Журнал «Учет в аптеках» № 6/2008
С 1 января 2009 года вступят поправки в Налоговый кодекс РФ, регламентирующие порядок уплаты ЕНВД. Вследствие этого появятся новые ограничения на применение этого спецрежима. У аптек, которые сейчас еще уплачивают ЕНВД, но не подходят под новые требования, выбора нет – с нового года они обязаны перейти на общий режим налогообложения. Такой вывод можно сделать на основании разъяснений финансистов, которые даны в письме от 25 сентября 2008 г. № 03-11-04/3/445.
Кому грозит смена режима налогообложения
Прежде всего, напомним об изменениях налогового законодательства.
Так, с нового года вводятся дополнительные условия, при несоблюдении которых применение ЕНВД организациями невозможно, а именно:
– показатель среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год не должен превышать 100 человек;
– доля участия других организаций не должна составлять более 25 процентов.
Отметим, что последнее ограничение не распространяется на организации, чей уставный капитал полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов. При этом должно соблюдаться и еще одно требование. Среднесписочная численность инвалидов среди работников такой организации должна составлять не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда – не меньше 25 процентов.
Если с долей участия в уставном капитале аптеки все ясно, то показатель среднесписочной численности работников необходимо рассчитать. Разберем особенности определения этого показателя.
Как определить среднесписочную численность работников?
Правила расчета этого показателя утверждены постановлением Росстата от 20 ноября 2006 г. № 69. Так, этот показатель определяется на основании ежедневного учета списочной численности работников. Этот показатель включает наемных специалистов, работающих по трудовому договору и выполняющих постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работающих собственников фирмы, получающих зарплату в данной организации. Не учитываются при расчете показателя следующие категории работников:
– женщины, находящиеся в отпусках по беременности и родам;
– лица, находящиеся в отпусках в связи с усыновлением ребенка, в дополнительном отпуске по уходу за ребенком;
– работники, обучающиеся в образовательных учреждениях и находящиеся в дополнительном отпуске без сохранения зарплаты.
При расчете среднесписочной численности работников за год суммируют среднесписочную численность работников за все месяцы отчетного года. Сумму делят на 12.
В свою очередь среднесписочная численность за месяц определяется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, то есть с 1-го по 30-е или 31-е число (для февраля – по 28-е или 29-е число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца. При этом численность работников списочного состава в выходной или праздничный (нерабочий) день принимается равной списочной численности работников за предшествующий рабочий день.
Кроме того, отметим, что в письме от 13 октября 2008 г. № 03-11-05/248 финансисты напомнили, что для целей определения возможности применения ЕНВД в показатель среднесписочной численности включаются работники всей организации. В том числе работники филиалов, представительств и иных обособленных подразделений по всем видам предпринимательской деятельности, независимо от применяемых режимов налогообложения.
Права на спецрежим могут лишиться и те, кто применяет его сейчас
Казалось бы, изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ, вступят в силу с 1 января 2009 года, но распространяются ли они на тех, кто уже работает на «вмененке»?
На этот вопрос и ответил Минфин России в письме № 03-11-04/3/445. Финансисты заявили, что с нового года все фирмы, кто не соответствует новым критериям, ЕНВД применять не может. При этом чиновники отметили, что указанные положения не нарушают пункт 2 статьи 5 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что любые налоговые нововведения, каким-либо образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Однако это лишь означает, что новые законодательные акты не должны распространяться на отношения, которые уже существовали до момента их вступления в юридическую силу.
В свою очередь Федеральный закон от 22 июля 2008 г. № 155-ФЗ, которым и внесены существенные изменения в главу 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» Налогового кодекса РФ, вступает в силу с 1 января 2009 года и распространяется на правоотношения, возникающие с указанной даты.
Правда, Минфин России предлагает в своем письме переходить фирмам на «упрощенку», видимо, забывая, что аналогичное ограничение установлено и для этого спецрежима (п. 2 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ).
Отметим и еще один нюанс. Даже если сейчас аптека соответствует всем условиям применения «вмененки» и переходить на общий режим налогообложения с 2009 года ей не придется, в следующем году все может измениться.
В этом случае применять общий режим налогообложения аптеке следует с начала квартала, в котором и произошли изменения, повлекшие нарушения требований к применению «вмененке». Такой порядок предусмотрен пунктом 2.3 статьи 346.36 Налогового кодекса РФ, который вступит в силу с 1 января 2009 года.
НДС в переходный период
С того периода, как произошел переход на общий режим налогообложения, аптека должна начать исчислять и уплачивать НДС, а также выставлять счета-фактуры, вести книги покупок и книги продаж и журналы полученных и выставленных счетов-фактур.
Однако исчисление НДС в переходный период имеет свои особенности.
Так, если аптека продает (отгружает) товары уже после перехода на общую систему, то с их стоимости надо уплатить НДС. Причем сделать это следует независимо от того, когда за них была получена оплата – на «вмененке» или уже на общем режиме.
Если же аптека отгрузила товары при применении «вмененки», а оплату за них получила уже после перехода на общий режим, то включать в налоговую базу по НДС полученную оплату не нужно. Ведь налоговая база по НДС определяется на день отгрузки (п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ), а в этот момент аптека еще не была плательщиком НДС.
Но, перейдя на общий режим, аптека имеет право и на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость. Так, аптека сможет принять к вычету сумму НДС, уплаченную поставщикам за приобретенные товары (работы, услуги), которые не были использованы при применении спецрежима (п. 9 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).
