Налоговые риски в бизнес-процессах электросетевой организации

Авторы: Никита Масюк, начальник управления внутреннего аудита АО «Россети Тюмень», член Ассоциации «Институт внутренних аудиторов»¹

Алена Биктирякова, ведущий специалист управления внутреннего аудита АО «Россети Тюмень»

Карта рисков производственного предприятия отражает разнообразие неблагоприятных событий, способных повлиять на достижение целей бизнеса; при этом отраслевая принадлежность, размер компании, источники капитала – все влияет на количество и значимость таких неопределенностей. Наиболее значимыми, конечно, являются производственные риски и риски, напрямую влияющие на результативность бизнес-процессов, генерирующих добавленную стоимость. Вместе с тем не стоит недооценивать общеуправленческие риски, например, налоговые риски и их влияние на достижение целей организации.

Налоговое законодательство не содержит четкого определения того, что такое налоговые риски предприятия. Этот термин можно встретить, скорее, в научной литературе.

Налоговый риск – это возможность наступления неблагоприятного события, в результате которого организация или частное лицо, принявшие то или иное решение в сфере налогообложения, могут потерять или не получить ресурсы, утратить предполагаемую выгоду или понести дополнительные финансовые либо имиджевые убытки. То есть налоговые риски угрожают налогоплательщику штрафными санкциями, начислением пеней, потерей деловой репутации, а в некоторых случаях – и уголовной ответственностью.

Налоговые риски – категория достаточно субъективная. Они могут возникнуть не только из-за ведения хозяйствующим субъектом неэффективной внутренней политики, но и в связи с несвоевременной уплатой (неуплатой) налогов или применением рискованных схем, направленных на незаконную минимизацию налоговых платежей в бюджет, а также сотрудничеством с фирмами-однодневками.

Если укрупнено классифицировать налоговые риски, то можно разделить их на 5 видов:

1. риск непризнания расходов по налогу на прибыль организаций, налоговых вычетов по НДС;

2. риск налоговых доначислений со стороны контролирующих органов;

3. риск увеличения налоговой нагрузки;

4. риск приостановления финансово-хозяйственной деятельности;

5. риск привлечения к уголовной ответственности.

Ключевым налоговым риском является риск непризнания расходов по налогу на прибыль организаций, налоговых вычетов по НДС, при реализации которого следствием (полностью или в части) явятся все перечисленные риски:

• налоговый орган произведет доначисления сумм налогов в рамках камеральных и (или) выездных налоговых проверок (также налоговые доначисления могут быть произведены и по иным налогам);

• увеличится налоговая нагрузка предприятия на сумму доначисленных налогов, пеней, штрафных санкций по результатам налоговой проверки;

• при неисполнении обязательств по уплате доначисленных сумм налоговый орган примет решение о приостановлении операций по счетам, следовательно, налогоплательщик потеряет возможность своевременных расчетов с контрагентами, финансово-хозяйственная деятельность будет приостановлена на неопределенный срок;

• при наличии состава преступления руководитель организации будет привлечен к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, за сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов.

Кроме того, существуют такие налоговые риски, как сотрудничество с недобросовестными контрагентами, отказ в применении налоговых льгот, переквалификация движимого имущества в недвижимое, переквалификация займа в инвестиции, отказ в праве на вычет «сверхнормативных» процентных расходов и другие.

ФНС разработала концепцию планирования налоговых проверок, в которой обозначены 12 критериев оценки налоговых рисков. Бизнес окажется под пристальным вниманием контролирующих органов, если попадет хотя бы под один из них.

Нами проанализированы основные бизнес-процессы электросетевой организации, рассмотрены возможные нарушения/ недостатки, которые могут быть выявлены в результате внутренних аудиторских проверок, и налоговые риски, которые присущи данным нарушениям/ недостаткам.

