Автор: Резниченко Д.В., сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)

Объем, виды, состав и содержание рабочих документов определяются аудитором самостоятельно в каждом конкретном случае.

Однако можно сформулировать ряд требований и рекомендаций относительно того, какую информацию обязательно должны включать аудиторские документы:

  • все данные о юридической и организационной структуре предприятия-клиента;

  • выдержки или копии учредительных документов; копии важнейших контрактов и соглашений;

  • копии протоколов собраний акционеров и совета директоров;

  • данные о деятельности отрасли в целом, основные показатели;

  • перечень основных законодательных актов, соблюдение предприятием которых аудитор должен проверить;

  • документы планирования аудита (план, общая программа аудита, детализированные программы проверки отдельных статей отчетности, lead scheduales, матрицы изменений);

  • меморандумы по конкретным вопросам;

  • записи, свидетельствующие об оценке аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля предприятия;

  • документы, удостоверяющие оценку величины аудиторского риска и возможные ее корректировки в процессе аудита;

  • документы, содержащие информацию об объеме и процедурах проверки конкретных остатков по счетам учета, показателей отчетности, основных хозяйственных операций;

  • результаты осуществленных аудиторских процедур (в т.ч. аналитических процедур) и их влияние на итоговое заключение аудитора;

  • записи, свидетельствующие об оценке надежности результатов работы внутреннего аудитора и возможности использования их внешним аудитором;

  • информация об анализе основных показателей хозяйственной деятельности предприятия и определение тенденций его развития;

  • данные о том, кто (старший аудитор, аудитор, партнер) и когда выполнял аудиторские процедуры;

  • если работу осуществляли ассистенты аудитора, то должно быть подтверждение, что аудитор проверил качество ее выполнения и несет ответственность правильности информации, собранной аудиторами, ассистентами;

  • переписка аудитора (включая электронную почту) с руководством предприятия-клиента, предыдущим аудитором, аудиторами, выполняющими аудит филиалов или дочерних предприятий, экспертами, третьими лицами (банком, покупателями, поставщиками и т.д.);

  • письма-подтверждения и письма-заверения;

  • резюме по важным вопросам;

  • документация по обсуждению важных вопросов с управленческим персоналом, теми, кто наделен высшими полномочиями (согласование вопросов относительно проведения аудита и устранения выявленных недостатков, обсуждение мер по ликвидации недостатков аудитом);

  • копии проверенной финансовой отчетности, отдельных текущих учетных регистров;

  • выводы аудитора по результатам проверки и его отчет, заключение.

  • Следует считаться с тем, что аудиторская документация (при всей ее полноте) не заменяет учетных записей субъекта ведения хозяйства.

  • Поскольку аудитор по многим вопросам проверки применяет профессиональное суждение, поэтому по наиболее значимым таким позициям необходимо предоставить документальное обоснование. Примерами обстоятельств, при которых следует составлять рабочую документацию (далее – РД) относительно применения профессионального суждения аудитора, являются: оценка аудитором рисков бизнеса и аудиторского риска (или пересмотра таких оценок); заключение аудитора относительно наличия существенных искажений в финансовой отчетности; подтверждение аудитором правильности учетных оценок; наличие обстоятельств, препятствующих выполнению аудитором его профессиональных обязанностей в части выполнения определенных видов процедур, получения определенных им видов информации в установленном объеме; документирование заключения аудитора относительно подлинности исследуемых документов на основе соответствующих процедур подтверждения (в т.ч. по результатам работы привлеченного к проверке эксперта); обоснование и документирование оснований для модификации аудиторского мнения, включение в аудиторский отчет пояснительного параграфа.

  • Аудитору важно определить форму и содержание рабочих документов, на которые, согласно параграфу «Д.2» МСА 230 «Аудиторская документация», влияют такие факторы:

  1. размер и сложность субъекта ведения хозяйства;

  2. характер аудиторских процедур, которые необходимо выполнить;

  3. идентифицированные риски существенного искривления;

  4. значимость полученных аудиторских доказательств;

  5. характер и объем идентифицированных исключений;

  6. необходимость документировать вывод или основу для вывода, если их трудно определить из документации о произведенной работе или полученных аудиторских доказательств;

  7. методология аудита и инструментальные программные средства, какие использовали.

  1. Также при определении формы, содержания и объема аудиторской документации стоит учитывать характер аудиторского задания (аудит, обзор, сопутствующие аудиту услуги, согласованные процедуры, специальные аудиторские задания и тому подобное);

  • форма (вид) аудиторского мнения (безусловно-положительное или модифицированное);

  • характер и сложность бизнеса клиента (аудит больших компаний, имеющих филиалы, дочерние предприятия, включающих разные виды деятельности (производство, торговля, услуги), требует составления значительно большего количества РД, чем, например, при проверке предприятий малого бизнеса);

  • организация и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля предприятия (чем ниже уровень аудиторского риска при оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и выражения определенного доверия к ним, тем меньше количество аудиторских процедур можно осуществить и тем меньше составляется документов, и наоборот);

  • необходимость (при определенных условиях) привлекать к проведению аудита ассистентов аудитора, контролировать и проверять их работу (ассистенты обязаны достаточно детально описывать выполненные ими процедуры согласно полученному письменному заданию от аудитора: это может быть детализированный план или программа проверки, специальные поручения и т.д.);

  • конкретные методы и приемы, которые используются в процессе аудита (например, выборочная или сплошная проверка; аудит осуществляется вручную или в компьютерной среде и т.д.).

