Перечень налогоплательщиков ЕСН установлен статьей 235 НК РФ (Приложение №4).
Статьей 235 НК РФ (Приложение №4) устанавливаются две категории налогоплательщиков: лица, производящие выплаты физическим лицам и лица, не производящие выплаты физическим лицам. К первой категории относятся как организации, так и индивидуальные предприниматели и физические лица, которые нанимают или привлекают работников.
С 1 января 2007 года вступил в силу Федеральный закон от 27 июля 2006 года №137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее - Закон №137-ФЗ) (Приложение №21). В соответствии с изменениями, внесенными данным законом в статью 11 НК РФ (Приложение №3), под организациями, понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).
Индивидуальными предпринимателями в соответствии со статьей 11 НК РФ (Приложение №3) признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
То есть с 2007 года главы крестьянских (фермерских) хозяйств (далее КФК) относятся к индивидуальным предпринимателям в целях налогообложения.
Напомним, что согласно пункту 1 статьи 16 Федерального закона от 11 июня 2003 года №74-ФЗ «О крестьянском (фермерском) хозяйстве» (далее - Федеральный закон №74-ФЗ) (Приложение №13) один из членов фермерского хозяйства признается главой по взаимному согласию членов фермерского хозяйства. Кроме того, фермерское хозяйство может быть создано и одним гражданином (пункт 2 статьи 1 Федерального закона №74-ФЗ (Приложение №13)). В этом случае заключение соглашения не требуется (пункт 1 статьи 4 Федерального закона №74-ФЗ (Приложение №13)) и этот гражданин является главой фермерского хозяйства (пункт 1 статьи 16 Федерального закона №74-ФЗ (Приложение №13)). Отметим, что ранее (до вступления в силу Федерального закона №74-ФЗ) правовые основы создания КФК устанавливались Законом РСФСР от 22 ноября 1990 года №348-1 «О крестьянском (фермерском) хозяйстве», в соответствии с которым крестьянские (фермерские) хозяйства регистрировались как юридические лица. Однако с вступлением в силу Федерального закона №74-ФЗ (Приложение №13) положения Закона РСФСР от 22 ноября 1990 года №348-1 утратили силу, и теперь крестьянские (фермерские) хозяйства осуществляют деятельность без образования юридического лица (пункт 3 статьи 1 Федерального закона №74-ФЗ (Приложение №13)). А фермерские хозяйства, созданные как юридические лица, сохраняют статус юридического лица на период до 1 января 2010 года.
Согласно статье 23 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) (Приложение №1) глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства. Это право может быть реализовано с момента наступления их полной дееспособности, то есть согласно статье 21 ГК РФ (Приложение №1) при достижении 18 лет, за исключением приобретения дееспособности в полном объеме с момента вступления в брак.
Согласно статье 11 НК РФ (Приложение №3) под физическими лицами понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.
Физические лица могут также нанимать иных физических лиц по трудовым договорам или договорам гражданско-правового характера. В отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, обязанность по уплате единого социального налога возникает только в том случае, когда он нанимает физических лиц с целью получения дохода от какой-либо деятельности.
В отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, особо подчеркивается, что налогоплательщиками признаются не только граждане Российской Федерации, но и иностранные граждане и лица без гражданства, если они производят выплаты физическим лицам.
Ко второй категории относятся независимые лица, которые вступают в прямые отношения с заказчиком своих товаров, работ и услуг самостоятельно: индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой. Они самостоятельно исчисляют и уплачивают единый социальный налог (применительно к своим собственным доходам).
В соответствии с изменениями, внесенными в НК РФ Законом №137-ФЗ (Приложение №21), с 1 января 2007 года налоговое законодательство частных нотариусов, адвокатов не относит к индивидуальным предпринимателям.
В статье 1 «Основ законодательства РФ о нотариате», утвержденных ВС РФ 11 февраля 1993 года №4462-1 указано, что:
«Нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли».
