Даниил Копаев, старший консультант
АКГ «Интерком-Аудит»

Опубликовано в журнале "Все для бухгалтера" №2, 2009г.  

Глава 26.2 Налогового кодекса РФ «Упрощенная система налогообложения» была введена с целью поддержания малого и среднего бизнеса в Российской Федерации. Ведь, налогоплательщики, применяющие данный спец. режим, имеют довольно существенные налоговые льготы по сравнению с общим режимом налогообложения. Кроме того, «упрощенцам» значительно облегчена задача по ведению налогового учета, а бухгалтерский учет может вообще не вестись. Но, наряду с кажущейся простотой применения, упрощенная система налогообложения имеет и свои недостатки. В настоящей статье мы постараемся рассмотреть как можно больше особенностей применения УСН с учетом изменений на 2009 г. А именно, будут рассмотрены следующие аспекты:

- общие положения

- порядок и условия начала и прекращения применения УСН

- выбор объекта налогообложения

- порядок определения и признания доходов и расходов

- порядок определения налоговой базы

- порядок определения налоговой базы при переходе на УСН и обратно

Общие положения

Отметим, что организация вправе выбрать сама, применять ей или нет упрощенную систему налогообложения. Причем, УСН может применяться наряду с иными режимами налогообложения. Об этом прямо говориться в пункте 1 статьи 346.11 НК РФ.

Однако, в реальности упрощенную систему налогообложения можно совмещать только с ЕНВД.

Поскольку, УСН не совместима с системой налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции в силу подпункта 11 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ. Несовместима «упрощенка» и с ЕСХН (подпункт 13 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ), а также и с налогом на игорный бизнес (подпункт 9 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ).

Не может применяться УСН и наряду с общим режимом налогообложения. Об этом указано в Определении Конституционного суда от 16.10.2007 г. № 677-О-О.

При этом переход на упрощенную систему налогообложения дает налогоплательщику ряд преимуществ:

Во-первых, применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество организаций и единого социального налога (пункт 2 статьи 346.11 НК РФ).

А применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц) (пункт 3 статьи 346.11 НК РФ).

При этом, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. Исключение составляет налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налог на добавленную стоимость, уплачиваемый при осуществлении операций по договору простого товарищества, доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории РФ.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Иные налоги уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Более того, согласно пункту 5 статьи 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Но, зато «упрощенцы» могут не вести бухгалтерский учет (за исключение основных средств и НМА). Данное правило закреплено в пункте 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Однако, во многих случаях у организации, применяющей УСН, все же появляется обязанность по ведению бухгалтерского учета в силу иных законов. Рассмотрим такие случаи:

- для представления бухгалтерской отчетности акционерам (пункт 3 статьи 52, статьи 91 Закона № 208-ФЗ, Определение КС РФ от 13.06.2006 г. № 319-О, письма Минфина РФ от 10.01.2006 г. № 03-11-05/2, от 21.06.2005 г. № 03-11-05/1)

- при выплате дивидендов для определения размера чистой прибыли и стоимости чистых активов (пункт 2 статьи 42 пункты 1 и 4 статьи 43 Закона №208-ФЗ, пункт 1 статьи 28, пункты 1 и 2 статьи 29 Закона № 14-ФЗ, письма Минфина РФ от 10.01.2006 г. № 03-11-05/2, от 15.12.2005 г. № 03-11-04/2/154)

- когда необходимо определить, является ли сделка организации крупной (пункт 1 статьи 78 Закона № 208-ФЗ, статья 46 Закона № 14-ФЗ, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.11.2007 г. № Ф08-7767/07, ФАС Центрального округа от 25.04.2007 г. № А09-6598/06-4, пункт 2 статьи 23 Федерального закона от 14.11.2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях»)

- для опубликования годового отчета и бухгалтерского баланса в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг (статья 92 Закона № 208-ФЗ, пункты 8.1.1, 8.2 и 8.3 Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг, утвержденного Приказом ФСФР России от 10.10.2006 г. № 06-117/пз-н, пункт 2 статьи 49 Закона № 14-ФЗ, письмо Минфина РФ от 18.06.2008 г. № 07-05-06/137

- когда организация совмещает УСН и ЕНВД (письма Минфина РФ от 19.03.2007 г. № 03-11-04/3/70, от 31.10.2006 г. № 03-11—04/2/230, Постановления ФАС Уральского округа от 15.01.2008 г. № Ф09-11165/07-С3, ФАС Северо-Западного округа от 12.12.2007 г. № А44-1375/2007).

