Автор: Зайцева С. Н., эксперт журнала

Журнал "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений" № 4/2023

Согласно ч. 1 ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога являются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения на основании ст. 358 НК РФ. Перечень транспортных средств, не являющихся объектом обложения транспортным налогом, приведен в п. 2 ст. 358 НК РФ. Среди прочего в ней указаны преференции для организаций (ИП), основной вид деятельности которых связан с пассажирскими и (или) грузовыми перевозками (пп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ). Этот вопрос и предлагаем рассмотреть чуть подробнее. Информационным поводом для выбранной темы послужил судебный спор между ФГБУ (отнесено к ведению Государственной корпорации по космической деятельности «Роскосмос»[1]) и налоговым органом, вердикт по которому вынесен Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ. Полагаем, тема может быть интересна хотя бы потому, что демонстрирует подход высших судей, согласно которому при разрешении возникшего спора следует учитывать специфику условий хозяйствования в определенных отраслях экономики, а также другие моменты. В общем, знакомьтесь.

О применении льготы

Согласно ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога являются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения на основании ст. 358 НК РФ.

Транспортный налог является региональным, поэтому субъекты РФ вправе самостоятельно устанавливать для организаций порядок и сроки его уплаты (ст. 356 НК РФ).

К сведению

Налоговым периодом по транспортному налогу признается календарный год. Отчетными периодами являются I квартал, II квартал, III квартал.

Следовательно, налогоплательщик уплачивает авансовые платежи по налогу на транспорт, если это установлено региональным законом.

В отношении пассажирских и грузовых морских, речных и воздушных судов, находящихся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций (ИП), основной вид деятельности которых связан с пассажирскими и (или) грузовыми перевозками, объекта налогообложения не возникает (пп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ).

ФНС подчеркивает, что определяющими для применения льготы по транспортному налогу являются:

  • право собственности (хозяйственного ведения или оперативного управления) на транспортное средство (Письмо от 07.10.2019 № БС-4-21/20472);

  • основной вид деятельности налогоплательщика – пассажирские и (или) грузовые перевозки (Письмо от 14.11.2022 № БС-3-21/12645@).

К сведению

Сведения о кодах по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности включаются в ЕГРЮЛ (пп. «п» п. 1 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ).

Конституционный Суд также указывает (Определение от 01.12.2009 № 1552-О-О): при установлении льготы по пп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ законодатель вправе исходить из специфики условий хозяйствования в определенных отраслях экономики (в том числе в сфере речного, морского и воздушного транспорта), в связи с чем освобождение от налогообложения поставлено в зависимость именно от вида основной деятельности налогоплательщика.

Таким образом, если по сведениям из ЕГРЮЛ (ЕГРИП) осуществление пассажирских или грузовых перевозок является основным видом деятельности, принадлежащие налогоплательщику суда (пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные) не облагаются транспортным налогом.

Иных критериев, определяющих основания для применения рассматриваемой льготы, пп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ не предусматривает. Во всяком случае, такой вывод следует из Определения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 21.12.2022 № 305-ЭС22-17644 по делу № А41-68521/2021.

Обратите внимание

Определение СКЭС ВС РФ № 305-ЭС22-17644 включено в Обзор правовых позиций ВС РФ и КС РФ по вопросам налогообложения имущества за IV квартал 2022 года – см. Письмо ФНС России от 30.01.2023 № БС-4-21/977@.

Разберем это дело (№ А41-68521/2021), которое освещено в обзоре ВС РФ, подробнее.

Суть спора

Федеральное государственное бюджетное учреждение (отнесено к ведению Государственной корпорации по космической деятельности «Роскосмос») обратилось в налоговый орган с заявлением о предоставлении налоговой льготы, предусмотренной пп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ, в виде освобождения от уплаты транспортного налога за 2020 год в отношении двух воздушных судов (Ту-204-300), закрепленных за учреждением на праве оперативного управления.

На закрепленных за ФГБУ воздушных судах осуществлялись перевозки грузов и пассажиров, среди которых – члены экипажей пилотируемых космических аппаратов, члены государственных комиссий, специалисты оперативных групп, иные специалисты, обеспечивающие работы по предстартовой подготовке экипажей, а также представители федеральных органов исполнительной власти.

Однако в предоставлении льготы налоговый орган отказал, поскольку (по его мнению) ФГБУ не соблюдены для этого условия – основным видом деятельности учреждения не является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок.

Решение судей

Суды трех инстанций[2] согласились с выводами налоговиков. Как следует из ЕГРЮЛ, основным видом деятельности учреждения являются научные исследования и разработки в области естественных и технических наук, которые явно не связаны с пассажирскими и (или) грузовыми перевозками.

Кроме того, доля дохода от осуществления налогоплательщиком таких перевозок несравнима меньше (3,67%) доли доходов, полученных учреждением от научных исследований (83,45%), из чего сделан вывод, что перевозка космических экипажей и других специалистов носит вспомогательный характер по отношению к предмету и целям деятельности, для которых учреждение создано.

Между тем Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ с таким подходом судей не согласилась, и вот почему.

