О некоторых «странностях» при применении ставок НДФЛ для нерезидентов

Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист

Как известно, налогообложение НДФЛ доходов налоговых нерезидентов от источников в РФ имеет существенные особенности. Например, для них предусмотрена основная/базовая налоговая ставка 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ)¹, без возможности применения стандартных, имущественных, социальных, профессиональных налоговых вычетов (см.: п.п. 2.3, 3, 4 ст. 210 НК РФ).

В рамках инициированной масштабной налоговой реформы предполагаются существенные изменения в налогообложении НДФЛ доходов налоговых нерезидентов с 2025 года.

Но в настоящей статье мы хотели рассмотреть не это.

По нашему мнению, имеет смысл рассмотреть имеющиеся в настоящее время некоторые «странности» и противоречия при применении ставок НДФЛ для нерезидентов².

1. Нерезиденты и дистанционная работа.

В этой сфере, на наш взгляд, сразу несколько непонятных, нелогичных и даже несправедливых моментов. Рассмотрим их:

1.1. Согласно пп. 6.2 п. 1 ст. 208 НК РФ для целей НДФЛ к доходам от источников в РФ относятся вознаграждение и иные выплаты при выполнении дистанционным работником трудовой функции дистанционно:

• по договору с работодателем, являющимся российской организацией (за исключением договора, заключенного для осуществления трудовой деятельности в обособленном подразделении российской организации, зарегистрированным за пределами РФ);

• по договору с обособленным подразделением иностранной организации, зарегистрированным на территории РФ.

Для налоговых нерезидентов в отношении таких доходов от дистанционной работы предусмотрены специальные налоговые ставки по НДФЛ (п.п. 3, 3.1 ст. 224 НК РФ):

13% – если сумма доходов за налоговый период составляет менее 5 млн. руб. или равна 5 млн. руб.;

650 тысяч руб. и 15% суммы доходов, превышающей 5 млн. руб., – если сумма доходов за налоговый период составляет более 5 млн. руб.

Но, нетрудно заметить, что в пп. 6.2 п. 1 ст. 208 НК РФ речь идет только о дистанционной работе по договорам с организациями и их обособленными подразделениями. Работодатели – индивидуальные предприниматели в пп. 6.2 п. 1 ст. 208 НК РФ не названы, хотя они тоже могут заключать трудовые договоры о дистанционной работе.

Соответственно, получается следующая картина:

а) если нерезидент по договору о дистанционной работе с российским индивидуальным предпринимателем выполняет свою трудовую функцию дистанционно за пределами РФ (и это подтверждено), то соответствующее вознаграждение нерезидента не подлежит налогообложению НДФЛ, поскольку считается доходом от источников за пределами РФ, который не облагается у нерезидентов в РФ (пп. 6 п. 3 ст. 208, ст. 209 НК РФ);

б) если нерезидент по договору о дистанционной работе с российским индивидуальным предпринимателем выполняет свою трудовую функцию дистанционно, но на территории РФ, то соответствующее вознаграждение нерезидента подлежит налогообложению НДФЛ по налоговой ставке 30% (пп. 6 п. 1 ст. 208, ст. 209, п. 3 ст. 224 НК РФ) (пока работник не приобретет статус налогового резидента РФ).

В обеих названных ситуациях (пункты «а» и «б» выше), но при договоре о дистанционной работе с российской организацией, как мы отметили выше, вознаграждение нерезидента будет подлежать налогообложению НДФЛ по налоговым ставкам 13-15% (пп. 6.2 п. 1 ст. 208, ст. 209, п.п. 3, 3.1 ст. 224 НК РФ).

Возникает логичный вопрос: какие объективные причины/особенности предопределили столь существенные отличия в налогообложении нерезидентов – дистанционных работников индивидуальных предпринимателей, в сравнении с налогообложением нерезидентов – дистанционных работников организаций? По нашему мнению, объективных причин/особенностей здесь нет. Соответственно, обозначенные существенные, но при этом необоснованные отличия в налогообложении дистанционных работников (нерезидентов) выглядят как недоработка законодателя.

В том числе, данные различия в налогообложении можно расценить как нарушение принципа равенства.

1.2. Из этой же темы (нерезиденты и дистанционная работа):

Предположим, один нерезидент работает по договору о дистанционной работе с российской организацией, но в период дистанционного выполнения трудовой функции фактически находится в РФ (оставаясь еще какое-то время в статусе нерезидента). Как мы отметили выше, поскольку работа дистанционная, вознаграждение нерезидента будет подлежать налогообложению НДФЛ по налоговым ставкам 13-15% (пп. 6.2 п. 1 ст. 208, ст. 209, п.п. 3, 3.1 ст. 224 НК РФ).

