ИА ГАРАНТ

В каком случае и в каких размерах организация (общий режим налогообложения) вправе учесть при налогообложении прибыли расходы по добровольному медицинскому страхованию сотрудников и договору добровольного страхования от несчастных случаев и болезней? Облагаются ли НДФЛ и страховыми взносами суммы платежей по указанным договорам?

Согласно ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-I "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-I) добровольное страхование осуществляется на основании договора страхования и правил страхования, определяющих общие условия и порядок его осуществления. При этом правила страхования принимаются и утверждаются страховщиком или объединением страховщиков самостоятельно в соответствии с ГК РФ и Законом N 4015-1 и содержат положения о субъектах страхования, об объектах страхования, о страховых случаях, о страховых рисках, о порядке определения страховой суммы, страхового тарифа, страховой премии (страховых взносов), о порядке заключения, исполнения и прекращения договоров страхования, о правах и об обязанностях сторон, об определении размера убытков или ущерба, о порядке определения страховой выплаты, о сроке осуществления страховой выплаты, а также исчерпывающий перечень оснований отказа в страховой выплате и иные положения.

Объекты страхования поименованы в ст. 4 Закона N 4015-I.

Так, согласно ст. 4 Закона N 4015-I (в редакции Федерального закона от 23.07.2013 N 234-ФЗ) объектами страхования от несчастных случаев и болезней могут быть имущественные интересы, связанные с причинением вреда здоровью граждан, а также с их смертью в результате несчастного случая или болезни (страхование от несчастных случаев и болезней) (п. 2 ст. 4 Закона N 4015-I), а объектами медицинского страхования могут быть имущественные интересы, связанные с оплатой организации и оказания медицинской и лекарственной помощи (медицинских услуг) и иных услуг вследствие расстройства здоровья физического лица или состояния физического лица, требующих организации и оказания таких услуг, а также проведения профилактических мероприятий, снижающих степень опасных для жизни или здоровья физического лица угроз и (или) устраняющих их (медицинское страхование) (п. 3 ст. 4 Закона N 4015-I).

Объекты, указанные в п.п. 1-3 ст. 4 Закона N 4015-I, относятся к личному страхованию (п. 7 ст. 4 Закона N 4015-I).

Согласно п. 1 ст. 934 ГК РФ по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).

Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае объектом страхования являются имущественные интересы, связанные с причинением вреда здоровью в результате несчастного случая или болезни, а также имущественные интересы, связанные с оплатой медицинских услуг для конкретного застрахованного лица (работника организации), полагаем, что можно говорить именно о добровольном личном страховании (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 17.12.2010 N 03-04-06/6-311).

Налог на прибыль организаций

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, принимаемые для целей исчисления налога на прибыль, должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода. Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, установлен ст. 270 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255, ст. 263 и ст. 291 НК РФ.

1. Договор добровольного медицинского страхования. Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда учитываются, в том числе, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников и заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда (смотрите также письма Минфина России от 22.08.2012 N 03-04-05/8-983, от 04.06.2008 N 03-03-06/2/65).

Отметим, что в соответствии с абзацем 1 ст. 255 НК РФ в расходы организации на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Следовательно, затраты организации на добровольное медицинское страхование работников, учитываемые в расходах на оплату труда, должны быть предусмотрены в трудовых договорах (или) коллективном договоре.

Таким образом, из буквального прочтения п. 16 ст. 255 НК РФ следует, что организация вправе признать в составе расходов для целей налогообложения прибыли суммы взносов по договорам, заключенным в пользу работников организации (смотрите также письма Минфина России от 10.05.2011 N 03-03-06/1/284, ФНС России от 03.07.2012 N ЕД-4-3/10859@). При этом должны выполняться следующие условия:

- добровольное медицинское страхования работников должно быть предусмотрено трудовым (коллективным) договором;

- договор добровольного медицинского страхования, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, должен быть заключен на срок не менее одного года;

- страховая организация должна иметь лицензию, выданную в соответствии с законодательством РФ.

2. Договор добровольного страхования от несчастных случаев и болезней. Пунктом 16 ст. 255 НК РФ также установлено право организации признать в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, к которым, по нашему мнению (смотрите также формулировку п. 2 ст. 4 Закона N 4015-I), можно отнести и рассматриваемые расходы по договору добровольного страхования сотрудников от несчастных случаев и болезней (смотрите также письма Минфина России от 10.05.2012 N 03-03-06/2/59, от 21.03.2011 N 03-11-06/2/35).

