Автор: Сурков А. А., эксперт журнала

Журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение" № 2/2022

Налоговым законодательством предусмотрены различные преференции. Таковыми принято считать не только налоговые льготы, но и пониженные налоговые ставки, скидки с пошлин, освобождение от фискальных платежей и т. д. Налогоплательщик, использующий какую-либо из перечисленных преференций, как правило, привлекает внимание контролирующих органов. В частности, их всегда интересует вопрос о правомерности применения преференции. И они, как правило, в рамках камеральной проверки истребуют документы, подтверждающие право налогоплательщика на применение льготы и пр., и, конечно, пояснения на этот счет. Но правомерны ли действия налоговиков, которые истребуют документы о праве применения дифференцированных (пониженных) налоговых ставок при УСНО? Давайте разбираться…

Права субъектов РФ на установление пониженных ставок при УСНО

Ставки, применяемые при налогообложении в рамках УСНО, определены ст. 346.20 НК РФ. Размер ставки зависит от выбранного «упрощенцем» объекта налогообложения и воли региональных властей.

Субъекты РФ наделены правом установить пониженные ставки по «упрощенному» налогу в зависимости от категорий налогоплательщиков (п. 4 ст. 346.20 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.01.2021 №03-11-11/5568).

Объект налогообложения (ст. 346.20 НК РФ)

Общая ставка, %

Пониженная ставка, %

Доходы (п. 1)

6

От 1 до 6

Доходы минус расходы (п. 2, 3)

15

От 5 до 15 (до 3 – для «упрощенцев» Крымского полуострова)

Подчеркнем: зависимость величины ставок от видов предпринимательской деятельности нормами п. 1 и 2 ст. 346.20 НК РФ прямо не предусмотрена (в отличие от «крымского» п. 3).

Между тем п. 7 ст. 12 НК РФ предусмотрено право законодательных органов субъекта РФ устанавливать налоговые ставки в зависимости от категорий налогоплательщиков и видов предпринимательской деятельности. В связи с этим Минфин в Письме от 10.03.2021 №03-11-10/16611 указал, что субъекты РФ в целях установления пониженных налоговых ставок при УСНО вправе самостоятельно определить показатели, в соответствии с которыми классифицируют «упрощенцев» по категориям.

В случае установления субъектом РФ для отдельной категории плательщиков пониженной налоговой ставки она применяется при исчислении «упрощенного» налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, всеми лицами, относящимися к данной категории налогоплательщиков (см. Письмо ФНС России от 27.01.2021 № СД-4-3/880@). При этом гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено применение одним налогоплательщиком нескольких налоговых ставок в отношении одного налогового периода. Это касается и пониженных налоговых ставок (см. Письмо Минфина России от 11.06.2009 №03-11-06/2/102).

В региональных законах категории плательщиков, как правило, определяются по виду осуществляемой ими экономической деятельности (реже – по принадлежности к субъектам МСП (см. Письмо Минфина России от 28.06.2021 №03-11-06/2/50732)). Именно такое условие предусмотрено, например, в Законе Мурманской области от 03.03.2009 №1075-01-ЗМО. Поэтому применять пониженную ставку мурманские «упрощенцы» могут даже в том случае, если льготируемый вид деятельности не приносит им существенного дохода и не является основным.

К сведению

Пониженные ставки «упрощенного» налога, установленные законом субъекта РФ, означают введение льготных условий налогообложения для налогоплательщиков. Следовательно, подобные законы вступают в силу в порядке, который закреплен в п. 1 и 4 ст. 5 НК РФ (то есть не ранее чем по истечении месяца со дня их официального опубликования), и имеют обратную силу, если прямо предусматривают это.

Нередко в региональных нормативных актах как обязательные требования указываются определенные доля доходов от такой деятельности в общем объеме поступлений и средняя численность работников. К примеру, п. 1 ст. 1 Закона Пермского края от 01.04.2015 №466-ПК (далее – Закон №466-ПК) установлена налоговая ставка 10 % для налогоплательщиков – организаций и ИП, применяющих УСНО с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» и осуществляющих в соответствии с ОКВЭД вид экономической деятельности в области строительства (разд. F «Строительство»). То есть основание для применения пониженной налоговой ставки в указанном размере дают (п. 2 ст. 1 Закона №466-ПК) два обстоятельства:

  • получение за предыдущий отчетный (налоговый) период дохода от деятельности указанного вида в размере не менее 70 % в общем объеме полученных доходов, определяемых в порядке ст. 346.15 НК РФ;

  • средняя численность наемных работников за предшествующий календарный год не более 15 человек.

Таким образом, в итоге для применения ставки 10 % «упрощенцам» Пермского края, занятыми в сфере строительства, необходимо выполнение четырех условий (неисполнение хотя бы одного из них означает применение общей налоговой ставки 15 %):

1) применение УСНО с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»;

2) осуществление вида экономической деятельности, поименованного в разд. F «Строительство» ОКВЭД;

3) доход от этого вида деятельности за предыдущий отчетный (налоговый) период – не менее 70 % в общем объеме полученных доходов;

4) средняя численность наемных работников за предшествующий календарный год – не более 15 человек.