Кроме того, в статье 6 указанного документа нотариусам запрещено:
«заниматься самостоятельной предпринимательской и никакой иной деятельностью…».
Согласно пункту 2 статьи 1 Федерального закона от 31 мая 2002 года №63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» (далее – Федеральный закон 63-ФЗ) (Приложение №10) адвокатская деятельность не является предпринимательской.
В соответствии со статьей 8 «Основ законодательства Российской Федерации о нотариате» от 11 февраля 1993 года №4462-1 (Приложение №121) нотариусы имеют право нанимать и увольнять работников. Значит, они также могут являться лицами, производящими выплаты физическим лицам.
Адвокаты, открывшие адвокатские кабинеты, уплачивают ЕСН в том же порядке, что и предприниматели. Если же адвокат состоит в другом адвокатском образовании (например, коллегия, бюро), то ЕСН за него платит это образование как за наемного работника, поскольку адвокатские образования, кроме кабинета, согласно Федеральному закону №63-ФЗ (Приложение №10)).
Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ (Приложение №3) физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Соответственно, если физическое лицо систематически осуществляет предпринимательскую деятельность (например, по сдаче помещений в аренду), то оно считается предпринимателем. Так, например, если гражданин сдает в аренду нежилые помещения, находящиеся в его собственности, то он осуществляет предпринимательскую деятельность, направленную на систематическое получение дохода от пользования этим имуществом. Поэтому такому гражданину необходимо приобрести статус индивидуального предпринимателя, зарегистрировавшись в установленном порядке. Об этом сказано в Письме МНС Российской Федерации от 28 мая 2004 года №09-1-03/2248 «О государственной регистрации индивидуальных предпринимателей» (Приложение №108).
Какого-либо специального порядка постановки на учет в качестве плательщика единого социального налога в налоговых органах глава 24 НК РФ не предусматривает. При этом следует отметить, что на учет в налоговых органах налогоплательщик обязан встать в общем порядке в соответствии со статьей 83 НК РФ (Приложение №3).
В пункте втором статьи 235 НК РФ (Приложение №4) рассматривается вопрос о том, кто является налогоплательщиком по отношению к индивидуальному предпринимателю, нанятому для оказания услуг или выполнения работ. Например, если индивидуальный предприниматель является работодателем и заключает с физическими лицами трудовые договоры или договоры гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, то он должен исчислять и уплачивать налог с выплат и вознаграждений, начисленных в пользу наемных работников, а также с собственных доходов, полученных от предпринимательской деятельности. В отношении сумм налога, исчисленных с выплат работникам, предприниматель должен представлять в налоговый орган по месту постановки на учет ежеквартальные расчеты по авансовым платежам и налоговую декларацию по итогам года, а также налоговую декларацию по уплате налога с собственных доходов.
Адвокаты, в том числе и учредившие адвокатские кабинеты, признаются самостоятельными плательщиками ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ (Приложение №4). В отношении выплат в пользу физического лица, например, своего помощника, с которым он заключил трудовой договор, адвокат также является плательщиком ЕСН (подпункт 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ (Приложение №4)). В этом случае налогоплательщик одновременно исчисляет и уплачивает ЕСН по каждому основанию (пункт 2 статьи 235 НК РФ (Приложение №4)).
Главы крестьянских (фермерских) хозяйств признаются налогоплательщиками в отношении выплат по трудовым договорам и по договорам гражданско-правового характера, производимых в пользу наемных работников, не являющихся членами этих хозяйств. Члены крестьянских (фермерских) хозяйств являются налогоплательщиками в отношении собственных доходов.
Статьей 4 Федерального закона от 24 июля 2002 года №104-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (Приложение №16) плательщики ЕНВД исключены из числа плательщиков ЕСН. Суммы налога на вмененный доход распределяются во все внебюджетные фонды, поэтому такие плательщики подлежат пенсионному, социальному и медицинскому обеспечению.