- товарищество упрощенцев (письмо Минфина РФ от 26.05.2005 г. № 03-03-01-04/1/301)

Таким образом, УСН идеально подходит для таких видов деятельности, как розничная торговля и оказание услуг (выполнение работ) населению. Поскольку при работе с юридическими лицами, контрагенты «упрощенца» теряют входной НДС. Что в свою очередь делает не выгодным сотрудничество с предприятием, находящимся на УСН.

При этом, поскольку организация, применяющая «упрощенку» не является плательщиком НДС, то обязанность по выставлению счетов-фактур у нее отсутствует. Ведь правила пункта 3 статьи 169 НК РФ распространяются только на налогоплательщиков НДС. Данное мнение также подтверждено письмом УФНС РФ по г. Москве от 05.03.2007 г. № 18-11/3/19848@.

Однако, если «упрощенец» все же выставил счет-фактуру с выделенной суммы налога, то у него появляется обязанность по уплате предъявленного контрагенту НДС в бюджет. Такое правило содержится в подпункте 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ.

Если все же организация приняла решение о переходе на УСН, то необходимо, чтобы размер ее выручки не превышал 15 млн. рублей (без НДС) по итогам 9 месяцев года, в котором организация подает заявление о переходе на УСН. Данное правило закреплено в пункте 2 статьи 346.12 НК РФ.

Причем данная предельная величина выручки полежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Кроме того, в пункте 3 статьи 346.12 установлен список организаций, которые не вправе применять УСН, к ним относятся:

1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

2) банки;

3) страховщики;

4) негосударственные пенсионные фонды;

5) инвестиционные фонды;

6) профессиональные участники рынка ценных бумаг;

7) ломбарды;

8) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

9) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;

10) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;

11) организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;

12) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 настоящего Кодекса;

13) организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 июня 1992 года N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом;

14) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;

16) организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ;

17) бюджетные учреждения;

18) иностранные организации.

Отмечу, что право перехода на упрощенную систему не предоставляется только тем организациям, которые имеют обособленные подразделения, являющиеся филиалами и представительствами. Организации, имеющие иные обособленные подразделения, вправе применять УСН на общих основаниях. Аналогичны вывод подтверждается и письмами УФНС по г. Москве от 14.02.2007 г. № 18-11/3/13705@, от 11.09.2007 г. № 18-11/3/086094@, Минфина РФ от 27.03.2008 г. № 03-11-04/2/60.

Порядок и условия начала и прекращения применения УСН

Для перехода на упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели должны подать заявление в налоговый орган по месту своего нахождения. Заявление о переходе на УСН должно быть подано в период с 01 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики применяют «упрощенку» (пункт 1 статьи 346.13 НК РФ).

В данной статье установлены обязательные реквизиты, которые организация должна отразить в заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения. Такое заявление должно содержать:

- размер доходов за девять месяцев текущего года

- средняя численность работников за девять месяцев текущего года

- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года.

Форма такого заявления утверждена Приказом МНС РФ от 19.09.2002 г. №ВГ-3-22/495. Однако Налоговый кодекс РФ не содержит порядка утверждения формы заявления о переходе на упрощенку. Поэтому, по нашему мнению, возможна подача такого документа и в произвольной форме, с соблюдением требований, установленных пунктом 1 статьи 346.13 НК РФ. Данный вывод поддерживается и судами – Постановление ФАС Уральского округа от 12.05.2008 г. № Ф09-2639/08-С3.

В случае пропуска подачи заявления о переходе на упрощенку, налоговые органы могет отказать в применении данного спец. режима. Причем существуют и суды, поддерживающие налоговые органы – Постановления ФАС северо-Кавказского округа от 31.07.2008 г. № Ф08-4328/2008, 26.03.2007 г. № Ф08-1188/2007-510А, ФАС Уральского округа от 14.11.2006 г. № Ф09-10000/06-С1.

