Компания ГАРАНТ

Организация, применявшая ОСНО в 2010 году, с 2011 года переходит на УСНО. По состоянию на 01.01.2011 на балансе организации числится кредитовое сальдо по отложенным налоговым обязательствам, которые сформированы по расходам, скорректированным для целей исчисления налога на прибыль. Каков порядок списания данного кредитового сальдо?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Списание сальдо, числящегося по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" на конец 2010 года, в связи с переходом организации с 01.01.2011 с общего режима налогообложения на УСН и прекращением применения ПБУ 18/02, на наш взгляд, должно производиться по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в так называемом "межотчетном" периоде, то есть после того, как произведена реформация баланса за 2010 год и сформированы итоговые сальдо на конец отчетного периода (включая сальдо по счету 77), и перед тем, как будут сформированы входящие сальдо на начало 2011 года.

Обоснование вывода:

Применение ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (далее - ПБУ 18/02) позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отличие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в налоговом учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль (п. 1 ПБУ 18/02).

Доходы и расходы организации, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, образуют временные разницы (п. 8 ПБУ 18/02). Такие временные разницы, возникающие при формировании налогооблагаемой прибыли, приводят к образованию отложенного налога на прибыль (п. 9 ПБУ 18/02).

При этом согласно п. 15 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Пункт 18 ПБУ 18/02 предусматривает, что при выбытии актива или вида обязательства, по которому отложенное налоговое обязательство было начислено, оно списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В бухгалтерском учете информация о наличии и движении отложенных налоговых обязательств в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), отражается на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства". В корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" отражается сумма отложенного налога, уменьшающая величину условного расхода (дохода) отчетного периода, а по дебету - уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода, соответственно.

В случае выбытия объекта актива или вида обязательства, по которому было начислено отложенное налоговое обязательство, Инструкцией предусмотрено его списание с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение организациями упрощенной системы налогообложения (УСН) предусматривает, в частности, их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 3 и п. 4 ст. 284 НК РФ). Следовательно, перешедшие на УСН организации ПБУ 18/02 не применяют (смотрите, например, письмо Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/220), числящиеся на счетах бухгалтерского учета суммы отложенных налоговых обязательств и активов, сформированные организацией в период применения ПБУ 18/02, при переходе с общего режима налогообложения на УСН подлежат списанию.

При этом, учитывая, что организация будет применять ПБУ 18/02 до окончания отчетного периода (по 31.12.2010 включительно), списание (закрытие) остатка, числящегося по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" на конец 2010 года, на наш взгляд, следует произвести в так называемом "межотчетном" периоде, то есть после того, как произведена реформация баланса за 2010 год и сформированы итоговые сальдо на конец отчетного периода (включая сальдо по счету 77), и перед тем, как будут сформированы входящие сальдо на начало 2011 года (уже с учетом списания сальдо по счету 77 и изменения сальдо по счету 84).

Поскольку в рассматриваемом случае списание (закрытие) остатков по счетам отложенных налоговых обязательств и активов связано не с выбытием активов или видов обязательств, по которым они были начислены, а с переходом с общего режима налогообложения на УСН и прекращением применения ПБУ 18/02, списание сальдо, числящегося по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" на конец 2010 года, на наш взгляд, должно производиться по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В данном случае будет задействован счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", так как счет 99 "Прибыли и убытки" по итогам 2010 года уже закрыт и заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списана со счета 99 "Прибыли и убытки" в Кредит (Дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Такие записи в бухгалтерском учете организации свидетельствуют об изменении входящего сальдо на следующий год.

В бухгалтерской отчетности организации за 2010 год сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" на конец 2010 года отражается в обычном порядке. При этом, на наш взгляд, в пояснительной записке, представляемой с бухгалтерской отчетностью за 2010 год, организация может отразить информацию о списании (закрытии) в связи с переходом ее на УСН остатков по счетам отложенных налоговых обязательств и активов, сформированных в период применения ПБУ 18/02, в "межотчетном" периоде, то есть после реформации баланса за 2010 год и формирования итоговых сальдо на конец отчетного периода (включая сальдо по счету 77), но до того, как сформированы входящие сальдо на начало 2011 года.

В бухгалтерском учете организации на 01.01.2011 остатка по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" быть не должно в связи с переходом организации на УСН и прекращением применения ПБУ 18/02 с 1 января 2011 года.

Напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов. В то же время обращаем внимание, что организации, применяющие УСН и выплачивающие доходы в виде распределенной прибыли участникам (акционерам) общества, должны определять чистую прибыль в соответствии с правилами бухгалтерского учета (письма Минфина России от 20.09.2010 N 03-11-06/2/147, от 20.08.2010 N 03-11-06/2/134, от 09.04.2009 N 03-11-06/2/63, от 15.12.2005 N 03-11-04/2/154). В связи с этим, по мнению контролирующих органов, организация, являющаяся обществом с ограниченной ответственностью или акционерным обществом, в целях определения чистой прибыли (для выплаты дивидендов) обязана вести бухгалтерский учет в полном объеме (письма Минфина РФ от 20.04.2009 N 03-11-06/2/67, от 13.04.2009 N 07-05-08/156, ФНС России от 15.07.2009 N ШС-22-3/566@). Обязанность по предоставлению бухгалтерской отчетности по месту своего нахождения на такие организации не распространяется (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ).

К сведению:

Особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения установлены ст. 346.25 НК РФ.

Напомним общие правила, которые должна выполнить организация, переходящая на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, с общего режима налогообложения и использовавшая при исчислении налога на прибыль метод начислений:

1) по доходам:

- включают в налоговую базу суммы денежных средств, полученные до перехода на УСН в оплату по договорам, исполнение которых будет осуществляться после перехода на УСН, на дату перехода на УСН (пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ);

- не включают в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на УСН, если указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по методу начислений (пп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ);

2) по расходам:

- признают расходы, осуществленные после перехода на УСН, уменьшающими налоговую базу, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на УСН, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на УСН (пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ);

- не признают уменьшающими налоговую базу расходы, оплаченные после перехода на УСН, если до перехода на УСН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ (пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ);

3) по основным средствам и нематериальным активам - на дату перехода на УСН в налоговом учете отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самой организацией) основных средств и нематериальных активов, оплаченных до перехода на УСН, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ);

4) по НДС - суммы НДС, исчисленные и уплаченные с сумм оплаты (частичной оплаты), полученной до перехода на УСН в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых после перехода на УСН, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода на УСН, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом плательщика НДС на УСН (п. 5 ст. 346.25 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Объедкова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Титова Елена

18 декабря 2010 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.