ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Специальные налоговые режимы применяются индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения с 1 января 2003 года.

Главное отличие специальных налоговых режимов в том, что ряд налогов заменяется одним.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.11 и пунктом 5 статьи 346.26 НК РФ предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как уже отмечено, Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (в том числе ведения кассовой книги), установлен для юридических лиц. Для индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, ведение кассовой книги не предусмотрено. Это изложено в Письме МНС Российской Федерации от 15 сентября 2004 года №33-0-11/581 «О порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями, применяющими специальные налоговые режимы». Противоположное мнение по данному вопросу имеет Минфин России, которое изложено в Письме от 1 сентября 2006 года от 03-11-04/2/181. В указанном письме Минфин разъяснил, что налогоплательщики, в частности, предприниматели, которые применяют упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения доходы), вправе снимать с расчетного счета наличные денежные средства и производить расходы, при этом наличие документального подтверждения не обязательно. Правда, как указал Минфин, никто не отменял обязанности для налогоплательщика вести кассовую книгу.

При осуществлении расчетов наличными деньгами, а также расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг индивидуальные предприниматели в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона №54-ФЗ должны применять контрольно-кассовую технику.

Мы уже говорили, что индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством Российской Федерации, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности. То есть возможность неприменения ККТ при условии выдачи бланков строгой отчетности предоставлена индивидуальным предпринимателям только в случае осуществления наличных денежных расчетов с населением (пункт 2 статьи 2 Закона №54-ФЗ).

Кроме того, пунктом 3 статьи 2 Закона №54-ФЗ предусмотрен перечень видов деятельности, при осуществлении которых индивидуальные предприниматели в силу специфики своей деятельности либо особенностей своего местонахождения вправе производить наличные денежные расчеты без применения ККТ.

Упрощенная система налогообложения.

С 1 января 2003 года главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации была введена упрощенная система налогообложения.

Статьей 346.11 главы 26.2 НК РФ установлено, что переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ, при условии, что тот или иной вид деятельности в отношении которого в соответствии с нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга не подлежит обложению ЕНВД.

Как уже отмечено, главное отличие упрощенной системы налогообложения в том, что ряд налогов заменяется одним. Уплатой единого налога, исчисляемого по результатам предпринимательской деятельности, предусмотрена в статье 346.11 НК РФ замена уплаты следующих налогов:

·   Налог на доходы физических лиц;

·   Налог на добавленную стоимость;

·   Налог на имущество физических лиц;

·   Единый социальный налог.

Обратите внимание!

Изменения, внесенные абзацами 5-7, пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 21 июля 2005 года №101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее - Федеральный закон №101-ФЗ) с 1 января 2006 года, вносят ясность с тем, что происходит при применении УСН с предпринимателями - не замена уплаты одного налога другим, а освобождение от всех соответствующих обязанностей налогоплательщика по указанным налогам. Например, от обязанности сдавать соответствующие декларации, вести налоговый учет по налогу на прибыль, вести книгу продаж и книгу покупок, становиться на налоговый учет по месту нахождения недвижимого имущества, вести индивидуальные карточки по ЕСН.

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее - НДС), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также при исполнении обязанностей по удержанию и перечислению НДС в качестве налогового агента.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие УСН, ввозящие товары на таможенную территорию Российской Федерации, должны будут уплачивать НДС при осуществлении этих операций. Такая норма введена для того, чтобы не создавать для плательщиков единого налога по упрощенной системе налогообложения льготного режима налогообложения по импортным товарам. Все остальные операции при применении упрощенной системы налогообложения не подлежат обложению НДС.

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не выписывают своим покупателям счета-фактуры и осуществляют расчеты с покупателями без выделения в первичных документах сумм НДС. В том случае, если налогоплательщик, применяющий УСН, выставит покупателю счет-фактуру с выделением сумм НДС, то данный налогоплательщик в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ должен будет уплатить в бюджет НДС.

А в Письме ФНС Российской Федерации от 24 ноября 2004 года №03-1-08/2367/45@ «О порядке исчисления налога на добавленную стоимость» указано: при переходе плательщиков налога на добавленную стоимость на УСН отсутствуют правовые основания для применения налоговых вычетов. Поэтому в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет, согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ.

В соответствии со статьей 171 НК РФ право на вычет сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, возникает в отношении:

§  товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения;

§  товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Так как все остальные операции, осуществляемые налогоплательщиками, применяющими УСН, не являются объектом обложения НДС, то суммы НДС, уплаченные на таможне, не могут быть предъявлены к вычету.

Изменениями, внесенными в статью 346.16 НК РФ, суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, включены в состав расходов, которые налогоплательщики могут учесть при определении налоговой базы.

Упрощенная система налогообложения может предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13 - 15 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации, а иные налоги уплачиваются такими налогоплательщиками в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Обратите внимание!

Для предпринимателей сохраняется обязанность по уплате НДФЛ, по доходам, полученным не от предпринимательской деятельности, и по уплате налога на имущество, не используемого в предпринимательской деятельности (личная квартира, дом). Иными словами, индивидуальными предпринимателями в случаях, когда они получают доходы вне рамок предпринимательской деятельности, такие доходы не учитываются при налогообложении единым налогом при УСН.

Кроме того, в пункте 5 статьи 346.11 НК РФ сказано:

«5. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных настоящим Кодексом».

Понятие «налоговые агенты» рассматривается в статье 24 НК РФ, согласно которой налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет, либо внебюджетный фонд налогов.

У индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему, могут возникнуть обязанности налоговых агентов в отношении:

·   налога на добавленную стоимость:

- в случае приобретения товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в качестве налогоплательщиков;

- в случаях аренды федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества;

- в случаях реализации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, если индивидуальный предприниматель имеет специальные полномочия на осуществление такой деятельности.

·   налога на доходы физических лиц.

Предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности. Это необходимо для исчисления налоговой базы и суммы налога. Налоговый учет ведется предпринимателями в книге учета доходов и расходов (статья 346.24 НК РФ).

Налогоплательщики единого налога при упрощенной системе налогообложения.

Налогоплательщиками единого налога согласно статье 346.12 НК РФ признаются индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

В тоже время, согласно пункту 3 статьи 346.12 НК РФ, не вправе применять упрощенную систему налогообложения:

1.   Профессиональные участники рынка ценных бумаг, то есть физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, которые осуществляют виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, указанные в главе 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 года №39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

2.   Индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

Перечень подакцизных товаров дан в пункте 1 статьи 181 НК РФ.

«полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности» (пункт 1 статьи 337 НК РФ).

Виды добытого полезного ископаемого определены в пункте 2 статьи 337 НК РФ. К общераспространенным полезным ископаемым относятся полезные ископаемые, включенные в региональные перечни общераспространенных полезных ископаемых, определяемые органами государственной власти Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования (МПР Российской Федерации) совместно с субъектами Российской Федерации (статья 3 Закона Российской Федерации от 21 февраля 1992 года №2395-1 «О недрах»).

То есть перечень общераспространенных полезных ископаемых формируется с учетом региональной специфики. При утверждении региональных перечней общераспространенных полезных ископаемых органы государственной власти Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования совместно с субъектами Российской Федерации руководствуются Временными методическими рекомендациями, утвержденными Распоряжением МПР Российской Федерации от 7 февраля 2003 года №47-р «Об утверждении «Временных методических рекомендаций по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с формированием, согласованием и утверждением региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным» (далее - Рекомендации №47-р).

В пункте Рекомендаций №47-р указано:

«К общераспространенным полезным ископаемым могут быть отнесены неметаллические и горючие полезные ископаемые, пространственно и генетически связанные с осадочными, магматическими или метаморфогенными породами, характеризующиеся частой встречаемостью в условиях конкретного региона, значительными площадями распространения или локализующиеся во вскрышных и вмещающих породах месторождений руд, неметаллов, горючих полезных ископаемых, являющиеся источниками сырья для получения готовой продукции, отвечающей по качеству и радиационной безопасности требованиям действующих ГОСТов, ОСТов, ТУ, СНиПов, и служащие для удовлетворения нужд местного производства».

Перечень полезных ископаемых, который рекомендовано использовать при формировании региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным ископаемым, содержит пункт 2.2 Рекомендаций №47-р. В большинстве регионов подобные перечни приняты и действуют. Так, например, перечень общераспространенных полезных ископаемых Ленинградской области утвержден Распоряжением МПР Российской Федерации №18-р, Администрации Ленинградской области №67-р от 14 марта 2005 года «Об утверждении перечня общераспространенных полезных ископаемых по Ленинградской области», Перечень общераспространенных полезных ископаемых Курской области утвержден Распоряжением МПР Российской Федерации №17-р, Администрации Курской области от 11 марта 2005 года №01-05/13 «Об утверждении перечня общераспространенных полезных ископаемых Курской области» и так далее.

3.   Индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;

Игорный бизнес - предпринимательская деятельность, не являющаяся реализацией продукции (работ, услуг), связанная с извлечением игорным заведением от участия в азартных играх и пари дохода в виде выигрыша и платы за их проведение (статья 364 НК РФ).

Статьей 366 НК РФ определен перечень объектов игорного бизнеса, которые облагаются налогом и подлежат регистрации в налоговом органе:

- игровой стол;

- игровой автомат;

- касса тотализатора или букмекерской конторы.

Более подробно с вопросами, касающимися исчисления и уплаты налога на игорный бизнес, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR–ИНТЕРКОМ–АУДИТ» «Игорный бизнес. Лотереи».

Как указано в Письме Минфина Российской Федерации от 30 ноября 2005 года №22-1-11/2178, учитывая, что деятельность по организации и проведению лотерей подпадает под понятие игорного бизнеса, определенное статьей 364 НК РФ, индивидуальные предприниматели, занимающиеся данным видом предпринимательской деятельности, на основании подпункта 9 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять УСН.

В Письме МНС Российской Федерации от 12 марта 2004 года №22-1-14/413 «О налоге на игорный бизнес» отмечено, что под действие главы 29 НК РФ подпадают также игровые автоматы с выигрышем в виде мягкой игрушки.

Поэтому если предприниматель торгует в розницу, применяя УСН, при этом установит в магазине игровой автомат, то такой налогоплательщик не вправе применять УСН. Об этом говорится в Письме УМНС Российской Федерации по городу Москве от 26 февраля 2004 года №21-09/12342.

4.   Индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 НК РФ;

Единый сельскохозяйственный налог действует на всей территории Российской Федерации, но переход на специальный режим налогообложения в виде ЕСХН осуществляется налогоплательщиками в добровольном порядке (пункт 2 статьи 346.1 НК РФ).

В пункте 4 статьи 346.1 НК РФ установлено, что уплата единого сельскохозяйственного налога индивидуальными предпринимателями предусматривает замену совокупности налогов и сборов, подлежащих уплате в соответствии со статьями 13 -15 НК РФ.

Более подробно с вопросами, касающимися системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR–ИНТЕРКОМ–АУДИТ» «Предприятия агропромышленного комплекса».

5.   Индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек.

Если предприниматель решил перейти на УСН с нового года, то он должен рассчитать среднюю численность своих наемных работников за январь - сентябрь текущего года. В случае если средняя численность работников окажется менее 100 человек, предприниматель вправе перейти на спецрежим.

Переход на упрощенную систему налогообложения.

Переход к упрощенной системе налогообложения, как уже было сказано, осуществляется налогоплательщиками добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.

Главой 26.2 НК РФ предусмотрен уведомительный порядок перехода на УСН. Пунктом 1 статьи 346.13 НК РФ установлено, что индивидуальный предприниматель, переходящий на УСН, должен подать в налоговый орган заявление в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, в котором налогоплательщик переходит на УСН, а сам переход возможен только с 1 января следующего года. Следует отметить, что обязанность указывать в заявлении размер доходов за 9 месяцев текущего года, установлена только для организаций. Для предпринимателей никаких требований к содержанию заявления о переходе на УСН не установлено (пункт 2 статьи 346.12 НК РФ).

Если предприниматель не подал заявление о переходе в указанные сроки, то в течение года он не сможет это сделать. Заявление о переходе на УСН подается индивидуальными предпринимателями в налоговый орган по месту жительства.

По результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками заявлений, налоговый орган в 30-дневный срок со дня их поступления (пункт 12.2 Типового регламента внутренней организации федеральных органов исполнительной власти, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 июля 2005 года №452 в письменной форме уведомляет налогоплательщиков о возможности либо о невозможности применения упрощенной системы налогообложения.

