Журнал «Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение» № 8/2009

А. В. Серебрякова, эксперт

Много говорилось о том, что предельный размер дохода при УСНО будет увеличен. «Упрощенцы» были уверены, что уже в 2009 году этот показатель для применения спецрежима установят в размере 60 млн руб. И вот подписан Федеральный закон от 19.07.2009 № 204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 204-ФЗ). Каков же теперь предельный размер доходов при переходе на УСНО и, что самое главное, для применения УСНО в 2009 году и обозримом будущем?

Предисловие: радужные ожидания

Значение предельного дохода для применения УСНО, скорректированное на коэффициент-дефлятор, не в полной мере учитывает темпы роста потребительских цен, а также существенно ограничивает возможности субъектов малого и среднего предпринимательства в части применения данного спецрежима. На страницах нашего журнала мы уже затрагивали данную тему [1] – раскрывали историю, говорили о перспективах и обещали вернуться к этому вопросу.

Очень обнадеживающим было Постановление ВАС РФ от 12.05.2009 № 12010/08 по делу Новгородского стоматологического центра. Суть спора заключалась в разном подходе при индексации величины предельного дохода. ФНС, следуя позиции главного финансового ведомства, рассчитала данную величину путем умножения предельной величины доходов, установленной п. 4 ст. 346.13 НК РФ, на коэффициент-дефлятор за текущий год, а организация, следуя дословному прочтению нормы п. 4 ст. 346.13 и п. 2 ст. 346.12 НК РФ, умножила предельный доход на коэффициенты-дефляторы за все предыдущие годы и получила таким образом почти в два раза большую, чем ФНС, сумму дохода, дающего право на применение УСНО. Коллегия ВАС приняла сторону налогоплательщика, признав, что позиция судов и налоговой неправомерна. Новгородский стоматологический центр выиграл спор: ВАС и Президиум ВАС поддержали позицию налогоплательщика об «упрощенных правилах умножения» (при расчете предельного дохода для применения УСНО согласно дословному прочтению норм законодательства нужно умножать доход, установленный гл. 26.2 НК РФ, последовательно на коэффициенты-дефляторы за все предыдущие годы).

Что дает решение Президиума ВАС налогоплательщикам на практике? Неужели теперь можно будет переходить на УСНО, имея доходы за девять месяцев в пределах 43,4 млн руб., и применять УСНО при доходах до 57,9 млн руб.?

Ответной реакцией на многочисленные вопросы налогоплательщиков стало Письмо Минфина РФ и ФНС РФ от 03.07.2009 № ШС-22-3/539@ «О порядке применения упрощенной системы налогообложения»: при проведении налоговыми органами контрольных мероприятий в части проверки по вопросу правильности определения налогоплательщиками предельного размера доходов в целях применения упрощенной системы налогообложения (пункт 2 статьи 346.12 и пункт 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации) следует учитывать позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее – ВАС России) по данному вопросу, изложенную в Постановлении ВАС России от 12 мая 2009 года № 12010/08. Указанную позицию ВАС России следует также учитывать при рассмотрении налоговых споров и обращений налогоплательщиков по вышеизложенному вопросу.

Многие «упрощенцы», увидев данное письмо, решили, что в 2009 году для применения УСНО действует предельный размер доходов 57,9 млн руб. Но прямо в письме этого не написано, финансисты лишь разъясняют налоговым органам, как себя вести при проверках, а именно говорят о необходимости учитывать налоговые риски. Минфин не менял своей позиции: в 2009 году величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение упрощенной системы налогообложения по итогам отчетного (налогового) периода, равна 30 760 тыс. руб. (20 млн руб. x 1,538) (Письмо от 07.05.2009 № 03-11-06/2/82) – как известно, ВАС Минфину не указ.

