Налогообложение НДФЛ при купле-продаже иностранной валюты

Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист

Стремительные изменения курса рубля повысили востребованность операций купли-продажи иностранной валюты в России. В связи с этим возросла актуальность вопросов налогообложения таких операций, в т.ч. налогообложения НДФЛ.

Тема налогообложения НДФЛ при купле-продаже иностранной валюты таит в себе несколько спорных и неоднозначных аспектов.

Налоговое законодательство не содержит специального регулирования по обозначенной теме. Применить же общие правила налогообложения НДФЛ не так просто, как может показаться на первый взгляд.

Интересно также отметить, что с точки зрения «житейского понимания» у многих неспециалистов вопросы налогообложения НДФЛ в рассматриваемом случае даже не возникают, поскольку купля-продажа иностранной валюты воспринимается чуть ли не как обмен/размен денежных знаков (подобно тому, как не возникает мыслей о налогообложении, например, при размене тысячерублевой купюры на две пятисотрублевые и обратно, не возникает таких мыслей и при обмене рублей на иностранную валюту и обратно). Но это так сказать заблуждение неспециалистов. В действительности все гораздо сложнее.

Попытаемся далее рассмотреть налогообложение НДФЛ при купле-продаже иностранной валюты и найти ответы на некоторые спорные вопросы.

При этом обратим внимание: в настоящей статье мы не затрагиваем вопросы валютного регулирования и не рассматриваем ограничения и запреты при обороте иностранной валюты (т.е. условно исходим из того, что все указанные в статье операции совершены с соблюдением законодательства о валютном регулировании и валютном контроле).

1. Позиция официальных органов и судов

В актуальной судебной практике нам не удалось обнаружить заслуживающих внимания прецедентов по рассматриваемой теме¹.

В то же время имеется сохраняющее свою актуальность Письмо Минфина России от 27.04.2016 № 03-04-05/24391.

В указанном Письме Минфин России со ссылкой на нормы п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 141 ГК РФ, п. 5 ч. 1 ст. 1 Федерального закона № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» констатирует, что иностранная валюта является имуществом (в том числе, для целей налогового законодательства). Соответственно, налогообложение НДФЛ доходов при совершении операций с иностранной валютой производится исходя из положений НК РФ, предусмотренных для налогообложения доходов, полученных от продажи имущества. При совершении операций (сделок) с иностранной валютой объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиком в результате их осуществления.

В том числе, Минфин России признает возможность применения при продаже иностранной валюты имущественного налогового вычета согласно пп. 1, 2 п. 2 ст. 220 НК РФ (т.е. в размере, не превышающем в целом 250 000 руб. за налоговый период, либо в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением иностранной валюты), уменьшив для целей налогообложения НДФЛ соответствующие доходы от продажи иностранной валюты.

Минфин России также обращает внимание, что исчисление и уплата НДФЛ производятся в данном случае налогоплательщиком самостоятельно (без участия налогового агента) на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода (т.е. согласно пп. 2 п. 1, п.п. 2, 3 ст. 228 НК РФ) (см. также Письмо Минфина России от 02.10.2014 № 03-04-06/49524).

Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина России от 20.02.2015 № 03-04-06/8370, от 25.05.2016 № 03-04-05/30041.

Соответственно, эта позиция Минфина России влечет также следующие выводы:

а) в отношении доходов физических лиц – налоговых резидентов от продажи иностранной валюты применяется налоговая ставка по НДФЛ 13% (п. 1.1 ст. 224 НК РФ);

б) если иностранная валюта находится в собственности налогоплательщика (физического лица) три года и более, то доходы от ее продажи освобождаются от налогообложения НДФЛ (п. 17.1 ст. 217 НК РФ). Такие доходы по общему правилу декларировать не нужно (п. 4 ст. 229 НК РФ).

Иными словами, согласно позиции Минфина России, доходы от продажи иностранной валюты подлежат налогообложению НДФЛ аналогично доходам от продажи иного имущества, с возможностью применения имущественного налогового вычета по пп. 1, 2 п. 2 ст. 220 НК РФ (в т.ч., возможно, в размере расходов на приобретение иностранной валюты), либо освобождения от НДФЛ по сроку владения (п. 17.1 ст. 217 НК РФ).

Следует отметить, что если смотреть сугубо формально, то Минфин России прав – его позиция соответствует буквальному толкованию положений законодательства, на которые Минфин России ссылается.

Но тем не менее позиция Минфина России не дает ответа на очень многие вопросы налогообложения НДФЛ при купле-продаже иностранной валюты. Более того, применение позиции Минфина России в некоторых случаях может привести к несправедливым и даже абсурдным последствиям и выводам.

Не претендуя на абсолютно исчерпывающее исследование обозначенной темы, рассмотрим далее по разделам некоторые неоднозначные и спорные вопросы.

2. Как подтвердить/учесть расходы на приобретение иностранной валюты и срок владения, в т.ч. если такая валюта приобреталась многократно (несколькими частями)?