В качестве основы для проведения анализа нами были выбраны несколько основных бизнес-процессов, в которых могут быть реализованы налоговые риски:

• «Инвестиционная деятельность»,

• «Капитальное строительство и реконструкция»,

• «ТОиР² и эксплуатация объектов электросетевого хозяйства. Диагностика».

Рассмотрим несколько примеров:

1. Приемка фактически невыполненных проектно-изыскательских, строительно-монтажных, ремонтных и иных работ:

• риск налоговых доначислений на сумму принятого к вычету НДС и сумму расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, соответствующих пеней и штрафных санкций;

• риск искажения налоговой отчетности и привлечения к налоговой ответственности.

Как выявить:

• инспектирование документов – анализ приемо-сдаточной документации, общих журналов работ и данных, содержащихся в специализированных программных комплексах о рабочем состоянии линий электропередач;

• визуальный осмотр объекта строительства (реконструкции) аудиторами с техническим образованием либо привлеченными экспертами из соответствующей сферы.

Как управлять риском: учитывая положения ст. 54.1 НК РФ и судебную практику, ключевым в решении спора о правомерности признания рассматриваемых расходов и принятия к вычету НДС будет являться подтверждение реальности выполненных работ конкретным подрядчиком.

2. Перечисление авансового платежа при отсутствии оснований в договоре подряда на выполнение проектно-изыскательских, строительно-монтажных, ремонтных и иных работ:

• риск отказа в принятии расходов по оплате авансов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в том отчетном периоде, в котором они были совершены;

• риск увеличения финансовой нагрузки в виде начисления сумм пеней;

• риск искажения налоговой отчетности и привлечения к налоговой ответственности.

Как выявить: инспектирование документов – анализ условий об авансировании, содержащихся в договорах подряда, заявок на оплату, платежных документов, актов сверки расчетов с контрагентом.

Как устранить: уточнить налоговые обязательства и подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций в пределах трех финансовых лет, уплатить пени.

3. Привлечение подрядной организацией субподрядных организаций без согласования с заказчиком³:

• риск привлечения подрядной организацией неблагонадежных субподрядных организаций;

• риск квалификации налоговыми органами получения необоснованной налоговой выгоды вследствие непризнания налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций по сделкам с недобросовестными субподрядчиками;

• риск привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по ст. 122 НК РФ (в размере 40% от неуплаченной суммы налога);

• риск потери деловой репутации компании вследствие косвенного взаимодействия с недобросовестными контрагентами.

Как выявить: инспектирование документов – анализ уведомлений о привлечении субподрядчиков к исполнению договора, информации о наличии у субподрядчиков соответствующих ресурсов, сведений в отношении всей цепочки собственников субподрядчика, включая конечных бенефициаров, актов приемки законченного строительством объекта рабочей комиссией.

Как управлять риском:

• провести анализ договоров подряда на предмет наличия обязательной процедуры по согласованию привлечения подрядными организациями субподрядных организаций и наличия уведомлений об их привлечении;

• в случае выявления фактов отсутствия таких уведомлений, обязать подрядные организации провести анализ информации из открытых источников на наличие критериев риска и предоставить соответствующий отчет;

• после идентификации контрагентов с высоким уровнем риска проверить наличие комплекта документов, подтверждающих проявление подрядной организацией должной и коммерческой осмотрительности перед заключением договора с каждым контрагентом. При отсутствии документов – направить запрос в адрес контрагента о предоставлении документов и информации, подтверждающих наличие у него трудовых и материальных ресурсов для выполнения договорных обязательств.

4. Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) без разрешения на строительство.

Само по себе данное нарушение не влечет за собой налоговых рисков, так как Налоговый кодекс РФ не ставит право на получение вычета по НДС в зависимость от наличия или отсутствия разрешительной документации. Однако выполнение СМР без разрешения на строительство влечет признание объекта строительства самовольной постройкой, в соответствии со ст. 222 ГК РФ, подлежащей сносу по решению суда, что предполагает наличие следующих налоговых рисков:

• риск отказа в принятии к вычету «входного» НДС с затрат на оплату услуг по сносу самовольных строений;

• риск признания расходов на возведение самовольной постройки, подлежащей сносу, экономически необоснованными;

• риск соответствующих налоговых доначислений, пеней и штрафных санкций.