Приказом МНС Российской Федерации от 19 сентября 2002 года №ВГ-3-22/495 «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения» утверждены формы документов для применения упрощенной системы налогообложения. Помимо Заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения формы №26.2-1, которое подается налогоплательщиком в налоговый орган, утверждены также формы №26.2-2 «Уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения» и №26.2-3 «Уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения».

В случае неполучения уведомления о возможности либо невозможности применения УСН по истечении месячного срока со дня подачи соответствующего заявления, предприниматель вправе применять УСН, если им соблюдены все ограничения, установленные в статье 346.12 НК РФ. Поскольку НК РФ предусматривает уведомительный порядок перехода налогоплательщиков на УСН, получив уведомление об отказе в применении УСН, предприниматель может все равно перейти на нее. Однако по причине несогласия с этим налогового органа, предпринимателю надо будет отстаивать в судебном порядке правомерность перехода на УСН. Уведомительный характер перехода на УСН подтверждается и судебными решениями, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 июня 2003 года по делу №А21-1724/03-С1.

Отметим, что изменениями, внесенными абзацами 2-3 пункта 3 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года было снято серьезное неустранимое противоречие для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

До 2006 года вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе были подать заявление о переходе на УСН одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах (пункт 2 статьи 346.13 НК РФ). В этом случае индивидуальные предприниматели вправе были применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

Это правило НК РФ налоговые органы всегда трактовали следующим образом. Если заявление о переходе на упрощенную систему подано после заявления о постановке на налоговый учет, то в текущем году упрощенную систему применять уже нельзя, опоздавшим налогоплательщикам приходилось дожидаться следующего года. Такой подход ФАС Центрального округа в Постановлении от 5 августа 2004 года по делу №А36-98/10-04 признал незаконным. По мнению суда, подача заявления о переходе на УСН одновременно с документами, необходимыми для постановки на налоговый учет, - это право, а не обязанность. Поэтому налогоплательщик может своим правом и не воспользоваться и подать заявление позже. В решении прямо указано, что факт подачи заявления о применении упрощенной системы позже документов о регистрации не является «безусловным основанием для отказа в удовлетворении требования плательщика в переводе его на специальный режим налогообложения».

При подаче заявления о переходе на УСН одновременно с пакетом документов, подаваемым при государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, в заявлении о переходе на УСН, вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель не указывает ОГРНИП, ИНН индивидуального предпринимателя (Письмо МНС Российской Федерации от 27 мая 2004 года №09-0-10/2190 «О подаче заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с документами на государственную регистрацию»).

Как уже сказано, с принятием Федерального закона от 23 декабря 2003 года №185-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», с 1 января 2004 года (пункт 3 статьи 83 НК РФ постановка на учет индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся в ЕГРИП, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. То есть, с 1 января 2004 года индивидуальными предпринимателями Заявление о постановке на учет в налоговом органе не подается. В целях реализации вновь зарегистрированными индивидуальными предпринимателями права на применение УСН в текущем календарном году, с момента регистрации индивидуального предпринимателя, и учитывая, что ФНС Российской Федерации является регистрирующим и налоговым органом, возможна подача заявления о переходе на УСН одновременно с пакетом документов, подаваемым при государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

Данную технологию необходимо было применять вновь созданным организациям и вновь зарегистрированным индивидуальным предпринимателям, при переходе на УСН до 1 января 2006 года.

Согласно изменению, внесенному абзацем 3 пункта 3 статьи 1 Федерального закона от №101-ФЗ, с 1 января 2006 года индивидуальным предпринимателям, которые в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации до окончания текущего календарного года перестали быть налогоплательщиками ЕНВД, разрешено на основании заявления перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД.

Налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания календарного года перейти на иной режим налогообложения, если только по итогам налогового (отчетного) периода ими не превышены ограничения, установленные главой 26.2 НК РФ и (или) налогоплательщик не перестал соответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 НК РФ.

Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, согласно пункту 7 статьи 346.13 НК РФ вправе вновь перейти на УСН не ранее чем через 1 год после того, как он утратил право на применение УСН.

Если налогоплательщик не изъявил желание перейти на иную систему налогообложения (в добровольном порядке), налогоплательщик вправе продолжать применять упрощенную систему налогообложения в следующем календарном году, не представляя для этого в налоговый орган заявления. Если налоговым инспектором предъявляются требования о подаче заявления, то данные требования незаконны.

Если налогоплательщик принимает решение перейти на упрощенную систему налогообложения, то у него возникает переходный период с иной системы налогообложения на упрощенную.

На момент перехода нужно определить, какие суммы следует учесть при налогообложении по иной схеме, а какие должны быть включены в налоговую базу по единому налогу. При этом должен быть соблюден принцип однократности налогообложения. Следует обратить внимание, что статья 346.25 НК РФ устанавливает правила перехода на УСН только для организаций, которые работали до перехода на УСН по методу начисления. Но такой алгоритм действий необходимо осуществить и индивидуальным предпринимателям в случае возникновения вопроса о том, как произвести расчет расходов, если основное средство получено в собственность до того, как осуществлен переход на УСН, а оплата произведена после.

Изменениями, внесенными пунктом 11 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года уточнены определенные моменты, которые влияют на налогообложение переходного периода. Уже в заголовке статьи 346.25 НК РФ уточняется, что переход может быть не только между общей и упрощенной системой налогообложения, но и между иными системами налогообложения.

Кроме того, в соответствии с изменениями, внесенными Законом №101-ФЗ в пункт 2 статьи 346.13 НК РФ, индивидуальные предприниматели, которые в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации до окончания текущего календарного года перестали быть налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, вправе перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате единого налога на вмененный доход. Для этого предприниматель должен подать заявление в налоговую инспекцию по месту жительства.

Для организаций, ранее применявших общий режим налогообложения с использованием метода начислений, при переходе на упрощенную систему в соответствии со статьей 346.25 НК РФ, существуют следующие правила:

«1) на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения»;

Порядок признания доходов при методе начисления указан в статье 271 НК РФ:

«1. В целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

2. По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

3. Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату».

Таким образом, если налогоплательщик до перехода на упрощенную систему использовал метод начисления, то суммы авансов, поступивших в счет оплаты товаров (работ, услуг), реализации которых на дату окончания налогового или отчетного периода не произошло, не включались в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому после перехода на упрощенную систему эти суммы учитываются в составе доходов в момент фактической реализации товаров (работ, услуг), независимо от того, что денежные средства поступили до перехода на упрощенную систему.

Изменениями, внесенными абзацами 7, 18 - 21 пункта 11 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года отменен подпункт 2 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, со следующим текстом, который заменяется текстом пункта 2.1 данной статьи:

«2.1. При переходе организации на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 настоящего Кодекса.»

Данным текстом устанавливается, что в налоговом учете на дату перехода отражается остаточная стоимость не только приобретенных основных средств, но и сооруженных или изготовленных основных средств и приобретенных либо созданных самим предпринимателем нематериальных активов. Условие о полной оплате данных объектов остается неизменным.

После перехода на упрощенную систему в бухгалтерском учете амортизация основных средств начисляется в общеустановленном порядке в соответствии с ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01». В налоговом учете остаточная стоимость основных средств, указанных в данном пункте, включается в состав расходов в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2.1 статьи 346.25 НК РФ в отношении таких основных средств необходимо учитывать их остаточную стоимость, начиная с месяца, следующего за тем месяцем, в котором такой объект основных средств был оплачен. При этом остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных до перехода на УСН, отражается в налоговом учете на дату перехода на УСН в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

То есть затраты на покупку таких основных средств нужно списывать равномерно, при этом момент начала указанного равномерного списания начинается с месяца, следующего за месяцем оплаты, а период, в течение которого списывается стоимость имущества, зависит от срока службы объекта.

«3) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций»;

По методу начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, когда они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Поэтому в случаях, когда доходы были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а денежные средства поступили уже после перехода на упрощенную систему, во избежание повторного налогообложения эти суммы не включаются в налоговую базу.

При переходе на УСН расходы отражаются в порядке, установленном подпунктами 4 и 5 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 4 расходы, осуществленные после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы:

- на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на УСН;

- на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Порядок признания расходов при методе начисления указан в статье 272 НК РФ.

Если оплата расходов была осуществлена до перехода на УСН, но сами расходы не были осуществлены на дату окончания налогового (отчетного) периода, то такие расходы не включались в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому при осуществлении этих расходов после перехода на упрощенную систему они учитываются при определении налоговой базы, независимо от того, что денежные средства не перечисляются в отчетном (налоговом) периоде. К таким расходам, например, может относиться арендная плата, перечисленная за несколько месяцев вперед.

Расходы, которые осуществляются и оплачиваются в период применения упрощенной системы, учитываются при определении налоговой базы по кассовому методу.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов налогоплательщика, если до перехода на упрощенную систему такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.

Поскольку при методе начисления расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда фактически уплачиваются денежные средства, то в случаях, если расходы были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а денежные средства выплачены уже после перехода на упрощенную систему, то во избежание занижения налоговой базы на суммы, которые были учтены ранее, эти суммы не включаются в налоговую базу по единому налогу.

Объект налогообложения, налоговая база по налогу, налоговые ставки, налоговый период.

В соответствии со статьей 346.19 НК РФ налоговым периодом при упрощенной системе налогообложения признается календарный год, а отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Согласно статье 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются:

- доходы;

- доходы, уменьшенные на величину расходов.

Решение вопроса о выборе объекта налогообложения является одним из важнейших вопросов применения УСН. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, «за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 настоящей статьи» (пункт 2 статьи 346.14 НК РФ). Согласно пункту 2 статьи 346.14 НК РФ объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения УСН.

Изменением, внесенным абзацем 2 пункта 4 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года было снято ограничение на переход между объектами налогообложения. Напомним, что обманутые в ожиданиях законодателями налогоплательщики вначале вставали на метод: доходы, уменьшенные на величину расходов, так как не представляли страшную узость списка расходов и думали, что всех все равно всех будут переводить на данный метод.

Статьей 6 Федерального закона от 24 июля 2002 года №104-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Федеральный закон №104-ФЗ) было установлено, что с 1 января 2003 года для всех налогоплательщиков, применяющих УСН, объектом налогообложения должен быть доход, уменьшенный на величину расходов. Однако, согласно статье 9 Федерального закона от 7 июля 2003 года №117-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации», это положение было признано утратившим силу с 1 января 2004 года.

Существует две точки зрения как определить три года, с начала применения УСН. Первая - три года отсчитываются от момента вступления изменений в НК РФ в силу, то есть с 1 января 2009 года. Вторая - три года отсчитываются от момента начала применения УСН, то есть если предприниматель применяет УСН с 1 января 2004 года, то переход между объектами налогообложения может произойти с 1 января 2007 года. Вторая точка зрения более правильная, так как базируется на буквальной трактовке текста НК РФ, и завязки на изменения в законе в тексте кодекса нет.

Напомним, что до вступления в силу изменений, внесенных Федеральным законом №101-ФЗ, налогоплательщики не вправе были менять объект налогообложения в течение всего срока применения УСН. Тот факт, что налогоплательщик не вправе изменить объект налогообложения в течение всего срока применения УСН, подтверждался и судебными решениями: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 февраля 2004 года №А82-96/2003-А/1.

Обратите внимание!

Технологии уведомления о смене объекта налогообложения пока не существует, так как технология, указанная в абзаце втором пункта 1 статьи 346.13 НК РФ, распространяется исключительно на впервые применяющих УСН налогоплательщиков:

«Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. В случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения».

Таким образом, если после подачи в налоговый орган заявления о переходе на упрощенную систему, налогоплательщик посчитает, что ему будет выгоднее работать по другой схеме, то у него есть время (до 20 декабря), чтобы сообщить об этом в налоговый орган.

В подтверждение второй точки зрения нужно привести текст пункта 3 статьи 5 Федерального закона №101-ФЗ. В тексте закона предусмотрено, что с 1 января 2006 года, налогоплательщикам, перешедшим на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 года и выбравшим объектом налогообложения доходы, разрешено, с 1 января 2006 года изменить объект налогообложения, уведомив об этом налоговые органы не позднее 20 декабря 2005 года:

«Статья 5

3. Налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 года и выбравшие объектом налогообложения доходы, вправе с 1 января 2006 года изменить объект налогообложения, уведомив об этом налоговые органы не позднее 20 декабря 2005 года».