По смыслу закона налоговые льготы выступают формой имущественной поддержки (государственной помощи) отдельных категорий субъектов экономического оборота. Таковые признаются оправданным исключением из принципа всеобщности и равенства налогообложения в той мере, в какой это позволяет налогоплательщику:

  • эффективно распорядиться оставшимися после налогообложения финансовыми ресурсами;

  • обеспечить удовлетворение публичного интереса, связанного со стимулированием деятельности отдельных отраслей экономики, улучшением социально-экономического положения территорий и т. п.

Законодательно установленный круг адресатов налоговых льгот в широком понимании – как в форме освобождения от уплаты налога плательщиков отдельных категорий, так и в виде пониженных ставок налога или возможности уменьшения налогооблагаемой базы – не может быть произвольным и согласно п. 3 ст. 3 НК РФ должен иметь под собой экономическое основание.

В связи с этим при предоставлении налоговых льгот должен быть обеспечен равный подход – условия применения льгот должны толковаться таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений[3].

Условиями применения льготы по транспортному налогу в силу пп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ являются:

  • принадлежность пассажирских и грузовых речных, морских и воздушных судов налогоплательщику;

  • осуществление пассажирских и грузовых перевозок с их использованием в качестве основного (базового) вида деятельности.

Иных критериев, определяющих основания для применения рассматриваемой льготы, в том числе связанных с использованием пассажирских и грузовых речных, морских и воздушных судов только в коммерческой (приносящей доход) деятельности, осуществлением с их использованием исключительно регулярных перевозок, достижением определенного объема дохода и (или) соотношения видов полученных доходов, пп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ не предусматривает.

Судебная коллегия указала: при рассмотрении дела судами не учтено, что авиация подразделяется на гражданскую, государственную и экспериментальную. Авиация, используемая в целях обеспечения потребностей граждан и экономики, относится к гражданской авиации. Государственная авиация, используемая для решения возложенных на Государственную корпорацию по космической деятельности «Роскосмос» задач в области космической деятельности, относится к государственной авиации специального назначения (ст. 20–22 Воздушного кодекса РФ).

Учреждение создано для выполнения государственных задач в области космической деятельности, отнесено к ведению Государственной корпорации по космической деятельности «Роскосмос» и не является коммерческой организацией, в связи с чем не имеет своей целью получение прибыли от гражданской авиации.

Это означает, что предоставление ФГБУ предусмотренного пп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ освобождения от уплаты транспортного налога не может быть поставлено в зависимость от присвоения налогоплательщику кода ОКВЭД, характеризующего деятельность коммерческих перевозчиков в сфере гражданской авиации, а также от доли доходов налогоплательщика, связанных с использованием воздушных судов, поскольку их основное использование осуществляется в интересах государства.

К числу основных видов деятельности ФГБУ относятся:

  • воздушные перевозки космических экипажей, специалистов учреждения, представителей федеральных органов исполнительной власти и иных представителей заинтересованных организаций;

  • воздушные перевозки грузов и оборудования;

  • эксплуатация, обслуживание и ремонт авиационной техники учреждения, аэродромно-техническое обеспечение.

Таким образом, функционирование учреждения невозможно без осуществления воздушных перевозок пассажиров и грузов, и в этом смысле соответствующие перевозки относятся к основной деятельности налогоплательщика.

С учетом изложенного судебная коллегия отменила решения судов первых трех инстанций по рассматриваемому делу. Соответственно, решение контролеров об отказе в предоставлении льготы по транспортному налогу в отношении воздушных судов (Ту-204-300) признано незаконным; налоговому органу вменено в обязанность льготу по налогу за период с 01.03.2020 по 31.12.2020 предоставить.

* * *

При установлении льготы по транспортному налогу, предусмотренной пп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ, законодатель исходил из необходимости исключения из числа объектов налогообложения пассажирских и грузовых речных, морских и воздушных судов в том случае, если осуществление соответствующих пассажирских и (или) грузовых перевозок является основным видом деятельности организации, в собственности (хозяйственном ведении или оперативном управлении) которой находятся транспортные средства.

Вместе с тем следует учитывать специфику условий хозяйствования в определенных отраслях экономики.

Так, в отношении применения льготы учреждением, созданным для выполнения государственных задач в области космической деятельности (отнесено к ведению Государственной корпорации по космической деятельности «Роскосмос»), свой вердикт вынесла Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ, указав следующее.

Учреждение не является коммерческой организацией, в связи с чем не имеет своей целью получение прибыли от гражданской авиации. Это означает, что предоставление ФГБУ предусмотренного пп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ освобождения от уплаты транспортного налога не может быть поставлено в зависимость от присвоения налогоплательщику кода ОКВЭД, характеризующего деятельность коммерческих перевозчиков в сфере гражданской авиации, а также от доли доходов налогоплательщика, связанных с использованием воздушных судов, поскольку их основное использование осуществляется в интересах государства.


[1] Создано Распоряжением Правительства РФ от 01.10.2008 № 1435-р.

[2] См. решение Арбитражного суда Московской области от 22.11.2021 по делу № А41-68521/2021, постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2022 и АС МО от 29.06.2022.

[3] Определения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 27.04.2022 № 305-ЭС21-24673, от 24.11.2021 № 310-ЭС21-11695, от 28.09.2021 № 308-ЭС21-6663 и др.