. Москва. – 2013. - № 6. – с.37-50