Согласно главе 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему, не являются налогоплательщиками ЕСН, причем индивидуальные предприниматели не уплачивают ЕСН как со своих доходов, так и с выплат наемным работникам.
В период применения ЕСХН налогоплательщики освобождаются от уплаты ЕСН (пункт 3 статьи 346.1 НК РФ (Приложение №4)).
То есть налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, не являются плательщиками ЕСН. Однако такие налогоплательщики могут применять наряду со специальным режимом и общий режим налогообложения.
Если организация одновременно платит, например, ЕНВД и применяет обычную систему налогообложения, то расходы ей приходится делить. В организациях всегда есть сотрудники, расходы на оплату труда которых сложно отнести к тому или иному виду деятельности. Фактически они участвуют и в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности, по которой организация уплачивает налоги по общей системе. Это, например, аппарат управления, работники отдела продаж.
В части, относящейся к обычной системе налогообложения, выплаты, начисляемые в пользу физических лиц, являются объектом обложения по единому социальному налогу (пункт 1 статьи 236 НК РФ (Приложение №4)). А для деятельности, переведенной на ЕНВД, выплаты физическим лицам являются объектом обложения взносами в Пенсионный фонд (пункт 4 статьи 346.26 НК РФ (Приложение №4)).
В статьях 272, 274 НК РФ (Приложение №4) говорится о правилах деления расходов. Но обе они не дают четкого ответа на вопрос, какой доход учитывать при делении: квартальный или же нарастающим итогом с начала года.
Нужно отметить, что по данной проблеме высказывался Минфин России в Письме от 28 апреля 2004 года №04-03-1/59 «О распределении общехозяйственных расходов» (Приложение №74). Минфин рекомендует распределять расходы пропорционально доходам, нарастающим итогом с начала года.
Однако Письмо Минфина это лишь разъяснение. Поэтому во избежание споров метод расчета следует закрепить в положении об учетной политике.
Пример 1.
Общая выручка организации за первый квартал составила 100 000 рублей. Из них на деятельность, переведенную на ЕНВД, приходится 90 000 рублей, на деятельность, облагаемую по обычной системе налогообложения, - 10 000 рублей. Выручка за второй квартал (не нарастающим итогом) составила 130 000 рублей (20 000 рублей относятся к деятельности на ЕНВД, 110 000 рублей относятся к остальной деятельности).
Расходы на оплату труда управленческого персонала за первый квартал составил 10 000 рублей, за второй квартал - 15 000 рублей. Внереализационных доходов и расходов в полугодии не было.
В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ (Приложение №4), расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Для плательщиков ЕНВД НК РФ повторяет указание в пункте 9 статьи 274 НК РФ (Приложение №4).
Для расчета возьмем выручку (в примере внереализационных доходов нет).
Разделим расходы на оплату труда за первый квартал.
На обычную систему налогообложения приходится 1000 рублей ((10 000 / 100 000) х 10 000).
К деятельности, переведенной на ЕНВД, относятся 9000 рублей ((90 000 / 100 000) х 10 000).
А как же быть со вторым кварталом? Ведь налоговый период по ЕНВД в соответствии со статьей 346.30 НК РФ (Приложение №4) - квартал, а по налогу на прибыль - год (статья 285 НК). Так какой период брать в расчет?
Сделаем расчет по двум вариантам.
Вариант 1.
Делим расходы на оплату труда для двух видов деятельности за первое полугодие нарастающим итогом.
Для деятельности, подлежащей налогообложению по обычной системе, расходы на оплату труда управленческого персонала за первое полугодие составит 13043 рубля ((10 000 + 110 000) / (100 000 + 130 000) х (10 000 + 15 000)).
Для деятельности, подпадающей под ЕНВД, расходы на оплату труда аппарата управления за полугодие составит 11957 рублей ((90 000 + 20 000) / (100 000 + 130 000) х (10 000 + 15 000)).
Вариант 2.
Поквартальный расчет.