Как выявить: инспектирование документов – сравнительный анализ информации о дате начала строительства, содержащейся в общих журналах работ, иной исполнительной документации, с разрешениями на строительство, выданными уполномоченными органами.

Как устранить: обеспечить подачу пакета документов на получение разрешения на строительство в уполномоченный орган по объектам, работы по которым ведутся без разрешения.

5. Нарушение требований документального оформления движения демонтированных ТМЦ, пригодных для использования или реализации, отсутствие отражения данных операций в бухгалтерском учете.

В соответствии с Учетной политикой компании при частичной ликвидации основного средства и его демонтаже, материалы и детали/узлы агрегата, пригодные для использования или реализации, принимаются к учету по текущей рыночной стоимости с учетом нормального износа и расходов, необходимых для доведения их до степени готовности к использованию или реализации. Несоблюдение данной нормы влечет риск доначислений налога на прибыль организаций на сумму стоимости ТМЦ, которые не были оприходованы в бухгалтерском учете при демонтаже основных средств.

Как выявить: инспектирование документов – анализ разработанной проектной документации на предмет наличия работ по демонтажу оборудования/ материалов, сопоставление данных с актами выполненных работ по форме КС-2, актами приема-передачи демонтированных ТМЦ от подрядчика заказчику, документами о приходе на склад демонтированных ТМЦ.

Как управлять риском:

• по результатам вышеуказанного анализа по выявленным неоприходованным ТМЦ оприходовать соответствующий объем ТМЦ, металлолома, оформить документами об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке, демонтаже оборудования и материалов, приходными ордерами, в случае непригодности ТМЦ – актами на списание;

• уточнить налоговые обязательства и подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций в пределах трех финансовых лет, уплатить налог и пени.

6. Завышение расстояний перевозки оборудования и материалов к месту строительства (реконструкции) объектов основных средств, проведения ремонтных работ:

• риск непризнания расходов на перевозку оборудования и материалов в объеме, превышающем фактическое расстояние, в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций;

• риск соответствующих налоговых доначислений, пеней и штрафных санкций.

Как выявить: инспектирование документов – сравнительный анализ разработанной проектной документации и сметной документации, анализ технических характеристик транспортных средств (грузоподъемность, габариты кузовов), использованных для перевозки, анализ данных ГЛОНАСС, наличие разрешений на движение по автомобильным дорогам транспортных средств, осуществляющих перевозки тяжеловесных и (или) крупногабаритных грузов.

Как управлять риском: при выявлении расхождений по результатам анализа уточнить налоговые обязательства и подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций в пределах трех финансовых лет, уплатить налог и пени.

7. Необоснованное применение затрат на командировочные расходы персонала к месту осуществления строительно-монтажных, ремонтных работ.

Командировочные расходы могут быть признаны налоговыми органами экономически необоснованными, если в ходе проверки будет установлен непроизводственный характер поездки, а также компания не сможет доказать реальность выполнения командированным работником задач, явившихся причиной командировки. Например:

• встреча с руководителем контрагента не подтверждается протоколом;

• осмотр объекта капитального строительства/ реконструкции с целью анализа исполнения графика строительства/ реконструкции не подтверждается фактическим нахождением сотрудника на объекте (отсутствует фиксация времени входа/ выхода сотрудника на объект/ с объекта в журнале пропусков);

• использование служебного автомобиля в командировке не носит производственный характер (в путевых листах не прописан маршрут к объекту строительства/ реконструкции/ ремонта).

Отсутствие документального подтверждения выполнения командированным работником возложенных на него задач влечет:

• риск непризнания командировочных расходов в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций;

• риск соответствующих налоговых доначислений, пеней и штрафных санкций.