Тогда же появился документ, определяющий развитие налоговой политики на ближайшие три года. Согласно Основным направлениям налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов [2] налогообложение в рамках специальных налоговых режимов в среднесрочной перспективе будет развиваться с учетом того обстоятельства, что специальные налоговые режимы – это исключение из общего режима налогообложения, область их применения не будет расширена. Для «упрощенцев» в целях снижения налоговой нагрузки на экономических агентов в условиях кризиса – при замене ЕСН на страховые взносы – предлагается начиная с 2010 года повысить на три года порог предельной величины доходов, позволяющей организации (индивидуальному предпринимателю) применять упрощенную систему налогообложения, до 60 млн руб. в год. Соответственно, с 2010 года право перейти на УСНО получат организации, чьи доходы по итогам девяти месяцев 2009 года не превысили 45 млн руб. Вместе с тем в связи с существенным повышением указанной величины по сравнению с действующей из НК РФ будут исключены нормы о ежегодном увеличении предельного значения доходов с применением коэффициентов-дефляторов, учитывающих изменение потребительских цен в предыдущие годы. Одновременно законодательство о налогах и сборах будет предусматривать положения, предотвращающие злоупотребление использованием упрощенной системы налогообложения путем дробления бизнеса, создания компаний-сателлитов и прочих способов получения необоснованной налоговой выгоды.

Суровая реальность

22 июля 2009 года был опубликован Федеральный закон № 204-ФЗ. Рассмотрим его подробно [3]. Основная часть изменений вступает в силу с 1 января 2010 года, при этом особое внимание хотелось бы остановить на начале действия отдельных положений данного закона.

Статья 346.12 НК РФ «Налогоплательщики»

Статья 346.12 НК РФ дополнена п. 2.1: организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 настоящего Кодекса, не превысили 45 млн рублей. Пункт 4 ст. 346.12 НК РФ дополнен ссылкой на п. 2.1. Эта часть вступает в силу со дня официального опубликования закона – с 22.07.2009. Положения п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ применяются по 30 сентября 2012 года включительно.

При этом со дня официального опубликования – 22.07.2009 – приостанавливается действие абз. 1 и 2 п. 2 ст. 346.12 НК РФ, но на разный период времени. Абзац 1 п. 2 ст. 346.12 НК РФ, в котором говорится о доходе 15 млн руб. для перехода на УСНО, приостанавливает свое действие до 1 октября 2012 года. Абзац 2 п. 2 ст. 346.12 НК РФ, в котором речь идет о коэффициенте-дефляторе и порядке его установления, приостанавливает свое действие до 1 января 2013 года.

Статья 346.13 НК РФ «Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения»

Статья 346.13 НК РФ дополнена п. 4.1: если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и с пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные в настоящем абзаце налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на иной режим налогообложения.

Пункт 5 ст. 346.13 НК РФ дополнен ссылкой на п. 4.1. Изменения, внесенные в ст. 346.13 НК РФ, вступают в силу с 1 января 2010 года и применяются по 31 декабря 2012 года включительно. При этом действие п. 4 ст. 346.13 НК РФ, в котором речь идет о критериях несоответствия требованиям для права применять УСНО, в том числе и о размере дохода 20 млн руб., корректируемом на коэффициент-дефлятор, приостанавливается с 1 января 2010 года до 1 января 2013 года.

Особые условия

Особое внимание следует уделить ст. 3 Федерального закона № 204-ФЗ.

Для целей применения гл. 26.2 НК РФ величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на УСНО, применяется с 1 октября 2012 года по 31 декабря 2013 года включительно в размере, который с учетом индексации действовал в 2009 году.

Величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение УСНО, применяется с 1 января 2013 года по 31 декабря 2013 года включительно в размере, который с учетом индексации действовал в 2009 году.

Что в итоге?

Итак, с 22 июля 2009 года введено ограничение 45 млн руб. для перехода на УСНО с 2010 года и приостановлено действие п. 2 ст. 346.12 НК РФ, устанавливающего ограничение в 15 млн руб. для перехода на УСНО, а также перестал быть актуальным коэффициент-дефлятор.

