А. Игнатов
Александр Игнатов

Начнем с того, что проанализируем цепочку "налогоплательщик" – "объект налогообложения" – "налоговая база" в отношении ЕСН:

-   согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ,

1. Налогоплательщиками налога (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам:

организации;

индивидуальные предприниматели;

физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

-   согласно абзацу первому пункта 1 статьи 236 НК РФ,

1. Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

-   согласно абзацу первому пункта 1 статьи 237 НК РФ,

1. Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

-   согласно абзацу второму пункта 1 статьи 237 НК РФ,

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица – работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 настоящего Кодекса).

Итак, для организации, производящей выплаты физическим лицам, объектом налогообложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг. Соответственно налоговой базой ЕСН будет сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в течение налогового периода в пользу физических лиц в рамках этих договоров.

Но взносы в негосударственный пенсионный фонд в пользу своих работников не регулируются трудовыми, гражданско-правовыми или авторскими договорами. Взаимоотношения организации и негосударственного пенсионного фонда в части этих взносов регулируются совсем иными договорами, природа которых определяется статьей 3 Федерального закона от 7 мая 1998г. № 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах":

договор негосударственного пенсионного обеспечения (далее – пенсионный договор) – соглашение между фондом и вкладчиком фонда (далее – вкладчик), в соответствии с которым вкладчик обязуется уплачивать пенсионные взносы в фонд, а фонд обязуется выплачивать участнику (участникам) фонда (далее – участник) негосударственную пенсию;

На фоне данной нормы абзац первый пункта 1 статьи 237 НК РФ нужно понимать в том смысле, что взносы организации в негосударственный пенсионный фонд в пользу своих работников не могут включаться в налоговую базу ЕСН, поскольку формируются на основе договоров негосударственного пенсионного обеспечения, но никак не трудовых, гражданско-правовых или авторских договоров.

***********************************************
***********************************************

Однако при известном желании налоговые органы и отделения ПФР могут попытаться найти доводы, посредством которых постараются убедить налогоплательщика, что, несмотря на кривизну положений Кодекса, он обязан платить ЕСН со взносов, перечисляемых им на расчетный счет НПФ в пользу своих работников.

Довод № 1. Налоговые органы и отделения ПФР могут сослаться на то, что, дескать, трудовой договор, заключаемый с работником, окольными путями связан с договором негосударственном пенсионного обеспечения мостиком в виде колдоговора организации. Но, во-первых, такая аргументация ничего общего с Налоговым Кодексом не имеет. Во-вторых, таким образом можно связать что угодно, а не только взносы в НПФ и ЕСН, то есть натянутость трактовки будет вопиющая и априори бездоказательная.

Довод № 2. Есть еще абзац второй пункта 1 статьи 237 НК РФ, который несколько расширительно трактует налоговую базу ЕСН в сравнении с абзацем первым данного пункта.

Буквальное прочтение этого абзаца тоже отрицает причастность этих взносов к налоговой базе ЕСН, поскольку:

-   во-первых, "любые выплаты и вознаграждения", упоминаемые в данном абзаце, должны входить в состав объектов налогообложения, перечисленных в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ, в противном случае возникает коллизия между объектами налогообложения и налоговой базой, то есть условие для того, чтобы вспомнить о пункте 7 статьи 3 НК РФ. Другими словами, "любые выплаты и вознаграждения" налогоплательщики и налоговые органы обязаны безусловно понимать как выплаты, возникшие в рамках трудовых, гражданско-правовых и авторских договоров;

-   во-вторых, в данном абзаце нет явного упоминания о договорах негосударственного пенсионного обеспечения, что также не позволяет включить взносы работодателей в негосударственные пенсионные фонды налоговую базу ЕСН.

Довод № 3. Наконец, аргумент в пользу того, что эти взносы все-таки входят в налоговую базу ЕСН, можно усмотреть в заключительной части абзаца второго пункта 1 статьи 237 НК РФ, где имеются слова "оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования".