При этом взносы по указанному договору включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15000 рублей в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ). При расчете предельных размеров платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные этой нормой (смотрите также письма Минфина России от 10.05.2012 N 03-03-06/2/59, от 13.05.2008 N 03-03-06/1/307). Для расчета названного лимита общую годовую сумму взносов по указанному договору нужно разделить на число застрахованных работников, а потом сравнить полученную величину с предельной (15 000 руб.).

При этом, как разъяснили представители Минфина России в письме от 21.05.2010 N 03-03-06/2/97, в расходах для целей налогообложения прибыли организаций могут учитываться расходы в виде платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица по любой причине и в любое время.

Повторимся, что в силу абзаца 1 ст. 255 НК РФ в расходы организации на оплату труда включаются, в частности, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, по нашему мнению, суммы платежей (взносов) по договорам добровольного страхования сотрудников от несчастных случаев и болезней могут быть учтены организацией при определении налоговой базы по налогу на прибыль при соблюдении следующих условий:

- добровольное медицинское страхование работников должно быть предусмотрено трудовым (коллективным) договором;

- страховая организация должна иметь лицензию, выданную в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

При методе начисления расходы по договорам добровольного страхования признаются в порядке, установленном п. 6 ст. 272 НК РФ.

НДФЛ

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы по НДФЛ по договорам страхования определены в ст. 213 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если они вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования.

Из приведенной нормы следует, что суммы страховых взносов (страховых премий) по договорам добровольного личного страхования, уплаченные из средств работодателей за своих работников, не подлежат обложению НДФЛ (смотрите также письма Минфина России от 26.12.2008 N 03-04-06-01/388, от 28.04.2008 N 03-04-06-01/109, от 04.12.2008 N 03-04-06-01/364, от 23.07.2008 N 03-04-06-01/226, УФНС России по г. Москве от 01.07.2010 N 20-14/3/068886, от 27.02.2009 N 20-15/3/017755@ и др.).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации сумма страховых взносов, уплаченная организацией как по договору добровольного медицинского страхования, так и по договору добровольного страхования от несчастных случаев и болезней, не подлежит обложению НДФЛ. При этом ограничений по размеру таких взносов НК РФ не предусмотрено (письмо УФНС России по г. Москве от 02.08.2006 N 21-11/68265@).

Страховые взносы

На основании ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

При этом ст. 9 Закона N 212-ФЗ содержит закрытый перечень выплат, не облагаемых страховыми взносами. В частности, согласно п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ освобождаются от обложения страховыми взносами:

- суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

- суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

Минздравсоцразвития России в письме от 07.05.2010 N 10-4/325233-19 разъяснило, что при оплате организацией добровольного медицинского страхования и добровольного личного страхования работников страховыми взносами не будут облагаться только суммы платежей (взносов) по договорам, удовлетворяющим вышеприведенным условиям.

Таким образом, полагаем, что взносы работодателя, уплаченные по договору добровольного медицинского страхования работников, а также по договору добровольного страхования от несчастных случаев и болезней не облагаются страховыми взносами. При этом суммы платежей по договору, предусматривающему оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, не облагаются страховыми взносами в случае, если договор с медицинской организацией заключен на срок не менее одного года, а медицинская организация имеет лицензию на осуществление медицинской деятельности, выданную в соответствии с законодательством РФ.

Аналогичные суждения, по нашему мнению, применимы и в отношении страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, так как в соответствии с нормами п. 2 ст. 20.1 и пп. 5 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" не подлежат обложению страховыми взносами, в частности:

суммы платежей страхователя по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных;

суммы платежей (взносов) страхователя по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного и (или) причинения вреда здоровью застрахованного.

То есть в рассматриваемом случае суммы взносов по договорам не облагаются страховыми взносами от НС и ПЗ.

Ограничений по размеру перечисляемых страховым организациям сумм Законы N 212-ФЗ и N 125-ФЗ не содержат.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Платежи (взносы) по обязательному страхованию работников, по договорам в пользу работников (добровольного личного страхования, на оказание медицинских услуг, негосударственного пенсионного обеспечения), не облагаемые страховыми взносами;

- Энциклопедия решений. Налоговая база по НДФЛ по договорам добровольного личного страхования;

- Энциклопедия решений. Суммы платежей работодателей по договорам добровольного медицинского страхования, заключенным в пользу работников.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Брижанева Дарья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

11 марта 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.