С 1 января 2010 года ограничение по доходам на право применения УСНО – не свыше 60 млн руб.

Сроки действия новшеств различны. Укажем их в таблице.

Год

Предельный доход, дающий право перехода на УСНО, млн руб.

Предельный доход, дающий право на применение УСНО, млн руб.

Коэффициент-

дефлятор

2009

45

уровень 2009 года

– <*>

2010

45

60

2011

45

60

2012

уровень 2009 года

60

2013

уровень 2009 года

уровень 2009 года

+

<*> «–» – не применяется, «+» – применяется.

Как видим, ожидания «упрощенцев» не оправдались: ограничение предельного дохода, дающее право на применение УСНО, в размере 60 млн руб. будет действовать только с 2010 года, да и то три года. Кроме того, остался открытым вопрос, чему же равен предельный доход, дающий право на применение УСНО в 2009 году.

Из дословного прочтения НК РФ с учетом нововведений, внесенных Федеральным законом № 204-ФЗ, получается следующее.

С 22 июля 2009 года приостановлено действие п. 2 ст. 346.12 НК РФ, в котором в том числе идет речь о коэффициенте-дефляторе и порядке его установления. При этом в п. 4 ст. 346.13 НК РФ, который действует до 1 января 2010 года и устанавливает ограничение по применению УСНО, в том числе и по доходам (20 млн руб.), есть такое положение: указанная в абз. 1 настоящего пункта величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение УСНО (20 млн руб.), подлежит индексации в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ. А пункт 2 ст. 346.12 НК РФ не действует с 22 июля 2009 года, то есть коэффициент-дефлятор уже не применяется – отсюда следует, что предельный размер доходов, дающий право на применение УСНО в 2009 году, равен 20 млн руб. Волноваться по этому поводу не стоит, так как согласно п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. То есть в 2009 году «упрощенцы» твердо могут рассчитывать на 30,760 млн руб., на которых настаивает Минфин. А вот о 57,9 млн руб., исчисленных согласно позиции ВАС, придется забыть. Разница между 57,9 и 60 млн руб. невелика, и если бы законодатель хотел, то уровень предельного размера доходов в 60 млн руб. был бы установлен уже с 2009 года.

Что касается 2012 – 2013 годов, то для перехода на УСНО с 2013 года величина предельного размера доходов организации применяется в размере, который с учетом индексации действовал в 2009 году. Если учесть, что с 22 июля 2009 года индексации нет, а размер предельного дохода равен 45 млн руб., то, надо полагать, речь идет о размере дохода, действовавшем до этой даты. По мнению финансистов, он равен 23,07 млн руб. (Письмо от 10.03.2009 № 03-11-09/93). Или все же надо учесть мнение ВАС? Но поскольку до 2012 года еще далеко, а меняется все стремительно, то волноваться пока по этому поводу не стоит. Поживем – увидим.

Однозначно можно сказать, что тем, кто хочет стать «упрощенцем» с 2010 года, допустимо иметь за девять месяцев 2009 года доход до 45 млн руб.

Данный комментарий написан по горячим следам. По всей видимости, еще будут представлены разъяснения финансистов по вопросу применения нового закона, а возможно, будут приняты и поправки в Налоговом кодексе. Вспомним прошлый год: в июле вышел пакет налоговых законов, а по осени, ближе к 2009 году, вносились поправки в НК РФ, в том числе изменяющие положения только что принятых законов.


[1] Статьи В. А. Лесниковой «Предельный доход: прошлое, настоящее, будущее» в № 3, 2009, «Предельный доход: история с продолжением» в № 6, 2009.

[2] Одобрены Правительством РФ 25.05.2009.

[3] Внесенные данным законом изменения, касающиеся применения УСНО на основе патента, рассмотрены в статье Е. П. Зобовой «Патент шагает по стране» в этом номере журнала.