Другой нерезидент также в период выполнения трудовой функции фактически находится в РФ, но работает по обычному трудовому договору с российской организацией (т.е. на территории работодателя). Его вознаграждение будет подлежать налогообложению НДФЛ по налоговой ставке 30% (пп. 6 п. 1 ст. 208, ст. 209, п. 3 ст. 224 НК РФ) (пока работник не приобретет статус налогового резидента РФ).

А в чем здесь принципиальная разница? Учитывая, что в обоих случаях нерезиденты выполняют свою трудовую функцию, фактически находясь в РФ. Разница только лишь в виде трудового договора (обычный договор или договор о дистанционной работе). Но, по нашему мнению, в рассматриваем случае это не столь существенная особенность, которая могла бы обусловить обозначенные существенные отличия в налогообложении работников (нерезидентов).

В данных различиях, по нашему мнению, можно также увидеть нарушение принципа равенства.

1.3. И еще из этой же темы (нерезиденты и дистанционная работа):

Некая «экзотика», но все-таки не исключено, что по договору о дистанционной работе работает руководитель российской организации. Главы 43, 49.1 ТК РФ такой вариант не запрещают (допустимость такого варианта подтверждается и в судебной практике – см., например, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.09.2023 № Ф04-4041/2023 по делу № А81-12722/2022).

Возникает вопрос: если руководитель российской организации является налоговым нерезидентом и работает по договору о дистанционной работе, то как квалифицировать его вознаграждение для целей НДФЛ – как вознаграждение руководителя российской организации (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ) или как вознаграждение дистанционного работника (пп. 6.2 п. 1 ст. 208 НК РФ)? Существенная разница в том, что в первом случае по общему правилу будет применяться налоговая ставка НДФЛ 30% (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 3 ст. 224 НК РФ), а во втором случае налоговая ставка 13-15% (пп. 6.2 п. 1 ст. 208, п.п. 3, 3.1 ст. 224 НК РФ).

На наш взгляд, более логичным является первый вариант квалификации – это вознаграждение руководителя российской организации (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ), с применением налоговой ставки по НДФЛ 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Такую точку зрения можно встретить также в некоторых публикациях³.

Но конкретного ответа на этот вопрос ни в законодательстве, ни в правоприменительной/праворазъяснительной практике нам найти не удалось.

2. Нерезиденты и продажа имущества в РФ.

В отношении доходов от продажи имущества в РФ для нерезидентов предусмотрено налогообложение НДФЛ по основной/базовой налоговой ставке 30% (пп. 5 п. 1 ст. 208, ст. 209, п. 3 ст. 224 НК РФ) и при этом, как мы упомянули выше, без возможности применения налоговых вычетов (см.: п.п. 2.3, 3, 4 ст. 210 НК РФ).

Предположим такую ситуацию:

Нерезидент продает, например, квартиру в РФ, которой он владел менее минимального предельного срока владения. Соответственно, освобождением от НДФЛ по сроку владения (п. 17.1 ст. 217, ст. 217.1 НК РФ) он воспользоваться не может.

Получается, что доходы нерезидента от продажи такой квартиры попадают под налогообложение НДФЛ по ставке 30%, без учета каких-либо вычетов и расходов (в т.ч. без учета расходов на приобретение квартиры).

Что и говорить, – очень высокая налоговая нагрузка!

А теперь представим, что такой нерезидент, посетовав на высокую налоговую нагрузку и отказавшись в связи с этим от продажи, дарит свою квартиру близкому родственнику (налоговому резиденту). Такое дарение между близкими родственниками не облагается НДФЛ (п. 18.1 ст. 217 НК РФ).

Далее, если близкий родственник будет продавать такую квартиру, он сможет при обложении НДФЛ доходов от продажи учесть документально подтвержденные расходы дарителя (нерезидента) на приобретение такой квартиры (абз. 19 пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ).

Получается, в рассматриваемой ситуации нерезидент при обложении НДФЛ доходов от продажи квартиры не может учесть расходы на ее приобретение, а одаренный им близкий родственник (резидент) при последующей продаже квартиры может учесть такие расходы дарителя (нерезидента) на приобретение квартиры.

На наш взгляд, такая ситуация выглядит несколько странно, и в какой-то степени обозначенные различия между нерезидентом и резидентом несправедливы (ведь речь идет об одних и тех же расходах нерезидента).