Как выявить: инспектирование документов – сравнительный анализ актов выполненных работ по форме КС-2, авансовых отчетов по результатам командировок с приложением подтверждения транспортных расходов и расходов на проживание, протоколов встреч, журналов пропусков на объекты строительства, путевых листов служебного транспорта.

Как управлять риском: при выявлении расхождений по результатам анализа уточнить налоговые обязательства и подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций в пределах трех финансовых лет, уплатить налог и пени.

8. Завышение в актах приемки объемов выполненных работ, объемов материалов, а также включение работ и материалов, не используемых при установке предусмотренного проектом оборудования.

В соответствии со ст. 743 ГК РФ подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.

Подрядчик, обнаруживший в ходе строительства неучтенные в технической документации работы и необходимость проведения дополнительных работ и увеличения сметной стоимости строительства, обязан сообщить об этом заказчику.

В случае несообщения подрядчиком информации об увеличении стоимости строительства либо в отсутствии объективных причин увеличения стоимости возникает риск признания соответствующих расходов экономически необоснованными и не подлежащими к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Как выявить: инспектирование документов – сравнительный анализ сметной документации и актов выполненных работ по форме КС-2, а также деловой переписки с контрагентами.

Как управлять риском:

• при выявлении расхождений по результатам анализа уточнить налоговые обязательства и подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций в пределах трех финансовых лет, уплатить налог и пени;

• в спорных ситуациях предоставить в контролирующий орган переписку с подрядчиками.

9. Несоответствие выполняемых работ требованиям правил безопасности и охраны окружающей среды:

• риск наложения административных штрафов, которые не учитываются в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 270 НК РФ;

• риск дополнительных финансовых расходов в виде уплаченных штрафных санкций.

Как выявить:

• инспектирование документов – анализ исполнительной документации, актов выполненных работ на соответствие требованиям правил безопасности и охраны окружающей среды;

• визуальный осмотр объекта строительства (реконструкции) аудиторами с техническим образованием либо привлеченными экспертами из соответствующей сферы.

Как управлять риском: при выявлении нарушений обеспечить оперативное устранение профильными службами в соответствии с видами осуществляемых работ до момента приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией.

10. Эксплуатация объектов строительства, числящихся в составе незавершенного строительства (счет 08), либо несвоевременный перевод объекта строительства в состав основных средств влечет риск доначислений по налогу на имущество организаций. Использование имущества в производственных целях означает, что имущество приобрело свое целевое назначение, готово для ввода в эксплуатацию и должно быть учтено на 01 счете баланса в качестве основного средства.

Как выявить:

• инспектирование документов – сравнительный анализ актов приемки законченного строительством объекта по форме КС-14⁴, данных бухгалтерского учета о переводе объекта в состав основных средств со счета 08 на счет 01 с данными общих журналов работ и данными, содержащимися в специализированных информационных системах о рабочем состоянии линий электропередач;

• визуальный осмотр объекта строительства (реконструкции) аудиторами с техническим образованием либо привлеченными экспертами из соответствующей сферы.

Как управлять риском:

• обеспечить перевод объекта из состава объектов незавершенного строительства в состав основных средств;

• произвести начисление амортизации за весь период эксплуатации объекта;

• уточнить налоговые обязательства и подать уточненные налоговые декларации по налогу на имущество организаций, по налогу на прибыль организаций в пределах трех финансовых лет, уплатить налог и пени.

11. Постановка на кадастровый учет объекта капитального строительства (реконструкции) в качестве единого недвижимого комплекса влечет риск увеличения налоговой нагрузки по налогу на имущество организаций.

Единый недвижимый комплекс – совокупность зданий, сооружений, иных вещей (например, линейных объектов), объединенных единым назначением и неразрывно связанных (физически или технологически) или расположенных на одном земельном участке.