Рассчитать «упрощенный» налог, используя пониженные ставки, организации и ИП могут, когда выполнены все установленные региональными законами условия их применения. При этом «упрощенцам» нужно быть готовыми подтвердить факт выполнения таких условий. Однако следует учитывать, что полномочия контролеров различаются в зависимости от вида контрольных мероприятий. И в силу п. 6 ст. 88 НК РФ представлять документы о праве применения пониженных налоговых ставок в рамках камеральной проверки «упрощенцы» не обязаны, поскольку пониженные ставки – это не налоговые льготы.

Какие документы могут истребовать налоговики в рамках камеральной проверки?

В течение трехмесячного срока камеральной проверки декларации по УСНО (п. 1, 2 ст. 88 НК РФ) ИФНС осуществляет контроль правильности исчисления «упрощенного» налога и проводит соответствующие мероприятия налогового контроля, в том числе:

  • истребует у «упрощенца» документы;

  • при необходимости истребует у контрагента документы, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика (на основании ст. 93.1 НК РФ), необходимые сведения (документы) у банков (на основании ст. 86 НК РФ).

При этом п. 7 ст. 88 НК РФ установлен запрет на истребование у налогоплательщика при камеральной проверке дополнительных сведений и документов, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с декларацией не прописано в Налоговом кодексе. А глава 26.2 НК РФ не обязывает «упрощенца» представлять вместе с декларацией первичные учетные документы.

Таким образом, при отсутствии явных ошибок в декларации при УСНО инспекторы в рамках камеральной проверки не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные документы. Это касается и документов, подтверждающих право на применение пониженных налоговых ставок, установленных региональным законодательством. Справедливость данного вывода подтверждена разъяснениями Минфина.

Почему налоговики не вправе истребовать документы, подтверждающие право на применение плательщиком пониженных ставок?

В Письме от 03.09.2015 №03-05-05-01/50668 чиновники Минфина по данному вопросу пояснили следующее. Статьей 88 НК РФ прямо не предусмотрена возможность истребования налоговыми органами у налогоплательщиков при проведении камеральных проверок документов, подтверждающих право на применение дифференцированных налоговых ставок.

В обоснование такой позиции финансисты привели следующие аргументы. В формально-юридическом смысле налоговые ставки и налоговые льготы являются различными элементами налогообложения. Ставка в силу ст. 17 НК РФ считается обязательным элементом налогообложения, ее определение необходимо для признания того или иного налога установленным. При этом Налоговым кодексом налогоплательщику не предоставлено право отказаться от предусмотренной налоговой ставки (в том числе от пониженной ставки) либо изменить ее размер. А налоговая льгота является самостоятельным элементом налогообложения. Она может предусматриваться в налоговых правилах лишь в необходимых случаях (п. 2 ст. 17 НК РФ). Иными словами, это необязательный элемент налогообложения[1].

При установлении обязательных элементов налогообложения и определении по ним преимуществ для отдельных категорий налогоплательщиков, в том числе при установлении пониженной налоговой ставки, такие элементы не утрачивают своей специфической сущности и не подменяются налоговым законодательством необязательными элементами налогообложения – например, налоговой льготой.

Другими словами, введение пониженной ставки по тому или иному налогу не следует отождествлять с установлением налоговой льготы (см. также Письмо Минфина России от 21.10.2013 №03-11-11/43791).

Конституционный суд в своих решениях неоднократно указывал, что со стороны госорганов недопустимо дискриминационное применение закона в налоговых правоотношениях, поскольку все неустранимые сомнения, противоречия и неясности Налогового кодекса подлежат истолкованию в пользу налогоплательщиков.

Таким образом, налоговики по общему правилу не вправе в рамках камеральной проверки декларации по УСНО истребовать документы о праве применения дифференцированных (пониженных) налоговых ставок, установленных налоговым законодательством (см. также Письмо Минфина России от 02.03.2017 №03-02-07/1/12009). А это значит, что «упрощенцы» могут оспорить законность применения штрафных санкций по ст. 126 НК РФ за непредставление документов, подтверждающих правомерность применения соответствующей ставки.

Но! «Упрощенцы» обязаны исполнить в рамках камеральной проверки требование налоговиков о представлении документов, подтверждающих правомерность применения пониженной ставки, если эта обязанность предусмотрена региональным законом (как, например, Законом Удмуртской Республики от 29.11.2017 №66-РЗ).

И последнее. В Письме №03-02-07/1/12009 чиновники Минфина признали необходимость устранения неопределенности положений ст. 88 НК РФ в части полномочий налоговых органов по истребованию документов, обосновывающих применение дифференцированных (пониженных) налоговых ставок (как это прописано, например, в п. 8.6 и 9 ст. 88 НК РФ, посвященных проверкам расчетов по страховым взносам и отчетности по налогам, связанным с использованием природных ресурсов). Но после «признания» прошло уже пять лет, а уточняющих этот момент поправок в ст. 88 НК РФ до сих пор не внесено (хотя положения данной статьи за этот период неоднократно корректировались).

[1] К такому выводу Конституционный суд пришел еще в определениях от 05.07.2001 № 162-О, от 07.02.2002 № 37-О.