Автор: Серова А.И., эксперт журнала
Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение" № 2/2021
Вновь созданная строительная организация планирует применять УСНО. Предполагается, что по некоторым договорам с заказчиками работы будут передаваться на субподряд. Какие суммы надо включать в состав налогооблагаемых доходов: общий размер денежных средств, полученных от заказчика в счет оплаты работ, или только размер платы за работы, выполненные собственными силами организации (без доли субподрядчиков)? Если доходами признается общая стоимость работ по договору с заказчиком, то можно ли ее уменьшить на суммы, перечисленные субподрядчикам?
О доходах.
Суммы оплаты, полученные от заказчика, в полном объеме формируют доходы генподрядчика-«упрощенца» независимо от доли субподрядчиков. Этот вывод подтверждается разъяснениями официальных органов и судебной практикой.
Так, Минфин неоднократно указывал, что доходом организации-генподрядчика является вся сумма выручки, полученная от заказчика за выполненные по договору подряда работы, и при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, данная выручка учитывается в полном объеме в составе доходов (письма от 20.12.2010 № 03-11-06/2/190, от 13.01.2005 № 03-03-02-04/1-5 и др.).
Аналогичное мнение высказано в Письме УФНС по г. Москве от 29.09.2005 № 18-11/3/69547.
В целях признания доходов не имеет значения, для кого выполняются работы: для коммерческой фирмы, государственного или муниципального заказчика.
Генподрядчики не вправе ссылаться на то, что в силу пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении базы по единому «упрощенному» налогу не учитываются доходы, поименованные в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования). Доходы, полученные коммерческой организацией, являющейся генподрядчиком, за выполнение работ от организации-заказчика, к указанным средствам целевого финансирования не отнесены (Письмо Минфина России от 18.12.2020 № 03-11-06/2/111512).
Вывод о том, что «упрощенцы», являющиеся генподрядчиками, обязаны учитывать для целей налогообложения всю стоимость работ по строительству объектов, а не только суммы, полученные за работы, выполненные собственными силами, представлен и в судебной практике (см., например, Постановление АС СЗО от 02.06.2016 № Ф07-3266/2016 по делу № А26-1783/2015).
Направление заказчиком части денежных средств сразу на счет субподрядчика (минуя счет генподрядчика) не означает, что генподрядчик вправе не учитывать в доходах общую стоимость работ. Попытки генподрядчиков уменьшить размер своих доходов (например, чтобы сохранить право на применение УСНО) путем перечисления отдельных сумм заказчиком напрямую субподрядчику суды признают незаконными. В подобных ситуациях арбитры подтверждают обоснованность действий контролеров, доначисливших налоги исходя из общей системы налогообложения (Постановление АС ЦО от 12.07.2017 № Ф10-2649/2017 по делу № А62-5719/2016).
Кроме того, в состав доходов генподрядчика включаются суммы платы за оказание субподрядчикам услуг (так называемый генподрядный процент):
-
обеспечение технической документацией, пожарно-сторожевой охраной, временными (нетитульными) зданиями и сооружениями и др.;
-
координация, приемка и сдача работ;
-
осуществление мероприятий по технике безопасности и охране труда.
Перечень услуг и порядок их оплаты определяются по соглашению сторон. Размер платы за генподрядные услуги и порядок ее взимания коммерческие организации устанавливают самостоятельно (никаких ограничений по размеру генподрядного процента законодательством не предусмотрено).
В случае если генподрядное вознаграждение в договорах не отражено, налоговый орган может определить стоимость генподрядных услуг расчетным методом и увеличить величину признанных генподрядчиком доходов. Например, из Постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 15.05.2017 по делу № А29-7607/2016 видно, что контролеры использовали следующие аргументы.
Заключенные договоры предусматривают обязанности генподрядчика передать подрядчику необходимую для строительства документацию, осуществлять технический надзор за строительством объекта, обеспечивать поставку и снабжение всего производственного процесса ГСМ и запасными частями, осуществлять контроль и надзор за ходом и качеством выполняемых работ.