Объект может быть поставлен на учет как единый недвижимый комплекс (далее – ЕНК) в связи с тем, что:

• согласно проектной документации предусмотрена эксплуатация объектов как ЕНК;

• объединяются несколько объектов недвижимости, сведения о которых внесены в Единый государственный реестр недвижимости (далее – ЕГРН) и права на которые зарегистрированы в ЕГРН по заявлению их собственника.

В соответствии со ст. 133.1 ГК РФ, к ЕНК применяются правила о неделимых вещах, что требует сохранения целостности объекта. В связи с тем, что комплексные инфраструктурные объекты электросетевой компании имеют в своем составе имущество с различными сроками амортизации и использования, данный запрет не отвечает интересам производственной необходимости и не приемлем для оборота комплексных объектов.

В силу закона, ЕНК однозначно признается недвижимым имуществом в совокупности с движимой составляющей, участвующим в обороте как единый объект, соответственно попадающий также под налогообложение в совокупности со всеми составляющими объектами.

Основные средства стоимостью менее 100 тыс.руб. в налоговом учете не являются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). При использовании такого имущества его стоимость будет отражаться в составе расходов, связанных с производством и реализацией или во внереализационных расходах. Имущество стоимостью не более 100 тыс.руб. для целей налогового учета вообще не признается основными средствами (п. 1 ст. 257НК РФ).

Если же в составе ЕНК имеется имущество стоимостью менее 100 тыс.руб., то оно наравне со всеми составляющими увеличивает налоговую базу по налогу на имущество организаций, хотя само по себе вне ЕНК под обложение налогом попадать не должно. Таким образом, установление статуса ЕНК в отношении объектов влечет увеличение налоговой нагрузки для компании.

Имеются и другие минусы регистрации объекта как ЕНК:

• сложная система управления объектами, входящими в состав комплекса (например, если нужно продать какой-то один объект, входящий в состав ЕНК, необходимо будет проводить работы по разделению всего объекта недвижимости с новым кадастровым учетом и регистрацией права собственности);

• в случае возникновения задолженностей и арестов со стороны контролирующих органов возникает риск потери всего ЕНК.

Как выявить: инспектирование документов – анализ карточек учета основных средств по форме ОС-6, свидетельств о кадастровом учете объектов.

Как управлять риском: по результатам анализа обеспечить разукрупнение объектов капитального строительства для постановки на кадастровый учет отдельных объектов.

12. Проведение работ по реконструкции/ модернизации объектов под видом ремонтов влечет за собой:

• риск занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций;

• риск соответствующих налоговых доначислений, пеней и штрафных санкций;

• риск привлечения к налоговой ответственности в соответствии со ст.120 НК РФ «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения».

Реконструкция и модернизация – это капитальные работы, которые помимо восстановления и переустройства, улучшают объект. Они могут изменять служебное назначение, функциональные особенности, технико-экономические характеристики объекта или его частей, количество и качество выпускаемой продукции (работ, услуг), увеличивают производственные мощности. Объект приобретает новые свойства.

Стоимость работ по реконструкции/модернизации не может быть списана единовременно (п. 5 ст. 270 НК РФ), а увеличивает первоначальную стоимость основного средства (п. 2 ст. 257НК РФ) и списывается постепенно путем амортизации.

Ремонт – это работы по устранению неисправностей всех изношенных элементов, их восстановлению или замене, в результате которых не происходит изменение класса, категории, изначальных показателей функционирования объекта, границ полос отвода, а также охранных зон объекта. Расходы на ремонт списываются в учете единовременно в размере фактических затрат и не увеличивают первоначальную стоимость объекта.

Вместо работ по реконструкции/ модернизации организацией может быть заявлен капитальный/ текущий ремонт по следующим причинам:

• неправомерная минимизация налоговой базы по налогу на прибыль организаций и налогу на имущество организаций;

• проведение некачественного анализа состояния объектов, который повлек за собой несвоевременное выявление потребности во включении в инвестиционную программу компании для проведения работ по реконструкции/ модернизации объектов.