Давайте рассмотрим, можно ли налогоплательщикам, перешедшим на УСН с 1 января 2003 года и выбравшим объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, с 1 января 2006 года изменить объект налогообложения на метод - доходы, уведомив об этом налоговые органы. Прямой технологии в законе нет, но попробовать подать уведомление можно. Основанием для данной точки зрения является следующие моменты: объект налогообложения будет действовать в период, когда изменения в кодекс уже вступили в силу. Три года с начала применения УСН уже истекло, соответственно право установленное статьей 346.14 уже наступило и право уже действует. Технологии уведомления и сроков его подачи в НК РФ не существует вообще. В пункте 4 статьи 5 НК РФ, установлено, что акты законодательства о налогах и сборах иным образом улучшающие положение налогоплательщиков, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это, а в законе конкретно установлено, что изменения вступают в силу с 1 января 2006 года, в том числе по возникновению права смены объекта налогообложения. В итоге, подав уведомление, налогоплательщик просто своевременно воспользовался своим новым правом на смену объекта налогообложения. Налоговые органы смогут защищаться только отсутствием технологии уведомления.

Обратите внимание!

Статья 346.14 НК РФ дополнена пунктом 3. Изменениями, внесенными абзацами 2-4, пункта 4 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года плательщикам единого налога при УСН, участникам договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом разрешено применять в качестве объекта налогообложения исключительно доходы, уменьшенные на величину расходов.

Минфин Российской Федерации в Письме от 1 августа 2006 года №03-11-02/169 сообщил, что если налогоплательщик применяет УСН с объектом налогообложения в виде доходов и в течение 2006 года стал участником договора простого товарищества, он утрачивает право на применение УСН с начала того квартала, в котором стал участником такого договора.

Заметим, что для предпринимателей пунктом 7 статьи 346.13 НК РФ установлено ограничение по переходу на УСН, в соответствии с которым налогоплательщикам, перешедшим с УСН на иную систему налогообложения, запрещается в течение года с момента утраты ими права на применение УСН вновь перейти на нее. Это ограничение относится к налогоплательщикам, утратившим право на применение упрощенной системы по основаниям, предусмотренным пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ. Ведь налогоплательщики добровольно отказаться от УСН не вправе до окончания налогового периода. А вынужденный возврат на обычный режим может быть произведен и в течение налогового периода. В этом случае годовой запрет на повторное использование УСН не позволит использовать ее такому налогоплательщику в следующем году после года, в течение которого произошла утрата права на применение УСН.

В статье 346.18 НК РФ определен порядок исчисления налоговой базы в зависимости от объекта налогообложения:

Ø  если объектом налогообложения являются доходы - налоговой базой признается денежное выражение доходов индивидуального предпринимателя.

Ø  если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов - налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

При этом согласно изменению, внесенному абзацем 2 пункта 8 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ, доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются при исчислении налоговой базы в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.18 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам. Для определения рыночной цены следует руководствоваться статьей 40 НК РФ.

Налоговая ставка по единому налогу также зависит от того, что является объектом налогообложения. При выборе в качестве объекта налогообложения доходов - ставка единого налога равна 6%.

В этом случае предприниматели рассчитывают единый налог как произведение общей величины доходов от предпринимательской деятельности на налоговую ставку (6%).

Отметим, что изменениями, внесенными абзацами 2-6 и 9 пункта 5 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года устранен ряд технических неувязок. Первая неувязка состояла в том, что индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения должны были учитывать только доходы, полученные от предпринимательской деятельности, а четкой технологии определения этих доходов нет даже в 23 главе НК РФ, теперь и организации и предприниматели определяют доход по одной методике. Например, доходы, в виде материальной выгоды, определяемые статьей 212 НК РФ, связанные с предпринимательской деятельностью, облагать теперь нет необходимости, так как они не попадают под доходы, определяемые в соответствии с 249 и 250 статьями НК РФ. Под налогообложение индивидуальных предпринимателей, по УСН, попали внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения индивидуальных предпринимателей, по УСН, не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ, в том числе при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

2) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

3) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

4) в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

5) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;

6) в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

7) в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;

8) в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации;

9) в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости.

Более подробно с перечнем доходов, предусмотренных статьей 251 НК РФ, не учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу, Вы можете ознакомиться в книгах авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Упрощенная система налогообложения», «Налог на прибыль организаций».

Согласно изменениям, внесенным абзацами 7-8 пункта 5 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года не учитываются в составе доходов, доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 НК РФ. В соответствии с законодательством, а также на основании Письма Минфина Российской Федерации от 13 апреля 2005 года №03-03-02-04/1/97 «О налогообложении дивидендов организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения», мы можем указать следующее - налогообложение дивидендов не должно производится налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 НК РФ. И если оно все-таки произведено, то налогоплательщик по УСН, в соответствии с новой редакцией НК РФ может не облагать налогом при УСН, уже обложенную налогом сумму. До 1 января 2006 существовал следующий риск, в связи с тем, что по статье 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ, то формально было правильным уплатить налог по УСН и требовать с налогового агента или государства излишне удержанных налоговым агентом сумм налога с доходов в виде полученных дивидендов.

Порядок признания доходов при УСН установлен в статье 346.17 НК РФ. Изменениями, внесенными абзацем 3 пункта 7 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ, установлено, что с 1 января 2006 года датой получения доходов признается:

- день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу;

- день получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

- день погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

Так, в частности, налогоплательщики, применяющие УСН, могут принять в оплату за товары (работы, услуги) вексель. Если предприниматель продавец получил в счет оплаты товаров (выполненных работ, оказанных услуг) собственный вексель покупателя, то факт передачи векселя лишь фиксирует обязательство покупателя (векселедателя) уплатить предусмотренную в векселе денежную сумму при наступлении срока платежа. Следовательно, получение собственного векселя покупателя в этом случае нельзя рассматривать как поступление платы за отгруженную продукцию (работы, услуги). В соответствии со статьей 414 ГК РФ выдача собственного векселя означает для покупателя замену обязательства по оплате товаров в заемное обязательство.

Для налогоплательщика - продавца реализованные товары не считаются оплаченными до момента погашения этого векселя или до момента реализации его третьим лицам, так как при учете доходов организации, применяющие УСН, руководствуются статьей 249 НК РФ. В соответствии со статьей 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка, к которой относятся все поступления, связанные с расчетами:

- за проданные товары (работы, услуги);

- за имущественные права.

Абзацем 4 пункта 7 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ, было установлено, что с 1 января 2006 при использовании покупателем в расчетах векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается:

1) дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица);

2) день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Пример 1

ИП Князев В.В., применяющий упрощенную систему, 25 мая отгрузил ООО «Прогресс» партию товаров на сумму 120 тыс. рублей. Покупатель в счет оплаты передал собственный беспроцентный вексель номиналом 125 тыс. рублей и сроком погашения 25 июля этого же года.

Так как это был собственный вексель покупателя, то в мае дохода у ИП Князев В.В. по этой сделке не возникло и записей в Книге учета доходов и расходов не будет.

25 июля ИП Князев В.В. предъявил вексель к погашению и ООО «Прогресс» выплатило ему 125 тыс. рублей. Соответственно ИП Князев В.В. именно в этот день сделал запись в Книге учета доходов и расходов о полученных доходах в сумме 125 тыс. рублей.

Окончание примера.

В случае же прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по их оплате путем передачи покупателем-векселедателем векселя третьего лица, датой получения доходов признается день поступления указанного векселя.

Пример 2

ИП Князев В.В., применяющий упрощенную систему, 25 мая отгрузил ООО «Прогресс» партию товаров на сумму 120 тыс. рублей. Покупатель в счет оплаты передал банковский беспроцентный вексель номиналом 125 тыс. рублей и сроком погашения 25 июля этого же года.

Так как это вексель третьего лица, ИП Князев В.В. включил в состав налоговой базы за II квартал доходы в сумме 120 тыс. рублей (именно этот долг покупатель погасил векселем).

25 июля ИП Князев В.В. предъявил вексель к погашению, и банк выплатил ему 125 тыс. рублей. При расчете единого налога в III квартале в составе доходов ИП Князев В.В. учел только сумму полученного дисконта по данному векселю 5000 рублей. Сумма в 120 тыс. рублей повторно в состав налоговой базы уже не включается, так как это было сделано в предыдущем квартале, когда ИП получил сам вексель.

Окончание примера.

Обратите внимание!

Статья 249 НК РФ, в соответствии с которой определяются доходы от реализации, содержит положение о том, что по выбору налогоплательщика доходы и расходы могут определяться либо по методу начисления, либо по кассовому методу. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются:

При методе начисления - в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

При кассовом методе - датой получения дохода считается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Но в статье 346.17 НК РФ однозначно устанавливается кассовый метод признания доходов для налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему.

При этом, как указано в Письме Минфина Российской Федерации от 24 августа 2004 года №03-03-02-04/1/8, исключений для авансовых платежей нет. Несмотря на то что, при получении аванса отсутствует факт реализации услуги, при получении аванса за предстоящее выполнение услуг следует увеличить налоговую базу по единому налогу на сумму полученного аванса.

Исходя из кассового метода признания доходов при УСН авансы, полученные от покупателей под поставку товаров (работ, услуг), следует учитывать в расчете предельной величины дохода.

Также в доход следует включать оплату векселями и иными ценными бумагами, датой оплаты считается дата оплаты векселем или дата поступления иного имущества. В целях главы 26.2 НК РФ также получением дохода является зачет взаимных денежных требований. Датой получения дохода является дата погашения взаимных денежных требований.

Объектом обложения единым налогом при УСН могут быть и доходы, уменьшенные на величину расходов. Ставка единого налога в этом случае установлена в размере 15%. При этом предприниматели, применяющие УСН, единый налог рассчитывают так: от общей суммы доходов от предпринимательской деятельности вычитают произведенные расходы и умножают на налоговую ставку. В соответствии с пунктом 5 статьи 346.18 НК РФ при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала года.

Установленный в статье 346.16 НК РФ порядок определения расходов применяется индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН и избравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Расходы, не предусмотренные пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ, при определении налоговой базы налогоплательщиками не учитываются.

При этом расходы должны соответствовать критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. То есть для уменьшения полученных доходов от предпринимательской деятельности при применении УСН на величину произведенных расходов необходимо, чтобы расход одновременно соответствовал следующим критериям:

ü  обоснованность расхода;

ü  документальное подтверждение осуществления расхода;

ü  расход осуществлен в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок признания расходов установлен в статье 346.17 НК РФ.

В соответствии с изменениями, внесенными абзацем 5 пункта 7 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ, статья 346.17 НК РФ по-прежнему устанавливает кассовый метод признания расходов для налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему, то есть расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Например, затраты на приобретение сырья будут признаны расходами в целях исчисления единого налога в момент фактической оплаты данного сырья. При этом оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. Прекращение обязательства возможно путем перечисления и (или) внесения денежных средств на счета в банках и (или) в кассу; передачи иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав; погашения задолженности (оплаты) иным способом.

Абзацем 15 пункта 7 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ установлено, что в случае прекращения обязательства приобретателя товаров перед продавцом путем передачи собственного векселя расходы по приобретению указанных товаров можно учесть при исчислении налоговой базы по единому налогу после оплаты векселя. То есть данное изменение указывает на кассовый метод признания расходов. При передаче же продавцу в оплату приобретаемых товаров векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров учитываются на дату передачи векселя за приобретаемые товары, исходя из цены договора, но не более суммы, указанной в векселе.

Пунктом 6 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ с 1 января 2006 года были внесены изменения в порядок определения расходов. С 2006 года при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы (расходы учитываются всеми налогоплательщиками в одинаковом порядке):

1. «расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 настоящей статьи)»;

2. «расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком (с учетом положений пунктов 3 и 4 настоящей статьи)»;

Изменениями, внесенными абзацами 24 - 38 пункта 6 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года был установлен особый порядок отнесения на расходы расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств и расходов на приобретение нематериальных активов, а также на создание нематериальных активов самим налогоплательщиком. Причем изменения очень существенные. Проанализируем текст и рассмотрим изменения.

К расходам на приобретение основных средств добавлены расходы на сооружение, изготовление основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных и теперь все они должны учитываться в особом порядке.

Расходы в отношении сооруженных или изготовленных основных средств в период применения УСН теперь можно учитывать с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Что подразумевается под вводом в эксплуатацию, никогда не было ясно ни налогоплательщику, ни налоговым органам, соответственно данный момент надо просто зафиксировать в первичном документе (ОС-1), где указать именно момент и именно ввода в эксплуатацию.

Расходы в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов в период применения УСН теперь необходимо учитывать с момента принятия этого объекта нематериальных активов на бухгалтерский учет и требования по моменту принятия и квалификации нематериальных активов для целей налога на прибыль на УСН не распространяются.