Но и с этим предположением тоже не все просто, поскольку предварительно потребуется доказать, что понятия "договор добровольного страхования" и "договор негосударственного пенсионного обеспечения" суть тождественны. Лишь в этом случае налоговые органы будут вправе требовать включать взносы организации в негосударственный пенсионный фонд в налоговую базу ЕСН наравне с обычными расходами на оплату труда.

Но возможно ли поставить знак равенства между этими двумя видами договоров?

Прежде всего, непосредственно в главе 24 НК РФ понятие договора негосударственного пенсионного обеспечения вообще нигде, ни в одной статье, не фигурирует. Это обстоятельство делает беспредметными любые попытки трактовать оплату страховых взносов по договорам добровольного страхования в абзаце втором пункта 1 статьи 237 НК РФ как взносы организации, возникающие в рамках договора негосударственного пенсионного обеспечения.

Но не лучше обстоит дело и с объяснением и в других главах Налогового Кодекса, в частности, в главах 23 и 25 НК РФ, также имеющих отношение к выплатам работникам:

-   статья 213 НК РФ, которая называется "Особенности определения налоговой базы по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения", уже одним своим названием пресекает всякие попытки трактовать договор негосударственного пенсионного обеспечения как договор добровольного страхования. Имеющийся в названии статьи соединительный союз "и" (он специально выделен) недвусмысленно дает понять, что понятия договор страхования и договор негосударственного пенсионного обеспечения в плоскости главы 23 НК РФ суть две принципиально различные, статусно равноценные категории, и ни одно из них не являются частным случаем другого. Если провести художественную параллель, то можно было бы сказать, что в лице этих договоров мы имеем две матрешки одинакового размера, то есть ни одну из них нельзя вложить в другую;

-   подпункт 16 статьи 255 НК РФ стоит того, что его привести отдельно, поскольку его формулировка играет первоочередную роль:

16) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

Стоит обратить внимание на структуру данного подпункта и, в частности, на слова, данные в скобках – они выделены специально. Изобразим логические цепочки, имеющие место в данном подпункте, графически:

платежи
(взносы)
V
V
договора обязательного и добровольного страхования
(договора негосударственного пенсионного обеспечения)
V
V
страховые организации
(негосударственные пенсионные фонды)

Налицо две выделенные законодателями независимые и не пересекающиеся друг с другом логические цепочки – одна в части договоров страхования, другая – в части договоров негосударственного пенсионного обеспечения. А это значит, что в подпункте 16 статьи 255 НК РФ, также как и в статье 213 НК РФ, речь идет о двух явлениях – договорах страхования и договорах негосударственного пенсионного обеспечения, – ни одно из которых не входит в качестве частного случая в другое.

Итак, главы 23, 24 и 25 НК РФ, равно как Федеральный закон от 7 мая 1998г. № 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах", и на сегодняшний день не содержат ни одного пункта, который позволил бы интерпретировать договор негосударственного пенсионного обеспечения как частный случай договора добровольного страхования.

***********************************************
***********************************************

Таким образом, доводы, к которым теоретически могут апеллировать налоговые органы и отделения ПФР в спорах по поводу уплаты ЕСН со взносов организации в негосударственный пенсионный фонд, не имеют доказательной силы в свете положений Налогового Кодекса и Федерального закона от 7 мая 1998г. № 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах".

Но возникает закономерный вопрос: а почему, собственно говоря, взносы организаций в негосударственные пенсионные фонды, производимые за счет расходов на оплату труда, до сих пор считаются объектом обложения ЕСН, хотя Налоговым Кодексом это не предусмотрено? Иначе говоря, почему многие, в том числе налоговое ведомство и отделения ПФР, склонны полагать, что король изысканно одет?

Лучшее – враг хорошего, и данный случай как раз блестящее тому подтверждение.