Также нужно учесть, что полученные близким родственником от последующей продажи квартиры денежные средства могут затем попасть в фактически единый семейный бюджет с тем же самым нерезидентом. Или близкий родственник может подарить эти денежные средства нерезиденту (даже без составления отдельного письменного договора дарения – ст. 574 ГК РФ) и такое дарение тоже не будет облагаться НДФЛ (п. 18.1 ст. 217 НК РФ). В таких случаях, получается, и «семья» остается с деньгами от продажи квартиры, и расходы на приобретение квартиры учтены при обложении НДФЛ.

Т.е. законодатель, ограничивая нерезидентов в возможности учета расходов при обложении НДФЛ доходов, оставил некий «обходной» вариант с использованием «семейного» перераспределения/дарения имущества и денежных средств.

Да, конечно, следует порассуждать о том, что в таком случае дарение квартиры от нерезидента близкому родственнику может иметь признаки мнимой/фиктивной сделки, целью совершения которой является только возможность учета расходов при обложении НДФЛ. А это может стать основанием для признания таких расходов недопустимыми (ст. 54.1 НК РФ).

Но, во-первых, между дарением квартиры и «обратным» дарением денежных средств может пройти значительный период времени. И тогда попробуй докажи здесь мнимость/фиктивность.

А, во-вторых, как мы отметили выше, «обратное» дарение денежных средств может происходить без составления отдельного письменного договора (ст. 574 ГК РФ). Или даже без «обратного» дарения такие денежные средства могут попасть в фактически единый семейный бюджет нерезидента и близкого родственника, «перемешавшись» в нем. И как тут искать мнимость/фиктивность?

В любом случае, по нашему мнению, законодательное регулирование по указанному вопросу не отвечает требованиям четкости, разумности и справедливости.

3. Нерезидент – индивидуальный предприниматель и авансовые платежи по НДФЛ.

В отношении ИП-нерезидентов, применяющих общую систему налогообложения (ОСН), на наш взгляд, неоднозначным является вопрос о порядке уплаты авансовых платежей по НДФЛ. Данная неоднозначность усиливается в ситуации, когда в течение налогового периода (календарного года) меняется предварительный/текущий налоговый статус (с резидента на нерезидента или наоборот)⁴.

Напомним, согласно п.п. 7, 8 ст. 227 НК РФ индивидуальные предприниматели по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев в отношении предпринимательских доходов исчисляют сумму авансовых платежей исходя из ставки НДФЛ, фактически полученных доходов, профессиональных и стандартных налоговых вычетов, а также с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей. Авансовые платежи по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего соответственно за первым кварталом, полугодием, девятью месяцами налогового периода.

В разъяснениях Минфина РФ, ФНС РФ и/или в судебной практике нам не удалось обнаружить позиций об особенностях уплаты авансовых платежей по НДФЛ индивидуальным предпринимателем – нерезидентом, применяющим ОСН (в частности, в ситуации, когда у такого индивидуального предпринимателя в течение налогового периода (календарного года) меняется предварительный/текущий налоговый статус – с резидента на нерезидента или наоборот).

Но если буквально читать приведенные выше положения п.п. 7, 8 ст. 227 НК РФ, то можно предположить, что даже для целей расчета/уплаты авансовых платежей по НДФЛ необходимо учитывать предварительный/текущий налоговый статус (резидент или нерезидент) на каждую дату получения дохода, применяя в отношении этого дохода соответствующую налоговую ставку по НДФЛ, и определяя наличие/отсутствие права на применение налоговых вычетов по НДФЛ.

Понятно, что по итогам налогового периода (календарного года), для целей определения итоговых налоговых обязательств по НДФЛ по налоговому периоду, определяющее значение будет иметь окончательный/итоговый налоговый статус по налоговому периоду и, соответственно, может получиться НДФЛ к доплате или, наоборот, - переплата по НДФЛ.

Но в целом, повторимся, вопрос о порядке уплаты авансовых платежей по НДФЛ при изменении у индивидуального предпринимателя налогового резидентства в течение налогового периода является не вполне однозначным.

В качестве краткого вывода:

Выше мы рассмотрели некоторые непонятные, нелогичные и даже несправедливые моменты при регулировании и применении ставок НДФЛ для нерезидентов.

Конечно, это только отдельные примеры.

Возможно, регулирование обложения НДФЛ доходов нерезидентов станет более четким и справедливым после инициированной в настоящее время масштабной налоговой реформы.

Ну что ж, поживем – увидим…

---

По вопросам консультирования и юридической помощи обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru

Telegram - @azhigachev1982