Отметим, что до 1 января 2006 года, технологии отнесения на расходы стоимости нематериальных активов просто не было и по нематериальным активам, приобретенным в период применения УСН, их можно было учитывать в расходах уже после оплаты, как и другие затраты, в соответствии со статьей 346.17 НК РФ.

С 1 января 2006 года (и до 1 января 2006 года для основных средств) в случае, если налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств и нематериальных активов в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на УСН, в течение налогового периода на расходы принимается за отчетные периоды равными долями, при этом стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке:

ü  в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения (в данном случае первого налогового периода целиком);

ü  в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50 % стоимости (в данном случае первого налогового периода), второго года - 30 % стоимости (в данном случае второго налогового периода) и третьего года - 20 % стоимости (в данном случае третьего налогового периода);

ü  в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств, при этом, обращаем Ваше внимание на то, что равные доли берутся именно к стоимости основных средств, а по какой методике учитывать стоимость нематериальных активов, не указано.

В продолжение вышесказанного, при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:

«3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;

5) материальные расходы;

6) расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации;

7) расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

8) суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с настоящей статьей и статьей 346.17 настоящего Кодекса;

9) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том числе связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа за счет имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьей 46 настоящего Кодекса;

10) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;

11) суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации;

12) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;

13) расходы на командировки, в частности на:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;

оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

14) плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;

15) расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;

16) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);

17) расходы на канцелярские товары;

18) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;

19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;

20) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;

21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

22) суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

23) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 настоящего пункта). При реализации указанных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров;

24) расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;

25) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

26) расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров;

27) расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством Российской Федерации) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы;

28) плата за предоставление информации о зарегистрированных правах;

29) расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков);

30) расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности;

31) судебные расходы и арбитражные сборы;

32) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

33) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 настоящего Кодекса;

34) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации» (статья 346.16 НК РФ).

Более подробно с перечнем расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Упрощенная система налогообложения».

Особенности, с учетом которых произведенные расходы учитываются в составе расходов при исчислении налоговой базы, установлены изменениями, внесенными абзацами 6 - 14 пункта 7 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Причем расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. Аналогичный порядок применяется и в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами и при оплате услуг третьих лиц. То есть лишь после уплаты процентов за пользование заемными средствами, сумму процентов можно учесть в составе расходов.

2) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации таких товаров. Расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров учитываются в составе расходов также после их фактической оплаты, что опять говорит о кассовом методе признания расходов. При этом налогоплательщик вправе использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

-   по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

-   по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

-   по средней стоимости;

-   по стоимости единицы товара.

Перечисленные способы оценки товарно-материальных ценностей установлены Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01».

3) расходы по уплате налогов и сборов учитываются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. Например, налог исчислен к уплате в сумме 3000 рублей, но налогоплательщик уплатил налог в сумме 2500 рублей, учесть в составе расходов он сможет лишь сумму 2500 рублей. Расходы на погашение задолженности по уплате налогов и сборов (при ее наличии) учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает эту задолженность (кассовый метод).

4) расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности. При этом указанные расходы отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода.

Изменениями, внесенными абзацами 39 - 40 пункта 6 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года было установлено, что в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ. Соответственно, после 1 января 2006 года, можно учитывать в составе расходов следующее имущество:

1. земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

2. объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

3. продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

4. приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства;

5. имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпункте 6 и 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ;

6. приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

До 1 января 2006 года, как можно понять изменения, в составе основных средств и нематериальных активов можно было бы учесть еще что-то, если бы не ограничения, установленные бухгалтерским учетом.

Обратите внимание!

Не учитываются в составе основных средств и нематериальных активов и соответственно в качестве расходов:

- основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- основные средства, переведенные на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- основные средства, находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Можно ли учесть данные объекты при завершении состояния указанного выше, не известно, так как нет технологии возврата в состав основных средств.

Законодатели создали неустранимое противоречие, благодаря которому налоговые органы могут пугать налогоплательщика. Например, при передаче основного средства в безвозмездное пользование они будут требовать исключения всех расходов по ним задним числом с начала осуществления расходов, как максимум или, по крайней мере, уменьшать расходы на данный отчетный период целиком, как минимум.

Как уже сказано, в соответствии с пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ если основные средства приобретены в период применения УСН, то в расходы стоимость основных средств принимается в момент их ввода в эксплуатацию. Это в случае, когда основное средство оплачено до ввода в эксплуатацию. В случае, когда основное средство оплачивается после его ввода в эксплуатацию, исходя из общего правила признания расходов при УСН, согласно которому затраты становятся расходами только после их оплаты, для признания затрат на приобретение основного средства расходом объект основных средств должен быть не только введен в эксплуатацию, но и оплачен.

Пример 3.

Индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, приобрел и ввел в эксплуатацию объект основных средств в декабре 2005 года Оплата же за объект была произведена только в феврале 2006 года.

Так как расходы на приобретение основного средства были оплачены только в 2006 году, они не могут быть включены в состав расходов предпринимателя, учитываемых при расчете налоговой базы за 2005 год. Затраты на приобретение основного средства будут учтены при расчете налоговой базы за I квартал 2006 года.

Окончание примера.

Новым, ухудшающим положение налогоплательщика, положением является то, что после 1 января 2006 года, в случае реализации (передачи):

·   приобретенных после перехода на УСН основных средств;

·   сооруженных, изготовленных самим налогоплательщиком основных средств;

·   приобретенных, созданных самим налогоплательщиком нематериальных активов

до истечения определенного срока необходимо производить пересчет налоговой базы, при этом данное положение распространяется и на основные средства и нематериальные активы, расходы на которые были осуществлены до 1 января 2006 года.

Ухудшает положение налогоплательщика и то, что налоговая база пересчитывается при реализации (передаче) основных средств и нематериальных активов, приобретенных до перехода на УСН, до истечения трех лет именно с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с главой 26.2, а не с момента их приобретения. Момент учета расходов наступает для основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно в последний отчетный период первого года применения УСН, то есть не рекомендуется реализовывать (передавать) данные основные средства в течении четырех лет от момента перехода на УСН. Момент учета расходов наступает для основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно, в последний отчетный период третьего года применения УСН, то есть не рекомендуется реализовывать (передавать) данные основные средства в течении уже шести лет от момента перехода на УСН. В отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу точно так же, как и до 1 января 2006 года.

В момент продажи объекта нужно пересчитать налоговую базу за тот отчетный период, в котором были учтены эти расходы, исключив эти суммы, исчислить сумму налога, подлежащую доплате, а также пени за весь период, прошедший до момента продажи. Кроме того, нужно будет подать уточненные декларации за все отчетные периоды, поскольку изменяется налоговая база и сумма налога, начисленного нарастающим итогом (сумма налога к доплате за каждый из последующих отчетных периодов не изменяется).

Поскольку перечень расходов, установленный пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ, является исчерпывающим, то расходы в виде остаточной стоимости основных средств в случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных налогоплательщиками после перехода на УСН, но реализованных до истечения сроков, предусмотренных пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

По мнению Минфина Российской Федерации при продаже основных средств, приобретенных в период применения УСН, налогоплательщику следует пересчитать налоговую базу за весь период пользования указанными основными средствами, исключив из состава расходов расходы на их приобретение. При этом следует принять в расходы суммы начисленной в соответствии с положениями главы 25 НК РФ за этот период амортизации в отношении этих основных средств. Налоговая база пересчитывается налогоплательщиком в соответствии с положениями главы 25 НК РФ за период с момента приобретения основных средств до момента их реализации. Об этом говорится в Письме Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2004 года №03-03-02-04/1-106.

В пункте 3 статьи 346.16 НК РФ указано:

«Определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании утверждаемой Правительством Российской Федерации в соответствии со статьей 258 настоящего Кодекса классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Определение сроков полезного использования нематериальных активов осуществляется в соответствии с пунктом 2 статьи 258 настоящего Кодекса».

В настоящее время действует Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Пример 4.

Индивидуальный предприниматель перешел на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2005 года с объектом обложения доходов, уменьшенных на расходы.

На момент перехода на УСН у предпринимателя числится деревообрабатывающий станок для производства мебели. Первоначальная стоимость объекта составляет 250 000 рублей. Объект находился в эксплуатации 5 месяцев. Амортизационные отчисления по нему составили 50 000 рублей. Срок полезного использования объекта составляет 72 месяца (четвертая группа).

Для отнесения стоимости деревообрабатывающего станка в состав расходов сначала рассчитаем остаточную стоимость объекта:

250 000 рублей - 50 000 рублей = 200 000 рублей.

Сумма расхода в течение первого года применения УСН (с 01.01.2005 до 31.12.2005):

- годовая сумма - 200 000 рублей х 50% / 100% = 100 000 рублей;

- ежеквартальная сумма - 100 000 рублей / 4 кв. = 25 000 рублей.

Сумма расхода в течение второго года применения упрощенной системы налогообложения (с 01.01.2006 до 31.12.2006):

- годовая сумма - 200 000 рублей х 30% / 100% = 60 000 рублей;

- ежеквартальная сумма - 60 000 рублей / 4 кв. = 15 000 рублей.

Сумма расхода в течение третьего года применения УСН (с 01.01.2007 до 31.12.2007):

- годовая сумма - 200 000 рублей х 20% / 100% = 40 000 рублей;

- ежеквартальная сумма - 40 000 рублей / 4 кв. = 10 000 рублей.

Окончание примера.

Пример 5

Индивидуальный предприниматель перешел с 1 января на УСН, выбрав в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

На момент перехода у него числится металлический сейф со сроком полезного использования свыше 20 до 25 лет включительно (восьмая группа). Остаточная стоимость объекта составляет 20 000 рублей.

Рассчитаем, сумму расхода в течение первого года применения УСН:

- годовая сумма - 20 000 рублей / 10 лет = 2 000 рублей;

- ежеквартальная сумма - 2 000 рублей / 4 кв. = 500 рублей.

В последующие годы предприниматель будет списывать стоимость металлического сейфа (2 000 рублей в год или 500 рублей в квартал) при условии, что новые объекты основных средств не приобретены.

Окончание примера.

Уплата минимального налога.

При выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, существует одна особенность: уплата минимального единого налога. Иными словами, согласно пункту 6 статьи 346.18 НК РФ столкнуться с уплатой минимального налога могут только те предприниматели, которые выбрали объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Обратите внимание!

Изменение, внесенное абзацем 4 пункта 8 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ, внесло ясность в пункт 6 статьи 346.18 НК РФ. С 2006 года при УСН минимальный налог однозначно исчисляется за налоговый период, то есть календарный год.

Чтобы узнать, минимальный или единый налог, исчисленный исходя из налоговой базы, должен уплатить предприниматель, нужно определить:

1.) размер дохода, полученный за год;

2.) сумму единого налога, исчисленную исходя из налоговой базы по окончании года;

3.) сумму минимального налога, умножив размер полученного дохода на ставку минимального налога.

Затем нужно сравнить сумму минимального налога и сумму единого налога, исчисленного исходя из налоговой базы, и:

Ø  если сумма минимального налога больше - в бюджет перечисляется минимальный налог;

Ø  если наоборот - в бюджет перечисляется сумма единого налога.

В Письме ФНС Российской Федерации от 21 февраля 2005 года №22-2-14/224@ «О порядке применения упрощенной системы налогообложения» указано, что у налогоплательщиков по уплате налога обязанность возникает только в том случае, если по итогам указанного налогового периода исчисленная ими в общем порядке сумма единого налога окажется меньше исчисленной ими суммы минимального налога либо отсутствует налоговая база (получены убытки).

Сумма минимального налога исчисляется в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы (определяются в соответствии со статьей 346.15 НК РФ).

Пример 6

Предприниматель при применении УСН избрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. По итогам года предпринимателем получены доходы в сумме 350 000 рублей, а также осуществлены расходы в сумме 340 000 рублей.

Сумма единого налога составит:

(350 000 - 340 000) x 15 / 100 = 1 500 рублей.

Сумма минимального налога составит:

350 000 x 1 / 100 = 3 500 рублей.

Учитывая, что сумма исчисленного в общем порядке единого налога оказалась меньше суммы исчисленного минимального налога, налогоплательщик осуществляет уплату минимального налога в сумме 3 500 рублей.

Окончание примера.

Пример 7

Предприниматель при применении УСН избрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщиком по итогам налогового периода получены доходы в сумме 300 000 рублей, а также осуществлены расходы в сумме 370 000 рублей.

Таким образом, по итогам года предпринимателем получены убытки в сумме 70 000 рублей (300 000 - 370 000).

Налоговая база для исчисления единого налога в данном случае отсутствует.