Например, если наличная иностранная валюта приобреталась физическим лицом через обменный пункт банка, то в качестве документального подтверждения расходов на приобретение иностранной валюты может выступить выдаваемая банком справка/квитанция о совершенной операции. Она же может подтвердить срок/период владения иностранной валютой.

Здесь обратим внимание: при осуществлении физическим лицом операции по покупке или продаже наличной иностранной валюты на сумму, не превышающую 40 000 рублей либо не превышающую сумму в иностранной валюте, эквивалентную 40 000 рублей, идентификация клиента по общему правилу не проводится. Но даже в этом случае по просьбе самого физического лица сведения, идентифицирующие личность, могут быть внесены в документы, оформляемые при купле-продаже иностранной валюты (п. 1.2 ст. 7 Федерального закона № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», ч. 2 ст. 11 Федерального закона № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»).

Соответственно, в целях обеспечения документальной подтвержденности расходов на приобретение иностранной валюты физическому лицу следует получать от банка справку/квитанцию о совершенной операции именно с идентифицирующими сведениями (даже когда сумма операции не превышает 40 000 рублей/эквивалент). В противном случае выполнение условий учета расходов по пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ может быть поставлено под сомнение.

Если, например, безналичная иностранная валюта приобретается с привлечением/участием брокера или банка, то для подтверждения расходов на ее приобретение, а также периода владения иностранной валютой могут быть использованы выписки по счетам и отчеты брокера, документы банка по совершенной операции.

Если иностранная валюта приобреталась многократно (несколькими частями), по разной стоимости, естественно, возникает следующий вопрос: как/по какому принципу соотнести для целей налогообложения НДФЛ расходы/документы на приобретение валюты и доходы от ее последующей продажи (если, например, иностранная валюта продается также частями, в разные сроки)? Это имеет важное значение и для учета расходов по пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, и для возможного применения освобождения от налогообложения НДФЛ по п. 17.1 ст. 217 НК РФ.

При этом, понятно, что можно отличить и обособить, например, покупку и последующую продажу 1 000 долларов США и 1 000 Евро. Но в рамках одной валюты – при ее «дробных» покупках и продажах – обособить/индивидуализировать суммы (части) нельзя.

В НК РФ не установлен конкретный порядок и последовательность учета расходов, связанных с приобретением иностранной валюты, при ее последующей продаже (в том числе в случаях, когда впоследствии проданная иностранная валюта приобреталась частями, по разной цене).

В Письмах от 27.04.2016 № 03-04-05/24391, от 25.05.2016 № 03-04-05/30041 Минфин России высказался по этому вопросу следующим образом: поскольку порядок учета расходов по приобретению иностранной валюты в гл. 23 НК РФ не установлен, налогоплательщик вправе самостоятельно определять соответствие между доходом, полученным в налоговом периоде по совокупности всех операций, и произведенными расходами.

С учетом изложенного, по нашему мнению, может быть, например, использован порядок, аналогичный методу ФИФО (при котором сначала учитываются расходы в виде стоимости первой по времени приобретения иностранной валюты), – в рамках каждой иностранной валюты.

Кроме того, нужно отдельно учесть (выделить) иностранную валюту, приобретенную в случаях, указанных в п.п. 5, 6 настоящей статьи (об этом мы подробнее напишем ниже).

Но при любом методе учета расходов (в т.ч. при вышеупомянутом методе ФИФО) не очень понятен вопрос о возможности переноса/распределения убытков по отдельным операциям в течение налогового периода (календарного года) на другие операции. На наш взгляд, этот вопрос не вполне однозначен.

3. Можно ли в расходах на приобретение иностранной валюты учесть соответствующие комиссии брокера или банка?

Прямого ответа на этот вопрос в законодательстве нет. В судебной практике либо разъяснениях Минфина России, ФНС России нам также не удалось обнаружить позиции конкретно по этому вопросу (применительно к купле-продаже иностранной валюты).

Подпункт 2 п. 2 ст. 220 НК РФ позволяет уменьшить сумму облагаемых НДФЛ доходов от продажи имущества на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

По нашему мнению, комиссия брокера или банка при покупке иностранной валюты вполне соответствует приведенной норме пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ и, соответственно, может быть учтена в составе расходов при исчислении НДФЛ (конечно, при наличии документов, подтверждающих уплату/взимание данной комиссии).

4. Если купленная иностранная валюта затем используется как средство платежа/расчета (в том числе, за пределами РФ)

Т.е. имеется в виду ситуация, когда физическое лицо купило иностранную валюту, а затем использует ее в качестве средства платежа/расчета (например, за приобретаемые у иностранных лиц товары, работы, услуги).

В данной ситуации налогообложение НДФЛ не возникает, поскольку иностранная валюта не продается как самостоятельное имущество, а используется именно в качестве средства платежа/расчета. Налогооблагаемый доход и экономическая выгода (в контексте ст. 41 НК РФ) в данном случае отсутствуют.