Дело в том, что вплоть до 1 января 2002г. в пункте 1 статьи 236 НК РФ объект налогообложения был дан принципиально иным образом:

1. Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором – пятом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются:

выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе:

Обратите внимание на выделенный фрагмент: "по всем основаниям, в том числе". Это та самая копейка, без которой рубль не рубль и которая вплоть до 31 декабря 2001г. позволяла налоговому ведомству требовать безусловного включения в налоговую базу ЕСН взносов, перечисленных работодателем в негосударственный пенсионный фонд. А вот с 1 января 2002г. в связи с вступлением в силу главы 25 НК РФ пункт 1 статьи 236 НК РФ приобрел сегодняшние контуры, которые … впрочем, повторяться не стоит.

Но поскольку из обновленной редакции статьи 236 НК РФ исчезла формулировка "по всем основаниям", которая давала налоговому ведомству поистине золотой ключик для тотального налогообложения, то эту потерю МНС РФ был вынужден компенсировать Методическими рекомендациями по порядку исчисления и уплаты единого социального налога. Если в первой их редакции, утвержденной приказом от 29 декабря 2000г. № БГ-3-07/465, вопросам объекта налогообложения и налоговой базы отводилось достаточно скромное место (вот что значит вовремя заявить "по всем основаниям"!), то в последней редакции Методических указаний, утвержденных приказом от 5 июля 2002г. № БГ-3-05/344, внимание объекту налогообложения и налоговой базы было уделено не в пример больше.

В частности, в Методических рекомендациях (с изменениями от 25 апреля и 26 мая 2003г.) появился пункт 5.5, в абзаце четвертом которого говорилось, что

Таким образом, сумма платежей налогоплательщика-работодателя, выплачиваемая по договору негосударственного пенсионного обеспечения своих работников, и отнесенная к расходам для целей налогообложения налогом на прибыль, учитывается при расчете налоговой базы по единому социальному налогу, а остальная часть расходов включается в состав расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и не подлежит налогообложению единым социальным налогом.

Начиная с 1 января 2002г., этот абзац оставался для налогового ведомства единственным аргументом, пусть даже не имеющим ничего общего с Кодексом, в вопросе о том, нужно начислять ЕСН на взносы организаций в негосударственные пенсионные фонды или нет, если они производятся за счет расходов на оплату труда.

Но самое забавное произошло 23 января 2004г. В этот день на свет появился приказ МНС РФ № БГ-3-05/38, которым налоговое ведомство собственноручно лишило самого себя даже этого эфемерного довода. А все потому, что названный приказ назывался "О признании утратившими силу Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога".

***********************************************
***********************************************

Итак, независимо от того, уплачивет организация взносы в негосударственный пенсионный фонд за счет расходов на оплату труда (в пределах разрешенных подпунктом 16 статьи 255 НК РФ 12% от фонда оплаты труда), или же за счет чистой прибыли, эти взносы не подлежат обложению ЕСН.

Если ФНС РФ все же намерено в будущем облагать единым социальным налогом взносы организаций в негосударственные пенсионные фонды, производимые первыми за счет расходов на оплату труда в соответствии с подпунктом 16 статьи 255 НК РФ, то формулировка абзаца второго пункта 1 статьи 237 НК РФ должна быть изменена. Ее следует дополнить текстом примерно следующего содержания: "и оплата взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения", – и лишь после этого уплата ЕСН с данных взносов будет юридически грамотно отрегулирована.

Но это в будущем. А пока же остается констатировать, что если

-   организация производила и производит взносы в негосударственный пенсионный фонд в пользу своих работников в рамках соответствующего договора;

-   начисляла и начисляет с указанных взносов ЕСН;

-   уплачивала и продолжает уплачивать начисленные суммы ЕСН в бюджеты и фонды;

то:

-   организация должна прекратить исчислять и уплачивать ЕСН с указанных взносов;

-   организация обязана зачесть исчисленные и уплаченные ранее суммы ЕСН с указанных взносов как переплату ЕСН, ибо, согласно абзацу третьему пункта 5 статьи 3 НК РФ,

Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы … не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.