В этой связи налогоплательщик обязан исчислить и уплатить минимальный налог, сумма которого составит:

300 000 x 1 / 100 = 3 000 рублей.

Окончание примера.

«Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями пункта 7 настоящей статьи» (пункт 6 статьи 346.18 НК РФ).

Пример 8

Предприниматель при применении УСН избрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщиком по итогам 2006 года получены доходы в сумме 450 000 рублей, расходы за указанный налоговый период составили 430 000 рублей.

Сумма единого налога за 2005 год составила:

(450 000 - 430 000) x 15 / 100 = 3 000 рублей.

Сумма минимального налога за 2005 год составила:

450 000 x 1 / 100 = 4 500 рублей.

Учитывая, что сумма исчисленного минимального налога превышает сумму исчисленного в общем порядке единого налога, предприниматель уплатил минимальный налог в сумме 4 500 рублей.

Разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой единого налога, исчисленного в общем порядке, составила 1 500 рублей (4 500 - 3 000). Указанная сумма разницы подлежит включению в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по единому налогу за 2007 год.

Окончание примера.

В соответствии с изменением, внесенным абзацем 5 пункта 8 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ, минимальный налог при УСН уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Отметим, что до внесения изменений в статью 346.18 НК РФ, у налогоплательщиков возникал вопрос о том, минимальный налог необходимо уплачивать по окончании квартала либо по окончании года, теперь Федеральный закон №101-ФЗ внес ясность.

Таким образом, срок уплаты минимального налога по итогам налогового периода тот же, что и срок уплаты единого налога по итогам налогового периода. В соответствии с пунктом 7 статьи 346.21 НК РФ и подпунктом 2 статьи 346.23 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Итак, если по итогам налогового периода сумма минимального налога получилась больше суммы единого налога, то в бюджет налогоплательщик должен заплатить минимальный налог. А что происходит с перечисленными в течение года авансовыми платежами по единому налогу?

В соответствии со статьей 146 БК РФ, введенной Законом №120-ФЗ, доходы от минимального налога в связи с применением УСН подлежат зачислению:

1. в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации - по нормативу 60%;

2.   в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - по нормативу 2 процента;

3.   в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - по нормативу 18%;

4.   в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации - по нормативу 20%.

Минфин Российской Федерации в Письме от 15 июля 2004 года №03-03-05/2/50 «О минимальном налоге при упрощенной системе налогообложения» разъяснял, что в случае возникновения у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода, суммы ранее уплаченных ими квартальных авансовых платежей единого налога подлежат, по согласованию с территориальными органами федерального казначейства, зачету в счет предстоящих платежей минимального налога в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ. Согласно статье 78 НК РФ, сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей по этому или другим налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. При этом зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. Таким образом, у налогоплательщиков есть возможность зачесть перечисленные в бюджет авансовые платежи по единому налогу в счет предстоящих налоговых платежей.

Кроме того, в Письме Минфина Российской Федерации от 28 марта 2005 года №03-03-02-04/1/92 также сообщается:

«в случае возникновения у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных ими за истекшие отчетные периоды квартальных авансовых платежей по единому налогу подлежат возврату этим налогоплательщикам, либо зачету в счет предстоящих им авансовых платежей по единому налогу за следующие отчетные периоды, или по согласованию с территориальными органами Федерального казначейства - зачету в счет предстоящих платежей минимального налога в порядке, предусмотренном статьей 78 Кодекса».

Уменьшение налоговой базы по налогу на сумму убытков, полученных по итогам предыдущих налоговых периодов.

Порядок переноса на будущее суммы убытков, полученных предпринимателем при упрощенной системе налогообложения, установлен, как отмечено уже, в пункте 7 статьи 346.18 НК РФ.

Изменение, внесенное абзацем 7 пункта 8 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ, с 2006 года устраняет неясность: пунктом 7 статьи 346.18 НК РФ было установлено, что налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в случае получения им убытка при применении УСН по итогам предыдущих налоговых периодов, вправе был уменьшить налоговую базу на сумму убытка. Однако законодательством не было установлено, на сумму убытка налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу, исчисленную по итогам налогового периода либо отчетного. С 2006 года эта неясность устранена:

«7. Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со статьей 346.16 настоящего Кодекса, над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.15 настоящего Кодекса.

Указанный в настоящем пункте убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка».

Итак, если по итогам налогового периода получен убыток, то в любом случае должен быть уплачен минимальный налог. В следующем налоговом периоде налогоплательщик при условии получения прибыли может уменьшить налоговую базу на сумму, не превышающую 30 % от налоговой базы этого налогового периода, а оставшаяся часть убытка может быть в аналогичном порядке учтена в течение следующих (не более 10) налоговых периодов.

Обратите внимание!

Учесть при налогообложении убыток могут только те налогоплательщики, которые в качестве объекта налогообложения избрали доходы за минусом расходов.

Поскольку Федеральный законом №101-ФЗ внесены изменения в главу 26.2 НК РФ, согласно которым УСН применяется налогоплательщиками наряду с иными режимами налогообложения, абзацами 8-9 пункта 8 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ были внесены изменения и в пункт 7 статьи 346.18 НК РФ.

С 2006 года если налогоплательщик решил перейти на иной режим налогообложения до того, как вся сумма убытка будет учтена, то он не имеет права учесть этот убыток при иной системе.

Ранее в Письме Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2004 года №03-03-02-04/1/51 было указано, что на сумму убытка, полученного при применении УСН, можно уменьшить налоговую базу по ЕСХН. Согласно пункту 5 статьи 346.6 НК РФ плательщики единого сельскохозяйственного налога вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка предыдущих налоговых периодов, под которым понимается превышение расходов над доходами. При этом запрещено учитывать убыток, полученный до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, в рамках общего режима налогообложения. Глава 26.1 НК РФ не содержит запрета на учет убытка налогоплательщиком, уплачивающим ЕСХН, полученного в предшествующем налоговом периоде, в котором им применялась упрощенная система налогообложения. Учитывая это обстоятельство, а также то, что состав доходов и расходов, учитываемых при исчислении единого сельскохозяйственного налога такой же, что и при УСН, по мнению Минфина, указанный убыток может учитываться при налогообложении. Определяется он в соответствии с пунктом 7 статьи 346.18 НК РФ.

Кроме того, не принимается при переходе на УСН убыток, полученный налогоплательщиком при применении иного режима налогообложения.

Иными словами, налогоплательщик, применяющий УСН, вправе уменьшить налоговую базу (исчисленную по итогам налогового периода) на убыток, полученный только при применении УСН, по итогам предыдущих налоговых периодов.

Пример 9.

Индивидуальный предприниматель при применении УСН избрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщиком по итогам 2005 года получены доходы в сумме 900 000 рублей, расходы за указанный налоговый период составили 1100 000 рублей.

По итогам 2006 года предпринимателем получены доходы в сумме 1 300 000 рублей, а расходы составили 800 000 рублей.

Таким образом, по итогам 2005 года налогоплательщиком получены убытки в сумме 200 000 рублей.

Сумма подлежащего к уплате минимального налога составляет:

900 000 x 1 / 100 = 9 000 рублей.

В связи с отсутствием налоговой базы для исчисления единого налога сумма разницы между исчисленной суммой минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога составляет 9 000 рублей (9000 - 0).

Итого за 2005 год сумма полученного налогоплательщиком убытка составила 209 000 рублей (200 000 + 9 000).

Налоговая база по единому налогу за 2006 год составляет: 1 300 000 - 800 000 = 500 000 рублей.

Сумма минимального налога составляет 1 300 000 x 1 / 100 = 13 000 рублей.

Сумма единого налога от исчисленной налоговой базы составляет:

500 000 x 15 / 100 = 75 000 рублей.

Учитывая, что сумма исчисленного в общем порядке единого налога превышает сумму исчисленного минимального налога, налогоплательщик осуществляет уплату единого налога.

Сумма убытка, принимаемая к уменьшению налоговой базы за 2006 год, составляет - 150 000 рублей ((500 000 x 30 / 100) < 209 000).

Сумма единого налога, подлежащая уплате за 2006 год, составляет:

(500 000 - 150 000) x 15 / 100 = 52 500 рублей.

Оставшаяся часть неучтенного убытка в сумме 59 000 рублей (209 000 - 150 000) учитывается налогоплательщиком при исчислении налоговой базы за 2007 год.

Окончание примера.

Порядок и сроки уплаты налога.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 346.21 НК РФ сумма налога определяется предпринимателем самостоятельно, при этом налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Абзацами 3 - 4 пункта 9 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ от 21 июля 2005 года были внесены изменения в статью 346.21 НК РФ, в соответствии с которыми с 2006 года по итогам каждого отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа по налогу с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу. Получается, что налогоплательщик исчисляет сумму авансового платежа по налогу, например, по итогам полугодия с учетом исчисленной по итогам первого квартала суммы авансового платежа.

В соответствии с пунктами 3, 4 статьи 346.21 НК РФ налогоплательщики по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу:

- исходя из ставки налога (6%) и фактически полученных доходов - если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы;

- исходя из ставки налога (15%) и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов - если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов.

При этом доходы и расходы рассчитываются нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев.

Изменениями, внесенными абзацами 6-7 пункта 9 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ, установлено, что с 2006 года ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются не только при исчислении сумм платежей по налогу за налоговый период, но и при исчислении суммы налога за отчетный период. До внесения изменений было неизвестно, имеем ли мы право уменьшать налоговую базу отчетного периода на налоговую базу предыдущего отчетного периода. Например, сумму налога, исчисленную за девять месяцев, можно ли уменьшить на сумму налога, исчисленную за полугодие.

В тексте данной статьи произошло следующее изменение, ранее по итогам налогового периода в счет уплаты налога засчитывались уплаченные авансовые платежи, теперь факт уплаты не имеет значения, а имеет значение факт начисления, что на наш взгляд более правильно.

До 2006 года сумма исчисленного налога либо квартальных авансовых платежей уменьшалась налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности согласно Федеральному закону от 31 декабря 2002 года №190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан». При этом сумма налога (авансовых платежей) не могла быть уменьшена более чем на 50 процентов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Изменение, внесенное абзацем 4 пункта 9 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года ухудшили положение налогоплательщика: для уменьшения суммы налога необходимо, чтобы суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование были не просто уплачиваемы за данный период времени, а фактически уплачены (перечислены). При этом уплата должна совпадать с периодом времени, за который начисляется налог. Фактически, это означает то, что необходимо досрочно оплатить всю сумму взносов, причем в том же налоговом периоде, если, например, страховые взносы по зарплате за декабрь мы заплатим в январе, то нам могут не подтвердить уменьшение налоговой базы.

Отметим, что налоговые органы и ранее приводили разъяснения по данному вопросу. Так, в Письме МНС Российской Федерации от 2 февраля 2004 года №22-2-14/160@ «О порядке применения упрощенной системы налогообложения» указано, что сумма исчисленного за отчетный (налоговый) период единого налога подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах суммы начисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период) на дату представления налоговой декларации по единому налогу страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Итак, пункт 3 статьи 346.21 НК РФ устанавливает к исчисленной за налоговый (отчетный) период сумме единого налога налоговый вычет, размер которого определяется как:

- сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени;

- сумма выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

При этом при уменьшении суммы налога (авансовых платежей по налогу) на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование берется сумма уплаченных взносов, но в пределах исчисленных сумм.

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, сумму единого налога (квартальных авансовых платежей налога) могут уменьшить также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных за свое страхование. Поскольку согласно статье 6 Закона №167-ФЗ индивидуальные предприниматели являются страхователями по обязательному пенсионному страхованию по двум основаниям:

-как лица, производящие выплаты физическим лицам;

- непосредственно как индивидуальные предприниматели.

Следует отметить, что если объектом налогообложения являются доходы, то сумма взносов на обязательное пенсионное страхование и пособий по временной нетрудоспособности вычитаются из суммы начисленного налога (в размере 50 %). Однако если объектом налогообложения является разница между доходами и расходами, то взносы на обязательное пенсионное страхование и пособия по временной нетрудоспособности уменьшают налоговую базу, так как учитываются в составе расходов.

Предприниматель может принять решение добровольно уплачивать взносы в Фонд социального страхования. В этом случае листки временной нетрудоспособности полностью оплачиваются за счет средств фонда социального страхования.