Возможность применения УСН предусмотрена и для вновь созданной организации. Такие организации вправе подать заявление о переходе на «упрощенку» в течение пяти рабочих дней с даты постановки на учет в налоговом органе. Такой порядок установлен в пункте 2 статьи 346.13 НК РФ.

Коме того, пропуск срока подачи заявления вновь созданной организации о переходе на УСН не является основанием для отказа в применении упрощенки с момента регистрации. Так, по мнению судов, заявление о переходе на УСН носит уведомительный характер, гл. 26.2 НК РФ не предоставляет налоговым органам права запретить налогоплательщику применять УСН, а срок подачи заявления о переходе на "упрощенку" для вновь созданных организаций не является пресекательным (Определения ВАС РФ от 21.07.2008 N 8705/08, от 17.07.2008 N 9104/08, от 24.04.2008 N 5626/08).

Переход в течении года на УСН возможен также и в случае если организация перестает быть плательщиком ЕНВД. В таком случае, налогоплательщик вправе подать заявление о переходе на упрощенку и применять ее, начиная с начала того месяца, в котором была прекращена обязанность организации по уплате ЕНВД.

Имейте в виду, что отказаться от применения УСН в течение налогового периода (года) нельзя, о чем сказано в пункте 3 статьи 346.13 НК РФ. Так, налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения (пункт 6 статьи 346.13 НК РФ).

Однако в течении года можно потерять право на применение УСН. Ведь в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 20 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

При этом, предельная величина 20 млн. рублей также подлежит индексации на коэффициент дефлятор в соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 (т.е. как и при переходе на УСН).

Отметим, что при утрате права на применение УСН суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Организации не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором они перешли на иной режим налогообложения.

Пунктом 5 статьи 346.13 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность сообщить в налоговый орган об утрате права на применение УСН в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода.

Причем, вернуться вновь на упрощенку возможно будет только не ранее чем через один год после того, как утрачено право на применение данного спец. режима (пункт 7 статьи 346.13 НК РФ).

Выбор объекта налогообложения

Объектом налогообложения для лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения является:

- доходы

- доходы, уменьшенные на величину расходов

Причем налогоплательщик самостоятельно выбирает объект налогообложения (пункт 2 статьи 346.14 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 346.13 выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. При этом после подачи заявления о переходе на УСН налогоплательщик может изменить объект налогообложения, предупредив об этом налоговые органы до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения.

Кроме того, организация не вправе менять объект налогообложения в течении трех лет с начала применения УСН. Однако, по мнению контролирующих органов, по истечении трех лет, организация может менять объект налогообложения ежегодно (письмо Минфина РФ от 04.12.2007 г. № 03-11-04/2/292).

Упрощенка с объектом налогообложения «доходы» является одна из наиболее простых систем налогообложения. Ведь, по сути, необходимость вести учет расходов для целей налогообложения, у организации отсутствует. Также и налоговые органы врятли заинтересуются расходами организации, поскольку согласно статьи 346.24 НК РФ, налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы. А, при выборе объекта налогообложения «доходы», налоговая база исчисляется без учета расходов.

Однако, за организацией сохраняется действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности, причем вне зависимости от выбора объекта налогообложения (пункт 4 статьи 346.11 НК РФ).

Налоговые ставки установлены статьей 346.20 НК РФ:

В случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов.

В случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов.

Порядок определения и признания доходов и расходов

Порядок определения доходов установлен статьей 346.15 НК РФ. При этом в данной статье идет отсылка на главу 25 НК РФ «Налог на прибыль организации». Т.е. доходы определяются в соответствии с положениями по налогу на прибыль (статьи 249-251 НК РФ).

Что же касается расходов, то они определяются в соответствии со статьей 346.16 НК РФ. В пункте 1 данной статьи перечислены все расходы, которые организация может учесть при определении налоговой базы, причем данный перечень является закрытым.