Расходы на оплату труда за второй квартал для деятельности на обычной системе налогообложения составит 12692 рубля ((110 000 / 130 000) х 15 000). Тогда за полугодие - 13692 рубля (1000 + 12692).
Расходы на оплату труда за второй квартал по деятельности на ЕНВД составит 2308 рублей ((20 000 / 130 000) х 15 000). И за полугодие - 11 308 рублей (9000 + 2308).
Таким образом, у нас получились разные результаты. Правильный из них: определяемый учетной политикой для целей налогообложения.
Окончание примера.
Следует отметить, что выручку, полученную от деятельности, подлежащей налогообложению по общей системе, для распределения расходов на оплату труда следует брать за вычетом предъявленного покупателям НДС. Ведь согласно статье 248 НК РФ (Приложение №4) при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров, работ, услуг и имущественных прав. Поэтому доходы от реализации товаров в оптовой торговле учитываются без НДС, уплаченного покупателями сверх стоимости товаров. А в розничной торговле, переведенной на «вмененку», товары продаются по ценам без НДС.
По совместной деятельности применяется ответ, приведенный в Письме МНС РФ от 19 июня 2001 года №СА-6-07/463@ «О направлении разъяснений» (далее - Письмо №СА-6-07/463@), при этом возложение функций плательщика ЕСН на каждого участника простого товарищества при большом количестве участников в полном объеме затруднено.
Письмо №СА-6-07/463@:
«Какой порядок уплаты единого социального налога (взноса) участниками совместной деятельности?
Ответ. В соответствии со статьей 236 Кодекса плательщиками единого социального налога (взноса) признаются, в частности, организации - работодатели, производящие выплаты наемным работникам.
Согласно статье 83 Кодекса организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе, как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.
Под российской организацией в соответствии со статьей 11 Кодекса понимается юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно статьям 1041 и 1042 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.
Сторонами договора простого товарищества, заключенного для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.
Таким образом, объединение индивидуальных предпринимателей и (или) коммерческих организаций - товарищей, осуществляющих совместную деятельность в рамках договора простого товарищества, не является юридическим лицом и плательщиком единого социального налога (взноса) и, соответственно, не подлежит постановке на учет в налоговом органе.
В соответствии со статьей 1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.
Согласно статье 249 ГК РФ каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.
Вместе с тем, согласно пункту 2 статьи 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участников простого товарищества.
В соответствии с пунктами 3, 13 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденных Приказом Минфина России от 24 декабря 1998 года №68н, данные отдельного баланса в баланс организации - товарища, ведущего общие дела, не включаются.
Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора простого товарищества информацию, необходимую им для формирования налоговой и иной документации, в порядке и сроки, оговоренные договором.
Учитывая изложенное, каждый участник совместной деятельности является плательщиком единого социального налога (взноса) с выплат, начисленных в пользу работников, занятых в совместной деятельности.
При этом выплаты и вознаграждения работникам начисляются пропорционально доходам, полученным каждым участником совместной деятельности».
Отметим, что в данном Письме чиновники налогового ведомства ссылаются на Указания, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 24 декабря 1998 года №68н, которые с 1 января 2004 года утратили силу в связи с выходом Приказа Минфина Российской Федерации от 24 ноября 2003 года №105н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03».
Если какой-либо субъект будет формально признан налогоплательщиком по единому социальному налогу, то обязанность по уплате ЕСН у него возникнет при наличии следующих обстоятельств: наличие объекта налогообложения и оснований для формирования налоговой базы, а также отсутствие права на применение налоговых льгот в случае, когда последние полностью освобождают налогоплательщика от обязанности по уплате налога. Таким образом, признание статуса налогоплательщика автоматически не означает возникновения обязанности по уплате ЕСН, так как согласно статье 44 НК РФ (Приложение №3) обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.
Более подробно с вопросами, касающимися особенностей исчисления и уплаты единого социального налога, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Единый социальный налог: постатейный комментарий».