Кроме того, предприниматель вправе отчислять в Пенсионный фонд платеж, больший, чем фиксированная сумма (пункт 3 статьи 29 Закона №167-ФЗ). Осуществляемые индивидуальными предпринимателями фиксированные платежи в ПФР в части, превышающей установленный законодательством об обязательном пенсионном страховании размер, уплачиваются на основании договора с ПФР, заключенного в добровольном порядке. В этом случае, поскольку платеж добровольный, по мнению финансистов, на указанную часть фиксированных платежей в Пенсионный фонд Российской Федерации положения подпункта 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ не распространяются, то есть эти суммы не могут учитываться в расходах (Письмо Минфина РФ от 7 сентября 2005 года №03-11-05/52).

Уплата налога производится в наличной или безналичной форме.

Следует отметить, что изменением, внесенным абзацем 10 пункта 9 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ, теперь устранена неясность по поводу срока уплаты налога по истечении года. До внесения поправки пунктом 7 статьи 346.21 НК РФ было установлено, что налог уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период пунктом 1 статьи 346.23 НК РФ. Однако указанным пунктом был установлен срок подачи налоговых деклараций организациями, а срок подачи деклараций индивидуальными предпринимателями установлен пунктом 2 статьи 346.23 НК РФ. С 2006 года это несоответствие устранено.

Статьей 346.23 НК РФ для индивидуальных предпринимателей установлен следующий срок подачи налоговых деклараций: не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налог, исчисленный по итогам года, должен быть уплачен в этот же срок.

Подлежащая уплате сумма налога уплачивается согласно пункту 6 статьи 346.21 НК РФ по месту жительства предпринимателя.

Статьей 346.23 НК РФ установлен срок подачи деклараций для индивидуальных предпринимателей по итогам отчетного периода - не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Авансовые платежи по налогу уплачиваются налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, в эти же сроки, то есть не позднее 25 апреля, 25 июля, 25 октября.

Статьей 346.22 НК РФ установлено, что суммы единого налога зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов. Распределение производится в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

То есть при УСН распределение налога по бюджетам и внебюджетным фондам находится в компетенции органов Федерального казначейства.

С 1 января 2005 года согласно статье 56 БК РФ (введенной Законом №120-ФЗ) в бюджеты субъектов Российской Федерации подлежат зачислению налоговые доходы от единого налога, взимаемого в связи с применением УСН, по нормативу 90%. А в соответствии со статьей 146 БК РФ в бюджеты государственных внебюджетных фондов подлежат зачислению распределяемые органами Федерального казначейства по уровням бюджетной системы Российской Федерации доходы от единого налога, взимаемого при УСН:

- в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - по нормативу 0,5 %;

- в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - по нормативу 4,5 %;

- в бюджет Фонда социального страхования РФ - по нормативу 5%.

Книга учета доходов и расходов при упрощенной сиситеме налогообложения.

Предприниматели, применяющие УСН, должны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для определения налоговой базы и суммы налога. Налоговый учет согласно статье 346.24 НК РФ ведется в книге учета доходов и расходов. С 1 августа 2004 года форма книги и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Форма книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, и порядок отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 30 декабря 2005 года №167н (далее - Приказ №167н). Форма книги и порядок отражения в ней хозяйственных операций приведены в приложениях №1,2 к Приказу.

На титульном листе книги указываются данные о налогоплательщике:

·   наименование организации или фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя;

·   ИНН/КПП организации или ИНН индивидуального предпринимателя;

·   выбранный объект налогообложения (доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов);

·   единица измерения;

·   адрес места нахождения организации или места жительства индивидуального предпринимателя;

·   номера расчетных и иных счетов;

·   наименование банка;

·   номер и дата выдачи уведомления о возможности применения упрощенной системы налогообложения.

Регистрация книги учета доходов и расходов в налоговых органах главой 26.2 НК РФ не предусмотрена, однако в Приказе Минфина РФ такая обязанность установлена. До начала ведения книги она должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов указывается число содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и печатью организации (индивидуального предпринимателя - при ее наличии), а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью. Кроме того, подпись должностного лица налогового органа должна быть и на титульном листе книги.

Приказом Минфина РФ налогоплательщикам предоставлено право вести книгу учета доходов и расходов в электронном виде. В этом случае налогоплательщик обязан распечатывать книгу по окончании отчетного (налогового) периода. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов, которая велась в электронном виде, и выведенной по окончании налогового периода на бумажные носители указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью.

Обратите внимание!

Срок, до которого Книга учета доходов и расходов, которая велась в электронном виде, должна быть представлена в налоговый орган, не указан. По нашему мнению, это нужно сделать до представления налоговой декларации.

Исправление ошибок в Книге должно быть обосновано и подтверждено подписью индивидуального предпринимателя с указанием даты исправления и печатью индивидуального предпринимателя (при ее наличии).

Разъяснения по внесению исправлений в книгу учета доходов и расходов при применении УСН приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 15 декабря 2003 года №04-02-05/1/108 «О внесении исправлений в налоговые регистры организациями и предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения». Согласно разъяснениям, если фирма ведет книгу учета доходов и расходов в электронном виде, то ей придется внести в программу неправильную запись со знаком «минус», а затем и верную операцию. Если книга ведется в бумажном виде, то нужно зачеркнуть неправильный показатель и вписать правильное значение. При этом, как мы уже сказали выше, исправление должно быть заверено подписью руководителя организации и оттиском печати. Кроме того, необходимо указать дату исправления.

Раздел I книги учета доходов и расходов при УСН.

Раздел I книги называется «Доходы и расходы». Этот раздел заполняется всеми налогоплательщиками. Налогоплательщики обязаны обеспечить полноту, достоверность и непрерывность учета показателей, необходимых при определении налоговой базы. В книге учитываются доходы как учитываемые, так и не учитываемые при налогообложении, все расходы, произведенные в результате осуществления предпринимательской деятельности.

В соответствии с Приказом №167н при заполнении раздела 1 «Доходы и расходы» организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, указывают:

·   в графе 1 - порядковый номер регистрируемой операции.

·   в графе 2 - дату и номер первичного документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция.

·   в графе 3 - содержание регистрируемой операции.

·   в графе 4 - индивидуальные предприниматели отражают все полученные доходы как учитываемые, так и не учитываемые при налогообложении.

·   в графе 5 - налогоплательщики отражают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. В данной графе налогоплательщиком не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ, а также доходы в виде полученных дивидендов, если налогообложение их произведено налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 НК РФ.

Графы 6 и 7 заполняется только теми налогоплательщиками, которые выбрали в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

·   В графе 6 налогоплательщик отражает все расходы, произведенные в результате осуществления хозяйственной деятельности (статья 346.16 и пункт 6 статьи 346.18).

·   В графе 7 налогоплательщик отражает расходы, указанные в статье 346.16 НК РФ.

Справочную часть раздела I заполняют налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

В разделе 1 в хронологическом порядке позиционным способом отражаются хозяйственные операции за отчетный период на основании первичных документов. Непосредственно законодательством о налогах и сборах в настоящее время не установлены правила и требования к оформлению первичных документов организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения.

Раздел II книги учета доходов и расходов при УСН.

Особый интерес представляет Раздел II «Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчетный (налоговый) период», который заполняется только налогоплательщиками, определяющими налоговую базу как доходы, уменьшенные на величину расходов.

Расходы на приобретение основных средств принимаются при расчете налоговой базы следующим образом.

¨   Если основное средство приобретается в период применения упрощенной системы, то расходы учитываются в полной сумме в момент ввода основного средства в эксплуатацию. Эти расходы отражаются на конец отчетного (налогового) периода. В главе 26.2 НК РФ говорится, чтобы стоимость основного средства была включена в расходы, оно должно быть оплачено.

¨   Если основное средство приобретено до перехода на упрощенную систему, то нужно определить его остаточную стоимость на момент перехода. Эта стоимость включается в расходы в зависимости от срока полезного использования. Стоимость основных средств со сроком полезного использования до трех лет включается в расходы в течение одного года применения УСН. Если срок полезного использования составляет от 3 до 15 лет, то в течение первого года применения УСН включается 50% стоимости, во второй год - 30%, в третий год - 20%. Стоимость основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет списывается в течение 10 лет применения упрощенной системы равными долями стоимости основных средств.

Статьей 346.25 НК РФ установлено, что остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных до перехода на упрощенную систему, отражается в налоговом учете на дату перехода на упрощенную систему.

Если основное средство приобретено и введено в эксплуатацию в период применения общей системы налогообложения, а оплачено после перехода на упрощенную систему, то остаточная стоимость учитывается, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором произведена оплата.

Порядком заполнения книги учета доходов и расходов установлено, что первым кварталом эксплуатации основного средства считается квартал, в котором оно было оплачено, за исключением случаев, когда оплата произведена в последнем месяце квартала. В этом случае первым кварталом будет считаться квартал, следующий за месяцем оплаты.

С учетом изложенного Раздел II заполняется следующим образом.

Налогоплательщиками указывается отчетный (налоговый) период, за который производится расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговом базы по единому налогу (I квартал, полугодие, 9 месяцев, год). Данные по приобретенным и оплаченным объектам основных средств отражаются в расчете позиционным способом по каждому объекту отдельно.

По основным средствам, приобретаемым (сооружаемым, изготовляемым) и вводимым в эксплуатацию в период применения УСН, заполняются следующие графы:

·   Графа 1 - порядковый номер операции.

·   Графа 2 - наименование объекта основных средств в соответствии с техническим паспортом, инвентарными карточками и другими документами на основное средство.

·   В графе 3 - число, месяц и год оплаты объекта основных средств или нематериальных активов на основании первичных документов.

·   В графе 4 - число, месяц и год подачи документов на государственную регистрацию объектов основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ (за исключением основных средств, введенных в эксплуатацию до 31 января 1998 года).

·   В графе 5 - число, месяц, год ввода в эксплуатацию (принятия к бухгалтерскому учету) объекта основных средств или нематериальных активов.

·   В графе 6 - первоначальная стоимость объекта основных средств или нематериальных активов (указывается в графе 6 в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий: оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления данного объекта; ввод его в эксплуатацию; подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств).

·   В графе 7 - срок полезного использования объекта основных средств или нематериальных активов, определяемый в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ.

·   В графе 8 - остаточная стоимость объекта основных средств или нематериальных активов, приобретенного (сооруженного, изготовленного, созданного самим налогоплательщиком) до перехода на УСН.

·   Остаточная стоимость данных объектов определяется и отражается на дату перехода на УСН.

·   В графе 9 - количество кварталов эксплуатации в налоговом периоде оплаченного и введенного в эксплуатацию (принятого к бухгалтерскому учету) объекта основных средств или нематериальных активов.

·   В графе 10 - доля стоимости приобретенного (сооруженного, изготовленного, созданного самим налогоплательщиком) объекта основных средств или нематериальных активов, принимаемая в расходы в соответствии с пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, за налоговый период.

·   В графе 11 - доля стоимости приобретенного (сооруженного, изготовленного, созданного самим налогоплательщиком) объекта основных средств или нематериальных активов, принимаемая в расходы в каждом квартале отчетного (налогового) периода, определяемая как отношение данных графы 10 к данным графы 9. При этом значение показателя округляется до второго знака после запятой.

·   В графе 12 - сумма расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) объекта основных средств или нематериальных активов, включаемая в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за каждый квартал налогового периода. Указанная сумма определяется в зависимости от того, когда приобретены и введены в эксплуатацию основные средства или нематериальные активы:

·   - если в период применения УСН, то данная сумма определяется как произведение граф 6 и 11, деленное на 100;

·   - если до перехода на УСН, данная сумма определяется как произведение граф 8 и 11, деленное на 100.

·   Сумма расходов по данной графе за отчетный (налоговый) период отражается в последний день последнего квартала налогового периода в графе 7.

·   В графе 13 - сумма расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) объекта основных средств или нематериальных активов, включаемая в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы, за налоговый период. Для этого значение графы 12 умножают на значение графы 9.

·   В графе 14 - сумма расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) объекта основных средств или нематериальных активов, учтенная в составе расходов, при исчислении налоговой базы по налогу за предыдущие налоговые периоды (данные графы 13 данного раздела за предыдущие налоговые периоды).

·   В графе 15 - оставшаяся часть расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов, подлежащая списанию в последующих отчетных (налоговых) периодах (графа 8 - графа 13 - графа 14).

·   Графы 7,8,14,15 не заполняются, если основные средства и нематериальные активы, приобретены (сооружены, изготовлены, созданы самим налогоплательщиком) и введены в эксплуатацию (приняты к бухгалтерскому учету) в период применения УСН.

·   В графе 16 - указываются число, месяц и год выбытия (реализации) объекта основных средств или нематериальных активов.

По итоговой строке раздела II за отчетный (налоговый) период отражается сумма значений показателей граф 6, 8, 12 - 15.

