Наталья Мамонова,
Консалтинговая Группа «Что делать Консалт»

Облагаются ли ЕСН выплаты членам Совета директоров? Консультация Натальи Мамоновой, налогового консультанта «Что делать Консалт».

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете расходов на выплату вознаграждения членам Совета директоров зависит от того, в рамках каких отношений осуществляется указанная выплата.

1. Выплаты осуществляются на основании решения общего собрания акционеров (устава Общества) за выполнение функций члена Совета директоров.

В приложении к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106 судом сделан вывод о том, что деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Эти отношения являются гражданско-правовыми. Следовательно, выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций.

Данная позиция ВАС РФ нашла отражение в арбитражной практике. Выплаты членам совета директоров признаны расходами на управление в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2008 по делу № А56-22397/2007, от 14.03.2008 по делу № А52-3156/2007, в Постановление ФАС Уральского округа от 10.04.2008 № Ф09-2195/08-С2 по делу № А76-4118/07 и многих других.

Если следовать позиции Президиума ВАС РФ, то расходы организации на выплату вознаграждения членам совета директоров являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 ПБУ 10/991).

Начисление вознаграждения отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (счет 26 «Общехозяйственные расходы») в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Сумма вознаграждения облагается НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210 НК РФ). Организация, как налоговый агент, обязана удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов члена совета директоров при их фактической выплате (п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ).

Как отмечено в вышеуказанном письме Президиума ВАС РФ, данные выплаты являются объектом налогообложения по ЕСН на основании п. 1 ст. 236 НК РФ. Поскольку выплаты осуществляются вследствие гражданско-правовых отношений, а не трудовых, то ЕСН не начисляется в части этого налога, направляемой в ФСС РФ (п. 3 ст. 238 НК РФ). Следовательно, организация обязана также начислить на сумму вознаграждения страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ»).

Обращаем Ваше внимание на следующее обстоятельство. Несмотря на указанную позицию ВАС РФ и положительную арбитражную практику, представители Минфина РФ настаивают

на иной точке зрения - выплаты членам совета директоров, производимые не на основании трудовых и гражданско-правовых договоров, а на основании устава Общества, не признаются для целей налогообложения прибыли (письма Минфина РФ от 10.07.2007 № 03-03-06/1/475, от 28.05.2007 № 03-04-07-02/16 и многие другие).

В этом случае суммы выплат членам совета директоров могут учитываться в составе прочих расходов (п. 12 ПБУ 10/99), которые отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Сумма вознаграждения облагается НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210 НК РФ).

Если следовать указанной позиции Минфина РФ, то у организации не возникает налоговой базы по ЕСН.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Если выплаты членам совета директоров производятся в соответствии с уставом Общества и решением общего собрания акционеров, ни трудовых, ни гражданско-правовых договоров с членами совета директоров организация не заключала, то налогообложения по ЕСН в отношении производимых членам совета директоров выплат у организации не возникает. Соответственно, не возникает и объекта для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ»).

С 01.01.2009 вступают в силу поправки в НК РФ, внесенные Федеральным законом № 158-ФЗ2.

В соответствии с указанными поправками перечень расходов, не принимаемых для целей налогообложения, дополнен пунктом относительно сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров (п. 48.8 ст. 270 НК РФ).

Тем самым законодательно решен вопрос о неправомерном уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на уплату вознаграждений членам совета директоров.

По нашему мнению, этот пункт не распространяется на ситуацию, когда член совета директоров одновременно состоит в трудовых отношениях с организацией, замещает должность главы исполнительного органа организации и получает заработную плату не в связи с выполнением функций члена совета директоров, а в связи с исполнением обязанностей главы исполнительного органа организации.

2. Выплаты осуществляются на основании трудового или гражданско-правового договора.

В соответствии с официальными разъяснениями Минфина РФ, указанными выше, выплаты членам Совета директоров могут признаваться расходами на оплату труда, если с указанными лицами заключен трудовой или гражданско-правовой договор. Соответственно, такие выплаты облагаются ЕСН.

Если выплаты осуществляются в рамках гражданско-правового договора, то ЕСН не начисляется в части налога, направляемой в ФСС РФ (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Сумма вознаграждения члена Совета директоров включается в налоговую базу по НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210 НК РФ).

В этом случае расходы организации на выплату вознаграждения членам совета директоров являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 ПБУ 10/993).

Начисление вознаграждения в этом случае отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (счет 26 «Общехозяйственные расходы») в корреспонденции с кредитом счета 70 «Расходы на оплату труда» или счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - в зависимости от того, в рамках какого договора осуществляются данные выплаты.


1 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н.

2 Федеральный закон от 22.07.2008 № 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах».

3 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н.

Консультант Плюс, сборник консультаций по Законодательству РФ