Автор: Соловьева А. А., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

ФНС в Письме от 22.12.2022 № СД-4-3/17393@ разъяснила порядок исчисления НДПИ при добыче нерудных строительных материалов за налоговые периоды до 01.09.2022. Чем вызваны затруднения в расчете налога и что конкретно сообщили чиновники? Какими правилами руководствоваться при исчислении налога после названной даты?

Официальная позиция в отношении налоговых периодов до 01.09.2022

В силу п. 1 ст. 337 НК РФ не признается полезным ископаемым продукция обрабатывающей промышленности, то есть продукция, полученная при переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого.

Из пункта 7 ст. 339 НК РФ следует, что по общему правилу при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций по его добыче (извлечению) из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

Согласно разд. В «Добыча полезных ископаемых» Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014, утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст, добыча строительного камня (код 08.11) включает:

  • добычу, первичную обработку, распиловку камня для строительства;

  • дробление и измельчение декоративного и строительного камня;

  • добычу, дробление и измельчение известняка.

Таким образом, если совокупностью документов налогоплательщика предусматривается дробление горных пород до требований стандартов на щебень, отсевов дробления, щебеночно-песчаных смесей и иной продукции, то в целях исчисления НДПИ видом добытого полезного ископаемого признается строительный камень в виде его мелких фракций – щебня, отсевов дробления, щебеночно-песчаных смесей (ЩПС) и иной продукции.

В случае применения налогоплательщиком прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом его фактических потерь, которые учитываются в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение (п. 3 ст. 339 НК РФ).

Если в течение налогового периода осуществлялась реализация добытого полезного ископаемого, то его стоимость определяется исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации (ст. 340 НК РФ).

Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется по формуле:

С = Кд х В / Кр, где:

С – стоимость добытого полезного ископаемого;
Кд – количество добытого полезного ископаемого, включая потери (за исключением количества потерь, облагаемых по ставке 0%);
В – выручка от реализации добытого полезного ископаемого;
Кр – количество реализованного добытого полезного ископаемого.

В случае реализации налогоплательщиком в течение налогового периода нескольких продуктов дробления полезного ископаемого, соответствующих определению полезного ископаемого, стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается с учетом выручки от реализации каждого из этих продуктов и объемов их реализации.

Таким образом, расчет суммы НДПИ должен производиться в следующем порядке.

Сначала определяется стоимость единицы добытого полезного ископаемого:

Се = Вобщ / Кобщ, где:

Се – стоимость единицы добытого полезного ископаемого;
Вобщ – выручка от реализации всех видов продукции, соответствующих определению добытого полезного ископаемого, то есть сумма выручки от продажи щебня, от реализации отсева дробления, от продажи ЩПС и от реализации иной продукции;
Кобщ – общее количество реализованного полезного ископаемого в виде щебня, отсева дробления, ЩПС и иной продукции в единицах массы или объема.

При этом выручка от реализации определяется без учета расходов налогоплательщика на доставку (перевозку) полезного ископаемого до получателя.

Затем рассчитывается сумма налога по общеустановленной ставке (5,5%):

НДПИ = Се х Кд х 5,5%

Изложенный подход к оценке стоимости добытого полезного ископаемого следует применять в случае, если техническим проектом и иной проектной документацией на разработку соответствующего участка недр окончание комплекса технологических операций (процессов) по добыче строительного камня из недр определено получением видов продукции, которые должны соответствовать характеристикам, предусмотренным действующими стандартами для нерудных строительных материалов (строительного камня) различного фракционного состава (например, щебень, отсев, щебеночно-песчаная смесь и (или) иные продукты, образующиеся при окончании комплекса технологических операций (процессов) по добыче нерудных строительных материалов).

В противном случае (если техпроектом не предусмотрено получение продукции различного фракционного состава) указанный подход не применяется (Письмо Минфина России от 20.12.2022 № 03-06-05-01/124943).

Об исправлении ошибок

Если организация исчисляла налог иным образом (не так, как указано в письмах ФНС и Минфина), нужно оценить целесообразность представления уточненных деклараций по НДПИ и налогу на прибыль.

В случае если база по НДПИ была занижена, организация в силу п. 1 ст. 54 НК РФ должна подать уточненные декларации по этому налогу и вправе (но не обязана) представить «уточненки» по налогу на прибыль (с увеличенной суммой расходов). Также возможен другой вариант: доначисленный НДПИ можно учесть в расходах, уменьшающих базу по налогу на прибыль, в том периоде, в котором будет выполнен перерасчет НДПИ и в инспекцию отправлены уточненные декларации по данному налогу.

В противном случае (если НДПИ был исчислен в завышенном размере) организация не обязана подавать «уточненки» ни по НДПИ, ни по налогу на прибыль. Дело в том, что уменьшение ранее начисленного НДПИ влечет не обязанность представления уточненной декларации по налогу на прибыль, а возникновение у организации внереализационного дохода в виде суммы корректировки по НДПИ. Причем «уточненку» по налогу на прибыль не нужно представлять независимо от финансового результата деятельности организации (не важно, получена прибыль или имеется убыток). Этот вывод подтверждается письмами Минфина России от 31.07.2020 № 03-03-07/67349, от 09.09.2019 № 03-03-06/1/69400, от 30.08.2019 № 03-11-06/2/66836, от 27.12.2018 № 03-03-06/1/95703 и др., а также судебной практикой (см., например, Определение ВС РФ от 08.11.2016 № 308-КГ16-8442 по делу № А25-269/2015).

К сведению: данный подход основан на позиции Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 17.01.2012 № 10077/11, согласно которой исчисление налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль. Исполнив обязанность по исчислению и уплате налога в соответствии с поданными первоначально декларациями, налогоплательщик понес в предыдущих периодах затраты, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, и в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно отнес их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Следовательно, учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы налога (в частности, на имущество) не может квалифицироваться как ошибочный.

Таким образом, в случае представления в последующих налоговых (отчетных) периодах уточненных расчетов (налоговых деклараций) по налогу на имущество организаций в связи с выявлением излишне уплаченной суммы указанного налога соответствующую корректировку следует рассматривать для целей налогообложения прибыли как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационного дохода текущего отчетного (налогового) периода.

Указанная позиция применима не только в отношении налога на имущество, но и любого другого налога, который учитывается в расходах (транспортный, земельный, НДПИ), а также страховых взносов.

О расчете НДПИ после 01.09.2022

Начиная с 01.09.2022 организации обязаны руководствоваться иными правилами исчисления НДПИ.

Согласно пп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ добытым полезным ископаемым признается камень строительный (за исключением камня строительного, предназначенного для получения щебня), а также щебень.

При этом ст. 343 НК РФ дополнена п. 13, согласно которому сумма НДПИ, исчисленная за налоговый период в отношении щебня, не может превышать величину НБК, рассчитываемую в рублях как произведение количества добытого полезного ископаемого за налоговый период, приведенного в единицах массы (тоннах), и числа 16,5 (Письмо ФНС России от 12.10.2022 № СД-4-3/13613@).

Данный порядок исчисления НДПИ должен применяться в том числе при добыче щебня при разработке месторождения песчано-гравийной смеси (Письмо ФНС России от 30.11.2022 № СД-4-3/16220@).

Изменения не затрагивают ранее начисленные суммы налога.