Причем материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы на все виды обязательного страхования сотрудников имущества и ответственности, проценты по долговым обязательствам, расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, расходы в виде отрицательной курсовой разницы учитываются в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Об этом говориться в пункте 2 статьи 346.15 НК РФ.

Отметим, что с 2009 года, расходы на командировки, в частности суточные, не будут нормироваться для целей исчисления единого налога.

Особое внимание следует уделить расходам на приобретение, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходам на приобретение нематериальных активов.

Пункт 3 статьи 346.16 устанавливает порядок учета расходов на приобретение основных средств и НМА.

Так, расходы на приобретение основных средств в период применения УСН учитываются с момента ввода в эксплуатацию, а в отношении НМА – с момента принятия данных активов на бухгалтерский учет.

В отношении же основных средств и НМА, приобретенных до перехода на УСН выполняются следующие правила:

- расходы на приобретение основных средств и НМА сроком полезного использования до трех лет включительно учитываются в течение первого календарного года применения УСН

- расходы на приобретение основных средств и НМА сроком полезного использования от трех лет до 15 лет включительно учитываются в размере 50 процентов стоимости в течение первого календарного года применения УСН, в размере в течение второго календарного года применения УСН и 20 процентов в течение третьего календарного года применения УСН.

- расходы на приобретение основных средств и НМА сроком полезного использования свыше 15 лет учитываются в течение первых 10 лет применения УСН равными долями

Кроме того, согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов в течение налогового периода принимаются за отчетные периоды равными долями.

Причем, по мнению специалистов Минфина, указанное положение относится к основным средствам и нематериальным активам, приобретенным как до перехода на упрощенную систему налогообложения, так и в ходе применения указанного специального режима налогообложения. Данная точка зрения содержится в письме Минфина РФ от 17.01.2008 г. № 03-04-06-01/6.

Сложности у налогоплательщика могут возникнуть и при реализации основных средств и НМА в период применения УСН.

Так, при реализации данных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение, а по активам сроком полезного использования свыше 15 лет – до истечения 10 лет с момента их приобретения налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период использования данных активов с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации с учетом положений главы 25 НК РФ.

Таким образом, в данной норме идет речь о восстановлении и пересчете расходов по основным средствам исходя из норм амортизации, рассчитанной в соответствии с 25 главой НК РФ. При этом организация должна доплатить образовавшуюся во время такого пересчета дополнительную сумму налога и пени.

Порядок признания доходов и расходов установлен статьей 346.17 НК РФ. В данной норме установлен кассовый (по оплате) метод. Однако, не все расходы можно признать в момент их оплаты.

Ведь пунктом 2 статьи 346.17 установлено, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации учитываются по мере реализации указанных товаров. Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Кроме того, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Также отметим, что материальные расходы, начиная с 01 января 2009 г. будут учитываться в момент оплаты. Таким образом, не нужно будет дожидаться списания сырья и материалов в производство.

С 2009 г. в расходы, учитываемые при обложении "упрощенного" налога, включаются затраты на все виды обязательного страхования не только имущества, но и ответственности (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Таким образом, давний спор о том, включать или не включать ОСАГО в расходы, уйдет в прошлое.

Порядок определения налоговой базы

Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения «доходы» все просто. Здесь налоговой базой признается денежное выражение доходов организации и индивидуального предпринимателя.

При этом, сумма налога, исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. Сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов (пункт 3 статьи 346.21 НК РФ).

А для организаций, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Корме того, согласно пункту 6 статьи 346.18 такой налогоплательщик должен по итогам каждого налогового периода исчислять единый минимальный налог. Отметим, что по итогам отчетного периода данный налог не считается.

Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы «доходы».

Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

При этом, налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями пункта 7 статьи 346.18 НК РФ.

Пунктом 7 статьи 346.18 НК РФ установлено, что организация вправе уменьшить исчисленную налоговую базу по итогам налогового периода на сумму убытка, полученного за предыдущий налоговый период. Отметим, что перенос убытков по итогам отчетного периода налоговым законодательством РФ не предусмотрен.

С 1 января 2009 года, полученным убытком можно будет уменьшить налоговую базу на все 100%, а не только на 30% как было до этого. При этом, правило о переносе убытка в течение 10 лет в 2009 году сохраняется.