Несмотря на то, что фактически налогоплательщик выполняет роль генподрядчика, генподрядное вознаграждение в договорах не предусмотрено.
В других договорах, заключенных при сравнимых обстоятельствах (в тот же период, в том же месте выполнения работ):
-
содержится условие об оказании услуг генподряда, аналогичных тем, которые перечислены в спорных договорах;
-
определена стоимость услуг (в размере 5 % от общей стоимости выполненных работ).
Арбитры решили, что налоговый орган при расчете рыночной цены обоснованно применил названный процент вознаграждения генподрядчика.
Доказать незаконность действий проверяющих генподрядчику не удалось – судьи АС ВВО согласились с мнением нижестоящего суда (см. Постановление от 22.08.2017 № Ф01-3328/2017), а судья ВС РФ не нашел оснований для передачи дела на пересмотр (Определение от 14.12.2017 № 301-КГ17-18388).
Доходы в виде стоимости выполненных для заказчика работ и оказанных субподрядчикам услуг генподрядчик признает в общеустановленном порядке, то есть в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ, согласно которому датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
О расходах.
В случае применения «упрощенки» с объектом налогообложения «доходы» генподрядчик не сможет учесть затраты на оплату работ, выполненных субподрядчиками. Минфин в Письме от 13.01.2005 № 03-03-02-04/1-5 указал: оплата услуг субподрядных организаций является для генерального подрядчика его расходами на приобретение работ (услуг) производственного характера, выполненных сторонними организациями. Глава 26.2 НК РФ не предусматривает для организаций, применяющих УСНО с объектом налогообложения «доходы» возможность уменьшения полученных доходов на какие-либо расходы. В связи с этим генподрядчик не вправе при определении налоговой базы уменьшить полученные по договору подряда от заказчика доходы на расходы по оплате услуг субподрядных организаций.
Аналогичное мнение высказано в Письме УФНС по г. Москве от 29.09.2005 № 18-11/3/69547, в котором дополнительно отмечено, что все расходы генерального подрядчика, выбравшего в качестве объекта налогообложения доходы, включая расходы на оплату работ субподрядных организаций, должны осуществляться за счет доходов, остающихся в распоряжении организации после уплаты единого налога.
Обратите внимание:
Применяя «доходную» «упрощенку», генподрядчик будет уплачивать единый налог исходя из всей полученной от заказчика суммы, не уменьшая ее на долю субподрядчиков и не учитывая в расходах затраты на оплату стоимости выполненных ими работ.
Если генподрядчик применяет УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», то в составе материальных расходов могут быть отражены обоснованные и документально подтвержденные затраты на оплату субподрядных работ (пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, письма Минфина России от 30.08.2011 № 03-11-11/220 и от 26.04.2016 № 03-11-06/2/24019). На основании пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ материальные расходы учитываются после оплаты (погашения задолженности перед субподрядчиком) независимо от факта сдачи результатов работ заказчику.
* * *
Генподрядчику, не учитывающему в составе доходов стоимость работ, переданных на субподряд, налоговый орган начислит недоимку по единому «упрощенному» налогу либо по налогу на прибыль и НДС (если будет превышен лимит доходов, дающих право применять УСНО).
Если в дальнейшем в отношении организации будет возбуждено дело о банкротстве, бывший руководитель генподрядной организации может быть привлечен к субсидиарной ответственности по обязательствам общества-должника. Например, судьи АС СЗО в Постановлении от 25.07.2017 № Ф07-7124/2017 по делу № А26-1241/2016 удовлетворили требование конкурсного управляющего, отметив, что должнику начислены налоги по общей системе налогообложения в связи с неправомерным применением УСНО, отсутствие вины руководителя в неправомерном применении организацией спецрежима не подтверждено. Определением от 06.12.2017 № 307-ЭС17-17803 судья ВС РФ отказал в передаче данного дела на пересмотр.