Как выявить: идентифицировать на объектах признаки работ по реконструкции/модернизации с целью переквалификации данных затрат в расходы на ремонт.

Например, работы по установке дополнительной максимальной токовой защиты на подстанции (улучшение характеристик) проведены под видом ремонта – замены вышедших из строя деталей (восстановление эксплуатационных характеристик); работы по пристройке дополнительного помещения (улучшение характеристик) проведены под видом ремонта фасада здания (восстановление эксплуатационных характеристик); работы по достройке над крыльцом здания навеса (улучшение характеристик) проведены под видом замены мягкой кровли (восстановление эксплуатационных характеристик) и так далее.

Как управлять риском:

• восстановить в учете списанную на текущие расходы стоимость выполненных работ и включить ее в расходы через амортизацию реконструированных/ модернизированных объектов основных средств, предварительно увеличив на сумму этих расходов первоначальную стоимость основного средства;

• уточнить налоговые обязательства и подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций в пределах трех финансовых лет, уплатить налог и пени.

13. Выплата необоснованно высоких премий за ввод объектов в эксплуатацию при фактическом отсутствии достигнутого объема ввода.

Ввод объектов в эксплуатацию является основным ключевым показателем эффективности, влияющим на размер годового премирования персонала подразделений капитального строительства.

Показатель считается выполненным, если фактическое значение по вводу объектов в эксплуатацию не ниже установленного по решению менеджмента целевого значения (например, 90%). В ином случае показатель считается невыполненным. При расчете показателя учитывается плановая и фактическая стоимость объектов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном законом порядке, включенных в действующую инвестиционную программу компании, утвержденную в соответствии с требованиями действующего законодательства Российской Федерации.

На недостоверность целевого показателя могут повлиять факты постановки объектов капитального строительства на учет, но с продолжением осуществления строительно-монтажных и пусконаладочных работ. Такая ситуация может возникнуть при отставании исполнения графика работ подрядными организациями, отсутствии должного контроля и так далее.

Наличие фактов постановки на учет объектов капитального строительства/ реконструкции, не доведенных до состояния готовности, может повлечь выплату премиальной части в большем объеме, чем полагается (несоразмерно достигнутым результатам).

По общему правилу, расходы на оплату труда работников, занятых в процессе капитального строительства, должны быть отнесены на стоимость объекта завершенного строительства (увеличить его стоимость) и списываться в расходы путем амортизации объекта. Налоговый риск заключается в непризнании премиальных выплат в качестве обоснованных расходов, уменьшающих налоговую базу, с последующим доначислением налога на прибыль организаций.

Как выявить:

• инспектирование документов – анализ приемо-сдаточной документации, общих журналов работ и данных, содержащихся в специализированных программных комплексах о рабочем состоянии линий электропередач;

• визуальный осмотр объекта строительства (реконструкции) аудиторами с техническим образованием либо привлеченными экспертами из соответствующей сферы.

Как управлять риском: для защиты от претензий налоговых органов в компании должен быть собран полный пакет документов, подтверждающих качество и факт выполненной премируемыми сотрудниками работы.

* * *

Все риски объединяют последствия финансовых потерь в виде непризнания тех или иных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, начисления пеней и штрафных санкций, то есть в итоге – увеличивают налоговую нагрузку на бизнес. Кроме того, уменьшение налогооблагаемой базы может быть трактовано налоговыми органами как получение налоговой выгоды.

Также реализация налоговых рисков является риском для руководителя компании, и, в зависимости от суммы доначислений по налогам (крупный размер – от 2,7 млн.руб. или особо крупный размер – от 13,5 млн.руб.), налоговый орган вправе обратиться в правоохранительные органы с заявлением о возбуждении уголовного дела по ст. 198 или ст. 199 УК РФ.

---