Важным вопросом является соблюдение требований к полноте (объему) информации в РД и их оформление. Обобщение теории и практики документирования работы аудиторам дает основание отнести к этим требованиям следующие:

  • РД должны быть составлены четко, понятно, аккуратно, без исправлений;

  • РД должна содержать достаточно полную и детальную информацию для того, чтобы другой аудитор, который не принимал участия в этой проверке, мог составить четкое представление о выполненной работе и подтвердить заключение этой проверки;

  • составляя РД, аудитор должен зафиксировать в них не только информацию, касающуюся проверяемого периода, но и данные, касающиеся предыдущего отчетного периода (например, подтверждение входных остатков на счетах, вид заключения предыдущего аудитора; дальнейшие события после даты составления баланса и т.д.);

  • РД должны отражать важнейшие аспекты проверки (то есть аудитор не должен документировать каждый свой шаг, но вместе с тем фиксировать самые существенные данные, на основании которых он формулирует заключение о финансовой отчетности);

  • на основании составленных в процессе проверки РД (по завершению аудита его документирование приводит к неточности) аудитор должен иметь возможность оценить соответствие отчетности установленным критериям и утверждениям руководства;

  • каждый документ должен содержать информацию об источнике получения информации (предоставленной клиентом, собранной аудитором, полученный ответ на запрос к банку и т.д.);

  • все использующиеся сокращения, условные обозначения и аббревиатуры необходимо объяснить в начале темы (досье) РД;

  • отрицательные значения отмечать в скобках или красным цветом;

  • каждый РД должен содержать дату составления и подпись аудитора;

  • в РД целесообразно указывать ссылку на другие рабочие документы, то есть делать перекрестные ссылки, что упрощает поиск необходимой информации, делает выводы аудитора более доказательными и освобождает от необходимости повторять одни и те же расчеты и т.д.;

  • по всем позициям плана и программы аудиторской проверки должны быть составлены РД; если отдельные позиции аудитору не удалось проверить или в процессе аудита возникли вопросы, на которые он не смог найти ответы, то все эти позиции отчетности и нерешенные вопросы необходимо оформить в виде специального перечня в отдельном РД;

  • все выводы, сделанные в рабочих документах, должны быть подтверждены конкретными фактами;

  • аудитор при составлении РД должен использовать стандартную профессиональную терминологию, согласно MCA, IFRS, VSC, AAP;

  • документы не должны быть перегружены лишней, несущественной информацией и рассуждениями аудитора, которые прямо не касаются отчетности, которая подлежит аудиту;

  • каждый документ должен составляться с определенной целью.

Согласно параграфу 13 и «Д. 20» МСА 230, если при исключительных обстоятельствах аудитор выполняет новые или дополнительные аудиторские процедуры или приходит к новых выводам после даты аудиторского отчета, он должен задокументировать: 1) возникшие обстоятельства; 2) выполненные новые или дополнительные аудиторские процедуры, полученные аудиторские доказательства и выводы, к которым пришли, а также их влияние на аудиторский отчет; 3) когда и кем внесены окончательные изменения в аудиторскую документацию и когда и кто выполнял их обзор. Необходимо учитывать, что обзор окончательных изменений в РД выполняется согласно ответственности по обзору, установленной в параграфе 16 МСА 220 «Контроль качества аудита финансовой отчетности», причем окончательную ответственность за изменения берет на себя партнер по заданию.

Аудитор должен пытаться как можно полнее задокументировать проверку и одновременно минимизировать затраты рабочего времени для подготовки РД. Для этого рекомендуется делать ксерокопии или выгрузку из программ учетных документов, регистров, отчетности и других записей предприятия; максимально привлекать персонал предприятия к выполнению технической работы по сбору необходимой аудитору информации; составлять комбинированные документы, в которых одновременно отразить результаты проверки связанных между собой счетов или статей баланса (например, состояние основных средств и начисление износа на них; уставной капитал, неоплаченный капитал и дополнительный капитал); использовать стандартизированные, унифицированные формы РД; делать отметки и заметки с помощью определенных символов и обозначений; создать и применять специальные компьютерные программы для автоматизированного документирования процесса аудита.

Чтобы упорядочить, в определенной степени стандартизировать РД, облегчить их поиск, а также обеспечить их наибольшую информативность, необходимо определить набор обязательных реквизитов каждого документа. К таким обязательным реквизитам и составляющим РД аудитора можно отнести: название предприятия клиента; порядковый номер документа в аудиторском файле; период проверки; срок проверки; название аудиторской фирмы и ее регистрационный номер; фамилия аудитора (аудиторов, ассистентов), который составил РД; должностное лицо (менеджер, директор аудиторской фирмы), проверившее документ; название документа; цель составления; краткое содержание РД (изложение выполненных процедур, полученные результаты, другие необходимые данные и заключение, сделанное по документу); ссылка на другие документы (по необходимости); подписи аудиторов, составивших документ; нумерацию страниц документа, если он состоит более чем из одной страницы; дату составления РД; другие специальные реквизиты по усмотрению аудитора.