Раздел III книги учета доходов и расходов при УСН.

Раздел III Книги учета доходов и расходов называется «Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения».

Уже из названия раздела можно сделать вывод, что раздел заполняется налогоплательщиком, выбравшим в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» и получившим по итогам предыдущего (предыдущих) налогового (налоговых) периода (периодов) убытки от осуществляемой предпринимательской деятельности. В данном разделе отражаются следующие суммы:

·   по коду строк 010 - 110 - сумма не перенесенного убытка на начало налогового периода всего, в том числе с разбивкой по годам его образования (переносятся значения показателей по кодам строк 150 - 250 раздела III Книги доходов и расходов за предыдущий налоговый период).

·   по коду строки 120 - налоговая база за налоговый период (переносится значение показателя по коду строки 040 справочной части раздела I Книги доходов и расходов за истекший налоговый период).

·   по коду строки 130 - сумма убытка по коду строки 010, уменьшающая (но не более чем на 30%) налоговую базу за истекший налоговый период по коду строки 120.

·   по коду строки 140 - сумма убытка за налоговый период (соответствует значению показателя по коду строки 041 справочной части раздела I Книги доходов и расходов за предыдущий налоговый период).

·   по коду строки 150 - сумма не перенесенного убытка на конец налогового периода всего (код строки 010 - код строки 130 + код строки 140). Данное значение показателя переносится в раздел III Книги доходов и расходов за следующий налоговый период и указывается по коду строки 010.

·   по кодам строк 160 - 250 указываются суммы не перенесенного убытка на конец налогового периода по годам его образования. Сумма значений показателей по кодам строк 160 - 250 соответствует значению показателя по коду строки 150 раздела III Книги доходов и расходов.

·   Значения показателей по кодам строк 160 - 250 переносятся в раздел III Книги доходов и расходов за следующий налоговый (отчетный) период и указываются по кодам строк 020 - 110.

Налоговая декларация.

Как уже отмечено, налогоплательщики по истечении налогового (отчетного) периода представляют в налоговые органы налоговые декларации. В статье 346.23 НК РФ установлены сроки и место подачи деклараций. В соответствии с указанной статьей сроки подачи деклараций по итогам отчетного периода одинаковы для организаций и для предпринимателей, а срок подачи декларации по итогам года для предпринимателей продлен на месяц по сравнению с организациями:

«Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые органы не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода».

Статьей 346.22 НК РФ установлено, что налогоплательщики - индивидуальные предприниматели представляют декларации в налоговые органы по месту своего жительства.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.23 НК РФ форма налоговых деклараций и порядок их заполнения с 1 августа 2004 года утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Форма и порядок заполнения налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемого в связи с применением УСН, утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 17 января 2006 года №7н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядка ее заполнения». Данная форма и порядок заполнения налоговой декларации действуют, начиная с представления налоговой декларации за первый квартал 2006 года.

Отметим, что непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 119 НК РФ. О чем и свидетельствует арбитражная практика: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 3 мая 2005 года №А39-5549/2004-379/10, ФАС Западно-Сибирского округа от 22 ноября 2005 года №Ф04-8343/2005(17093-А70-23), ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 ноября 2005 года №А19-10712/05-32-Ф02-5828/05-С1, ФАС Дальневосточного округа от 14 сентября 2005 года №Ф03-А37/05-2/2860 и от 13 июля 2005 года №Ф03-А04/05-2/1929, ФАС Уральского округа от 9 ноября 2005 года №Ф09-5118/05-С1, от 25 мая 2006 года №Ф09-4269/06-С1 по делу №А50-48832/05. При этом, предприниматели обязаны представлять декларации в установленные законом сроки независимо от факта осуществления предпринимательской деятельности и наличия сумм налога к уплате (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 января 2006 года №А66-6746/2005. По мнению судей, срок для обращения в суд с иском о взыскании штрафа за непредставление налоговой декларации исчисляется со дня, следующего за днем истечения срока представления налоговому органу соответствующей декларации (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27 марта 2006 года №Ф08-987/2006-441А по делу №А18-1171/2005).

А вот за представление налоговой декларации по неустановленной форме ответственность не предусмотрена. К такому выводу пришли судьи в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 августа 2006 года №А33-3903/06-Ф02-4189/06-С1 по делу №А33-3903/06, от 9 июня 2006 года № А33-33718/05-Ф02-2679/06-С1 по делу №А33-33718/05, от 11 апреля 2006 года №А33-28129/05-Ф02-1473/06-С1 по делу №А33-28129/05, ФАС Уральского округа от 21 июня 2006 года №Ф09-5485/06-С1 по делу №А76-52447/05, от 1 июня 2006 года №Ф09-4613/06-С1 по делу №А50-1334/06.

Переход с упрощенной системы.

Налогоплательщики, применяющие УСН, могут вернуться к иной системе налогообложения в следующих случаях:

1) добровольно - это возможно только с начала следующего налогового периода (пункт 3 статьи 346.13 НК РФ). В этом случае предприниматель сообщает налоговому органу о своем отказе от применения УСН до 15 января года, в котором предполагается перейти на иной режим. Форма уведомления утверждена Приказом МНС Российской Федерации от 19 сентября 2002 года №ВГ-3-22/495 «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения»: «Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения» - форма №26.2-4. То есть порядок возврата с УСН также носит уведомительный характер.

Изменениями, внесенными абзацами 6-11, пункта 3 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года внесены существенные изменения и уточнения в порядок и условия прекращения применения упрощенной системы налогообложения.

2) в обязательном порядке - в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 20 млн. рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

Внесено четкое определение, что подразумевается, для применения ограничений, под понятием «доходы налогоплательщика», это доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ. Величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ. Индексация будет происходить на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год. А так как изменения в законе вводятся с 1 января 2006 года, то коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с настоящим пунктом ранее, необходимо отсчитывать от момента вступления закона в силу, что вызовет неустранимые противоречия, какой из коэффициентов-дефляторов можно применить первый: на 2006 год, или на 2007 год.

И вот по данному вопросу Минфин Российской Федерации дал разъяснения в письме от 28 декабря 2005 года №03-11-02/85, хотя при этом никаких аргументов в подтверждение своей позиции не привели:

«Величина предельного размера доходов 20 млн руб., действующая в 2006 г., превышение которой в течение отчетного (налогового) периода является одним из оснований для утраты права на применение упрощенной системы налогообложения, на указанный коэффициент-дефлятор индексации в 2006 г. не подлежит. Указанная величина предельного размера доходов подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, утвержденный на 2006 г. в размере 1,132, в 2007 г.».

Налогоплательщики, переведенные на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, применяющие УСН в отношении иных осуществляемых ими видов деятельности, при превышении ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов (определяемые исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности) считаются утратившими право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение. При этом ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные главой 26.2 НК, по отношению к таким налогоплательщикам определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

Кроме того, индивидуальные предприниматели, не соответствующие условию, предусмотренному подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, также не вправе применять упрощенную систему налогообложения (средняя численность работников предпринимателя за налоговый (отчетный) период, превышает 100 человек). Однако если при переходе на УСН индивидуальные предприниматели соответствовали этому условию, но в течение отчетного (налогового) периода его нарушили, то они обязаны также перейти на иной режим налогообложения, причем в том квартале, в котором перестали соответствовать условию, соблюдение которого дает право на применение УСН. Соответствующие разъяснения по этому вопросу даны в Письме Минфина Российской Федерации от 5 августа 2004 года №03-03-02-04/1/2 «О применении упрощенной системы налогообложения».

Кроме того, если в течение отчетного (налогового) периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ (например, занимается производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых и т.д.), такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

Если индивидуальный предприниматель вынуждено переходит на общий режим налогообложения (например, его доходы превысили 20 млн. рублей), при этом товар отгружен предпринимателем в период применения УСН, а деньги за него перечислены в том квартале, в котором он утратил право на применение УСН, то исчислять и уплачивать в бюджет НДС с суммы выручки, полученной после перехода на общий режим, за отгруженный в период применения УСН товар у предпринимателя нет необходимости. Это основано на том, что в соответствии с пунктом 3 статьи 346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН, не признаются плательщиками НДС, и при реализации индивидуальным предпринимателем товаров (работ, услуг) в период применения упрощенной системы НДС в составе цены товара (работ, услуг) покупателю не предъявляется, счет-фактура не выставляется.

Изменениями, внесенными абзацами 13 - 17, пункта одиннадцатого статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года, на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений, с УСН, формируется новая уникальная база переходного периода, как разница между двумя суммами:

1) признается в составе доходов задолженность за поставленные налогоплательщиком в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права;

2) признается в составе расходов задолженность налогоплательщика за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права.

Законодатели, наверное, хотели сказать, что данная разница признается на дату ухода с УСН, то есть, например, 31 декабря 2005 года, а получилось, что разница признается на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений, то есть, например, 1 января 2006 года. Противоречие очень серьезное и необходимо им пользоваться в своих интересах.

Обращаем ваше внимание на то, что при определении базы переходного периода дата последующей оплаты вообще не имеет значения, во внимание принимается только дата перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений, то есть более ранняя дата.

Изменениями, внесенными абзацами 22 - 24 пункта 11 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года, более качественно формулируется для перехода с УСН на иные режимы налогообложения (кроме ЕНВД), метод определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. Внедряется простая технология: в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на момент перехода на УСН, на сумму произведенных за период применения УСН расходов, определенных в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

Чтобы определить остаточную стоимость основных средств на момент перехода на УСН, нужно рассчитать амортизацию до момента перехода на УСН и уменьшить на эту сумму первоначальную стоимость объектов, приобретенных в период действия иной системы.

В соответствии с изменениями, внесенными абзацами 12-13, пункта 3 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года об утрате права на применение УСН налогоплательщик обязан в письменной форме сообщить в налоговый орган по месту жительства в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, не только тогда, когда его доход превысил установленное ограничение, но и тогда, когда он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения по иным основаниям. При этом рекомендованная форма сообщения №26.2-5, утверждена Приказом МНС Российской Федерации от 19 сентября 2002 года №ВГ-3-22/495 «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения».

Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на УСН, но не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы (пункт 7 статьи 346.13 НК РФ).

При утрате налогоплательщиком права на применение УСН суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на иной режим налогообложения.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, как уже было сказано, налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором было допущено превышение. Например, если во II квартале доход налогоплательщика, перешедшего на УСН, превысил 20 млн. рублей, он обязан уплачивать налоги в соответствии с иной системой налогообложения уже с начала II квартала.

Следовательно, тем предпринимателям, которые по контролируемым показателям деятельности подходят вплотную к установленному Кодексом лимиту, рекомендуется тщательно спланировать результаты предпринимательской деятельности, чтобы не допустить неожиданного выхода за пределы допустимых нормативов для УСН.

Более подробно с вопросами, касающимися порядка исчисления и уплаты единого налога при упрощенной системе налогообложения, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Упрощенная система налогообложения».

Упрощенная система налогообложения на основе патента.

Пунктом 12 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ глава 26.2 НК РФ дополнена статьей 346.25.1 НК РФ, в которой установлены особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента.

То есть главой 26.2 НК РФ с 2006 года только индивидуальным предпринимателям разрешено применять упрощенную систему налогообложения на основе патента. Об этом говорится в пункте 3 статьи 346.25.1 НК РФ:

«Решение о возможности применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента на территориях субъектов Российской Федерации принимается законами соответствующих субъектов Российской Федерации. При этом законами субъектов Российской Федерации определяются конкретные перечни видов предпринимательской деятельности (в пределах, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи), по которым разрешается применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента.

Принятие субъектами Российской Федерации решений о возможности применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента не препятствует таким индивидуальным предпринимателям применять по своему выбору упрощенную систему налогообложения, предусмотренную статьями 346.11 - 346.25 настоящего Кодекса».

Пунктом 2 статьи 346.25.1 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели не должны при этом привлекать в своей предпринимательской деятельности наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера.

В случае применения предпринимателями УСН на основе патента, на них распространяются нормы, установленные статьями 346.11 - 346.25 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 346.25.1. То есть глава 26.2 НК РФ с 2006 года позволяет индивидуальному предпринимателю применять либо просто УСН, либо УСН на основе патента. Предпринимателю предоставлено право выбора — уплачивать налог, взимаемый при применении УСН, или стоимость патента. Естественно, должны быть соблюдены условия, установленные статьей 346.25.1. НК РФ.

Виды предпринимательской деятельности, в отношении которых возможно применение усн на основе патента.