Порядок определения налоговой базы при переходе на УСН и обратно

Особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН и обратно установлены статьей 346.25 НК РФ.

Так, при переходе на УСН, организации выполняют следующие правила:

Включают денежные средства, полученные до применения упрощенки в налоговую базу по УСН, если исполнение сделки фактически будет производиться уже на спец. режиме.

При этом, сумма НДС, полученная вместе с авансом, должна быть возвращена покупателю, поскольку «упрощенцы» не являются плательщиками НДС и не должны предъявлять соответствующую сумму данного налога дополнительно к цене товаров. Однако, пункт 2 статьи 424 ГК РФ допускает изменение цены договора. Соответственно такая цена может быть скорректирована – не изменена в целом, но НДС может быть исключен. Однако в таком случае непонятно как быть с НДС, уплаченного с авансов, ведь подавать уточненную декларацию оснований не имеется, поскольку никакой ошибки на момент ее подачи не имелось.

Если же организация вернула НДС покупателя, то она имеет право на вычет исчисленного и уплаченного авансового НДС в последнем налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН (пункт 5 статьи 346.25 НК РФ).

Не включают в налоговую базу по УСН денежные средства, которые уже были учтены в качестве дохода при применении общего режима налогообложения.

Уменьшают налоговую базу расходы, произведенные в период применения УСН, но оплаченные в период применения общего режимам налогообложения. Причем моментом признания таких расходов признается дата их осуществления.

Не уменьшают налоговую базу денежные средства, перечисленные в момент применения УСН в оплату расходов, произведенных на общей системе налогообложения.

Кроме того, в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ при переходе налогоплательщика на УСН суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

А также при переходе на УСН в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов (пункт 2.1 статьи 346.25 НК РФ).

Переход же с УСН на общий режим налогообложения регламентирован пунктом 2 статьи 346.25 НК РФ.

Так при таком переходе организация должна признать в составе доходов по налогу на прибыль доходы в виде выручки от реализации товаров в период применения УСН, которые не были оплачены.

При этом, не совсем ясно как поступать, если оплата товаров производилась авансом в период применения УСН, а отгрузка произошла уже на общем режиме налогообложения. Ведь, по сути, авансы не содержали в себе НДС, а на дату отгрузки получается так, что возникает налоговая база по НДС.

В рассматриваемой ситуации, возможен также пересмотр цены договора (уже с учетом НДС), либо предъявления НДС дополнительно к цене договора своему контрагенту. Причем уплачивать НДС с авансов необходимости не возникает, поскольку в момент получения данных денежных средств организация не являлась плательщиком НДС. Однако в момент отгрузки НДС уплатить все же придется.

Причем получается так, что в данном случае организация начинает вести налоговый учет по налогу на прибыль. Бухгалтерский же учет ведется по общим правилам, и выручка отражается в момент перехода права собственности на товар. В налоговом же учете выручка была отражена в период применения УСН, соответственно по налогу на прибыль данная выручка уже отражаться не будет, что и приведет к образованию постоянной разницы (ПБУ 18/02).

Кроме того, в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров, которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

По мнению специалистов Минфина РФ суммы доходов и расходов налогоплательщиков, начисленные, но не оплаченные в период применения упрощенной системы налогообложения, в период применения общего режима налогообложения могут быть учтены в составе внереализационных доходов и расходов по факту оплаты на основании п. 10 ст. 250 и пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ как доходы и убытки прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Данное мнение содержится в письме Минфина РФ от 23.10.2006 г. № 03-11-05/237.

Что же касается НДС по приобретенным товарам в период применения УСН, то согласно пункту 6 статьи 346.25 НК РФ суммы такого НДС, которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

В случае, если организация имеет основные средства и НМА приобретенные да перехода на УСН, расходы на приобретение которых не понесены (не полностью понесены) в период применения УСН, в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости, определенной на момент перехода на упрощенную систему налогообложения этих основных средств и нематериальных активов на сумму расходов, определяемую за период применения упрощенной системы налогообложения расходов в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ. Данное правило закреплено в пункте 3 статьи 346.25 НК РФ.