А вот те суммы налога, которые были учтены в первоначальной стоимости основных средств, принять к вычету нельзя. Дело в том, что изменение первоначальной стоимости основных средств в зависимости от того, для каких операций они используются, законодательством не предусмотрено (см. письмо Минфина России от 7 февраля 2005 г. № 03-04-11/19).
Имейте в виду: Федеральным законом от 13 октября 2008 г. № 172-ФЗ внесены изменения в статью 174 Налогового кодекса РФ. В связи с этим порядок уплаты НДС изменился. Теперь сумму налога, исчисленную по итогам налогового периода (квартала), налогоплательщик будет уплачивать в бюджет ежемесячно равными долями в течение трех месяцев – не позднее 20-го числа каждого месяца.
«Переходные» расходы и доходы
Теперь разберемся с тем, как учесть доходы и расходы по операциям, которые начались до, а закончились после перехода на общий режим налогообложения с ЕНВД.
Это зависит от того, какой способ учета доходов и расходов выберет аптека – кассовый или метод начисления.
При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг, имущественных прав), а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ). Расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком перед продавцом (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Если аптека выберет кассовый метод, то при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль будут учитываться доходы и расходы, начисленные в период уплаты ЕНВД, а оплаченные после перехода на общий режим налогообложения.
Пример 1
Среднесписочная численность работников аптечной сети «Здоровье» за 2008 год составила 113 человек. С 1 января 2009 года аптека переходит на общую систему налогообложения. Согласно учетной политике для целей налогообложения на 2009 год выбран кассовый метод признания доходов и расходов.
Аптека 15 декабря 2008 года приобрела медицинские товары для последующей реализации. Оплата поставщику была осуществлена 20 января 2009 года.
В этом случае фирма может учесть стоимость приобретенных товаров в расходах при расчете налога на прибыль в I квартале 2009 года.
Теперь разберем ситуацию, когда аптека выберет метод начисления. В этом случае при расчете налога на прибыль нужно учитывать доходы и расходы, начисленные в период нахождения на общем режиме налогообложения. При этом совершенно не важно, когда была произведена оплата. Такие правила установлены пунктом 1 статьи 271 и пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
Пример 2
Изменим условия примера 1. Допустим, что согласно учетной политике для целей налогообложения ООО «Здоровье» на 2009 год доходы и расходы признаются методом начисления. В этом случае при расчете налога на прибыль фирма не сможет учесть расходы на приобретение товаров. Ведь указанные расходы относятся к периоду, когда фирма применяла «вмененку».
Начинаем платить налог на имущество
С исчислением налога на имущество никаких проблем не возникнет. Ведь аптека на «вмененке» должна была вести бухучет в полном объеме. А согласно пункту 1 статьи 375 Налогового кодекса РФ, при определении налоговой базы основные средства – объект обложения налогом на имущество – учитываются по их остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухучета. Таким образом, с 1 января 2009 года аптека начнет уплачивать налог на имущество по основным средствам исходя из их остаточной стоимости, сформированной по данным бухучета.
Оптимизируем налоговый учет в условиях кризиса
Возможно, что в условиях кризиса аптечной сети, которая сейчас применяет «вмененку» и среднесписочная численность работников которой превышает 100 человек, не совсем выгодно переходить на общий режим налогообложения. Ведь налоговая нагрузка вероятнее всего увеличится, а к таким переменам в данный момент фирма наверняка не готова. Выход в этом случае только один: сократить штат работников и, возможно, даже в связи с этим закрыть несколько наиболее затратных и малоприбыльных торговых точек.
Даже если сокращение штата случится в I квартале 2009 года, фирма сможет вернуться на уплату ЕНВД с начала II квартала. Об этом напомнили специалисты главного финансового ведомства в письме от 27 октября 2008 г. № 03-11-04/3/478, основываясь на положениях подпункта 2.3 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ, который начнет действовать с 1 января 2009 года.
Мнение специалиста
А.С. Елин, генеральный директор компании «Академия аудита»:
– Доля участия другой организации в ООО «Аптека» составляет 50 процентов. В связи с этим с 1 января 2009 года аптека переходит на общий режим налогообложения с ЕНВД. В каком порядке следует определять стоимость основных средств, приобретенных в период применения «вмененки», для целей начисления амортизации по налогу на прибыль?
– К сожалению, Налоговый кодекс РФ не регламентирует порядок определения остаточной стоимости основных средств, исходя из которой с 1 января 2009 года придется начислять амортизацию в налоговом учете.
Финансисты предлагают в подобной ситуации определить остаточную стоимость основного средства в налоговом учете в порядке, установленном главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ (см. письмо от 16 сентября 2004 г. № 03-03-02-04/1/15).
Иными словами, определить по правилам налогового учета первоначальную стоимость основного средства и сумму амортизации, рассчитанную по нему за время применения ЕНВД.
Другие специалисты советуют в подобной ситуации взять для начисления амортизации для целей налогообложения остаточную стоимость основных средств по данным бухучета. Аналогичное правило закреплено в статье 346.25 Налогового кодекса РФ и используется при переходе с системы налогообложения в виде ЕНВД на упрощенную систему налогообложения. Однако исчисление налогов «по аналогии» Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.
На мой взгляд, безопаснее использовать первый вариант. Тем более если амортизация и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется линейным способом, начисленные суммы амортизации (и соответственно остаточные стоимости основных средств на 1 января 2009 года) скорее всего совпадут.
Если спор с проверяющими все же возникнет, можно ссылаться в том числе и на пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ.
Согласно ему все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.