Индивидуальные предприниматели вправе перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента в случае, если они осуществляют один из следующих видов предпринимательской деятельности:

1) пошив и ремонт одежды и других швейных изделий;

2) изготовление и ремонт трикотажных изделий;

3) изготовление и ремонт вязаных изделий;

4) пошив и ремонт изделий из меха (в том числе головных уборов);

5) пошив и ремонт головных уборов из фетра, ткани и других материалов;

6) изготовление и ремонт обуви (в том числе валяной);

7) изготовление галантерейных изделий и бижутерии;

8) изготовление искусственных цветов и венков;

9) изготовление, сборка, ремонт мебели и других столярных изделий;

10) изготовление и ремонт ковровых изделий;

11) изготовление и ремонт металлоизделий, заточка режущих инструментов, заправку и ремонт зажигалок;

12) изготовление и ремонт рыболовных приспособлений (принадлежностей);

13) ремонт часов и граверные работы;

14) изготовление и ремонт игрушек и сувениров;

15) изготовление и ремонт ювелирных изделий;

16) изготовление изделий народных художественных промыслов;

17) заготовка шкур и шерсти домашних животных;

18) выделка и реализация шкур;

19) чистка обуви;

20) фото-, кино- и видеоуслуги;

21) ремонт бытовой техники, радиотелевизионной аппаратуры, компьютеров;

22) изготовление, установка и ремонт надгробных памятников и ограждений;

23) ремонт и техническое обслуживание автомобилей;

24) парикмахерские и косметические услуги;

25) перевозка пассажиров и грузов на автомобильном и водном транспорте, включая паромную перевозку;

26) мойка автотранспортных средств;

27) музыкальное обслуживание торжеств и обрядов, услуги тамады;

28) ремонт и настройка музыкальных инструментов;

29) выполнение живописных работ (портреты, пейзажи, натюрморты и другие аналогичные работы);

30) услуги переводчика;

31) машинописные работы;

32) копировальные работы;

33) ремонт и обслуживание копировально-множительной техники;

34) звукозапись;

35) прокат и реализация видео- и аудиокассет, видео- и аудиодисков;

36) услуги нянь, домработниц, услуги по уборке квартир и служебных помещений;

37) услуги по стирке, глажению, химической чистке изделий;

38) ремонт квартир;

39) электромонтажные, строительно-монтажные, сантехнические, сварочно-сантехнические работы;

40) художественно-оформительские и дизайнерские работы;

41) чертежно-графические работы;

42) переплетные работы;

43) услуги по приему стеклопосуды и вторичного сырья, за исключением металлолома;

44) резка стекла и зеркал;

45) работы по остеклению балконов и лоджий;

46) банные услуги, услуги саун и соляриев;

47) услуги по обучению и репетиторству;

48) физкультурно-оздоровительная деятельность (шейпинг, аэробика, спортивные секции, группы здоровья);

49) тренерские услуги;

50) организация и ведение кружков и студий;

51) озеленительные работы;

52) выпечка хлебобулочных и кондитерских изделий;

53) сдача в аренду квартир и гаражей;

54) услуги носильщика;

55) ветеринарное обслуживание;

56) услуги консьержей и сторожей;

57) услуги платных туалетов;

58) ритуальные услуги.

Данный перечень видов предпринимательской деятельности установлен пунктом 2 статьи 346.25.1 НК РФ.

Конкретные перечни видов предпринимательской деятельности, по которым разрешается применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента, определяются законами субъектов Российской Федерации. При этом указанные перечни должны быть в пределах, предусмотренных пунктом 2 статьи 346.25.1 НК РФ. Кроме того, в региональном законе по каждому виду деятельности устанавливается размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода.

Отметим, что переход с общего режима на УСН на основе патента осуществляется с 1-го числа квартала. Об этом говорится в пункте 4 статьи 346.25.1 НК РФ. Если же предприниматель применял «обычную» УСН, то на УСН на основе патента он вправе перейти только с начала очередного календарного года или с начала квартала, следующего за кварталом, в котором утрачено право на применение «обычной» УСН. Ведь согласно статье 346.13 НК РФ УСН применяется в течение года, и перейти с нее на иной режим налогообложения можно только с начала следующего календарного года.

Как указала ФНС Российской Федерации в письме от 23 мая 2006 года №ГВ-6-02/527@, индивидуальные предприниматели, применяющие в 2006 году упрощенную систему, не вправе перейти на упрощенную систему на основе патента до окончания календарного года. Предприниматели, применяющие в 2006 году общую систему налогообложения, могут подать заявление и перейти на упрощенную систему на основе патента с 1 апреля, 1 июля или 1 октября 2006 года. Если по итогам отчетного (налогового) периода размер дохода превысит предельно допустимый (20 млн. руб.), предприниматель утрачивает право на применение упрощенной системы на основе патента с начала квартала, в котором допущено нарушение.

Выдача патента. Оплата стоимости патента.

Законами соответствующих субъектов Российской Федерации принимается решение о возможности применения индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента на территориях субъектов Российской Федерации. При этом, как уже отмечено, пунктом 3 статьи 346.25.1 НК РФ установлено, что принятие субъектами Российской Федерации решений о возможности применения индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента не препятствует таким индивидуальным предпринимателям применять по своему выбору УСН, предусмотренную статьями 346.11 - 346.25 НК РФ.

При положительном решении вопроса о возможности применения индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента, индивидуальному предпринимателю налоговым органом выдается документ, удостоверяющий право применения указанной системы налогообложения. Данный документ называется патентом.

Индивидуальным предпринимателем не позднее, чем за один месяц до начала применения УСН на основе патента подается заявление на получение патента в налоговый орган по месту постановки индивидуального предпринимателя на учет в налоговом органе.

Форма заявления на получение патента и форма уведомления об отказе в выдаче патента в соответствии с пунктом 5 статьи 346.25.1 НК РФ утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма заявления №26.2.П-1 «Заявление на получение патента на право применения упрощенной системы налогообложения на основе патента» утверждена Приказом ФНС Российской Федерации от 31 августа 2005 года №САЭ-3-22/417.

В десятидневный срок налоговый орган обязан выдать индивидуальному предпринимателю патент или уведомить его об отказе в выдаче патента.

Форма заявления №26.2.П-2 «Уведомление об отказе в выдаче патента», а также форма №26.2.П-3 «Патент на право применения упрощенной системы налогообложения на основе патента» утверждены Приказом ФНС Российской Федерации от 31 августа 2005 года №САЭ-3-22/417.

Налоговый орган вправе отказать предпринимателю в выдаче патента в случаях:

- вид деятельности предпринимателя не предусмотрен в законе субъекта РФ;

- предприниматель привлекает в своей предпринимательской деятельности наемных работников;

- предприниматель подал заявление позднее чем за один месяц до начала применения УСН на основе патента.

Патент выдается на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, предусмотренных пунктом 2 статьи 346.25.1 НК РФ.

По выбору предпринимателя патент выдается на один из следующих периодов, начинающихся с первого числа квартала: квартал, полугодие, девять месяцев, год.

При выдаче патента заполняется также и его дубликат. Дубликат хранится в налоговом органе.

Пунктом 6 статьи 346.25.1 НК РФ установлено, что годовая стоимость патента определяется как соответствующая налоговой ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 346.20 НК (6%), процентная доля установленного по каждому виду предпринимательской деятельности, предусмотренному пунктом 2 статьи 346.25.1 НК РФ, потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода.

Размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода устанавливается законами субъектов РФ по каждому из видов предпринимательской деятельности, по которому разрешается применение УСН на основе патента. При этом в соответствии с пунктом 7 статьи 346.25.1 НК РФ допускается дифференциация такого годового дохода с учетом особенностей и места ведения предпринимательской деятельности на территории соответствующего субъекта РФ.

При определении стоимости патента необходимо учитывать, что в случае если патент выдается на год, например, с 1 апреля 2006 года, он будет действовать до 31 марта 2007 года. Однако стоимость патента может измениться. Например, если на 2007 год размер потенциально возможного годового дохода по виду деятельности, на который выдан патент, возрастет по сравнению с 2006 годом. Поэтому, стоимость такого патента будет рассчитываться отдельно за 2006 и 2007 годы, исходя из размера потенциально возможного к получению дохода, установленного законами субъекта РФ на эти годы. Такое разъяснение содержит пункт 4 Письма Минфина Российской Федерации от 26 сентября 2005 года №03-11-02/44.

Пример 10

Предприниматель, оказывая ритуальные услуги, принимает решение перейти на УСН на основе патента с 1 октября 2006 года.

Допустим, размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по ритуальным услугам за 2006 год составляет 220 000 рублей. Размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по ритуальным услугам за 2007 год составляет 230 000 рублей.

В этом случае годовая стоимость патента составит:

Годовая стоимость патента = (Размер потенциально возможного годового дохода на 2006 год x 6% x 1/4) + (Размер потенциально возможного годового дохода на 2007 год x 6% x 3/4).

Отсюда, стоимость патента на год составляет 13 650 рублей:

(220 000 руб. х 6% х 1/4 + 230 000 руб. х 6% х 3/4).

Окончание примера.

Если при получении патента предпринимателем, его потенциально возможный годовой доход, например, на 2007 год исходя из предыдущего примера, еще не определен региональным законом, то стоимость патента рассчитывается исходя из данных 2006 года, а затем (после принятия законом субъекта РФ размера потенциально возможного годового дохода) делается перерасчет стоимости патента.

Обращаем Ваше внимание на одну особенность. В случае, если вид предпринимательской деятельности, предусмотренный пунктом 2 статьи 346.25.1 НК РФ, входит в перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, вмененный доход для отдельных видов деятельности, размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по данному виду предпринимательской деятельности не может превышать величину базовой доходности, установленной статьей 346.29 НК РФ в отношении соответствующего вида предпринимательской деятельности, умноженную на 30 (пункт 7 статьи 346.25.1.).

Пример 11

Предприниматель, оказывая ритуальные услуги, применяет УСН на основе патента с 1 января 2006 года.

При этом ритуальные услуги, оказываемые физическим лицам, в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению, относятся к бытовым услугам, подпадающим под систему налогообложения в виде ЕНВД.

Поэтому размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по ритуальным услугам не может превышать 225 000 рублей: величина базовой доходности, установленная статьей 346.29 НК РФ (7 500 рублей) х 30.

В этом случае годовая стоимость патента составит:

225000 х 6 / 100 = 13 500 рублей.

Окончание примера.

В случае получения индивидуальным предпринимателем патента на более короткий срок, стоимость патента подлежит пересчету в соответствии с продолжительностью того периода, на который был выдан патент. Это установлено пунктом 6 статьи 346.25.1 НК РФ. Например, исходя из условий предыдущего примера, в случае получения предпринимателем патента на полугодие, стоимость патента составит 6 750 рублей (13 500 рублей / 2).

Индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН на основе патента, в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента производят оплату одной трети стоимости патента. Это установлено пунктом 8 статьи 346.25.1 НК РФ. Например, индивидуальный предприниматель, получивший патент с 1 апреля на полугодие, производит оплату одной трети стоимости патента в срок не позднее 25 апреля.

В соответствии с пунктом 10 статьи 346.25.1 НК РФ оплата оставшейся части стоимости патента производится налогоплательщиком не позднее 25 календарных дней со дня окончания периода, на который был получен патент. Исходя из условий предыдущего примера, предприниматель обязан оплатить оставшуюся часть стоимости патента (то есть 2/3 стоимости) не позднее 25 октября.

Утрата индивидуальным предпринимателем права на применение усн на основе патента.

Индивидуальный предприниматель теряет право на применение УСН на основе патента при нарушении следующих условий применения указанной системы налогообложения:

1)   в случае привлечения в своей предпринимательской деятельности наемных работников (в том числе по договорам гражданско-правового характера);

2)   в случае осуществления на основе патента вида предпринимательской деятельности, не предусмотренного в законе субъекта РФ;

3)   при неоплате (неполной оплате) одной трети стоимости патента в установленный пунктом 8 статьи 346.25.1 НК РФ срок.

При этом согласно пункту 9 статьи 346.25.1. НК РФ право на применение УСН на основе патента индивидуальный предприниматель теряет в периоде, на который был выдан патент. А стоимость (часть стоимости) патента, уплаченная индивидуальным предпринимателем, не возвращается.

В случае утраты права на применение УСН на основе патента индивидуальный предприниматель должен уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения (даже если первоначально предприниматель перешел на УСН на основе патента с обычной УСН).

Более подробно с вопросами, касающимися различных видов систем налогообложения с учетом изменений, внесенных в налоговое законодательство, порядка регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и лицензирования, порядка ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и порядка применения контрольно-кассовой техники, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Индивидуальные предприниматели».