5. Если иностранная валюта получена в качестве средства платежа/расчета, а затем продается

Например, физическое лицо работало у иностранного работодателя (или оказывало услуги иностранному заказчику и т.д.), получило вознаграждение в иностранной валюте, которая ввезена/перечислена в РФ, а затем продает данную иностранную валюту.

В данном случае собственник такой иностранной валюты при ее последующей продаже не получает дополнительной экономической выгоды (в дополнение к той, которая у него возникла при получении такой иностранной валюты в качестве средства платежа/расчета), соответственно, исходя из ст. 41 НК РФ, налогооблагаемый доход при продаже иностранной валюты отсутствует.

В связи с этим, по нашему мнению, при последующей продаже такой иностранной валюты налогообложение НДФЛ не должно возникать.

6. Если иностранная валюта была подарена между физическими лицами, а затем продается

Разрешено, например, дарение иностранной валюты между гражданами РФ, являющимися супругами или близкими родственниками (пп. «а» п. 6 ч. 1 ст. 1, п. 1 ч. 1 ст. 9, ч. 5 ст. 12, п. 2 ч. 3 ст. 14 Федерального закона № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»).

Формально, исходя из вышеизложенной позиции Минфина России, при продаже такой иностранной валюты возникает налогооблагаемый НДФЛ доход (ведь вышеизложенная позиция Минфина России не содержит исключений для этого случая).

Но в действительности, по нашему мнению, этот вопрос как минимум спорный.

В данном случае собственник иностранной валюты (одаряемый) при ее продаже не получает дополнительной экономической выгоды (в дополнение к той, которая у него возникла при получении в дар иностранной валюты), соответственно, исходя из ст. 41 НК РФ, налогооблагаемый доход отсутствует. В связи с этим, по нашему мнению, при последующей продаже подаренной иностранной валюты налогообложение НДФЛ не должно возникать.

Кстати, само по себе дарение иностранной валюты между физическими лицами, хотя и приводит к экономической выгоде у одаряемого, тоже не подлежит налогообложению НДФЛ на основании предусмотренной налоговой льготы (п. 18.1 ст. 217 НК РФ).

При плохом сценарии развития событий (при ином толковании НК РФ, нежели вышеизложенная наша позиция) налогоплательщик (одаряемый) для целей налогообложения НДФЛ доходов от последующей продажи подаренной иностранной валюты может попытаться учесть документально подтвержденные расходы дарителя на приобретение такой иностранной валюты (абз. 19 пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ).

7. Если иностранную валюту в России продает нерезидент

Например, физическое лицо, преимущественно проживающее за пределами РФ, приехало в РФ с иностранной валютой (ввезло в РФ иностранную валюту) и продало ее через обменный пункт российского банка.

Напомним, для налоговых нерезидентов РФ объектом налогообложения по НДФЛ являются доходы от источников в РФ (п. 1 ст. 207, ст. 209 НК РФ).

Осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ). Тем не менее, доходы от продажи в России иностранной валюты (которая, напомним, является имуществом) могут быть отнесены к доходам от источников в РФ если и не на основании пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ, то на основании пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ.

Формально, исходя из вышеизложенной позиции Минфина России, при продаже такой иностранной валюты в России у нерезидента возникает налогооблагаемый НДФЛ доход (ведь вышеизложенная позиция Минфина России не содержит исключений для этого случая).

Однако, по нашему мнению, в данном случае нерезидент при продаже иностранной валюты не получает дополнительной экономической выгоды, соответственно, исходя из ст. 41 НК РФ, доход отсутствует и налогообложение НДФЛ не должно возникать.

На наш взгляд, о налогообложении НДФЛ в контексте позиции Минфина России можно бы было говорить только тогда, когда нерезидент покупает иностранную валюту в России, а затем ее в России продает. Но и в этом случае налогообложение НДФЛ приведет к крайне обременительной и несправедливой налоговой нагрузке, поскольку, напомним, налоговый нерезидент при продаже иностранной валюты не сможет применить имущественный налоговый вычет (в т.ч. учесть расходы на покупку иностранной валюты) (см.: п.п. 2.3, 3, 4 ст. 210 НК РФ); кроме того, к налогооблагаемым доходам нерезидента от продажи имущества в России применяется ставка НДФЛ 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Разве такая налоговая нагрузка соответствует принципам экономической обоснованности, соразмерности и справедливости налогообложения? Вряд ли…

8. Возникает ли НДФЛ в отношении курсовой разницы при купле-продаже иностранной валюты?

Курсовая разница, которая образуется вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ, не облагается НДФЛ. Согласно п. 1 ст. 41 НК РФ для этого в гл. 23 НК РФ должен быть определен порядок учета и оценки дохода/экономической выгоды в виде курсовой разницы. Но этого в гл. 23 НК РФ пока нет.

Общий вывод: по нашему мнению, позиция Минфина России, изложенная в Письмах от 25.05.2016 № 03-04-05/30041, от 27.04.2016 № 03-04-05/24391, от 20.02.2015 № 03-04-06/8370, от 02.10.2014 № 03-04-06/49524, может быть применена только в случаях, когда иностранная валюта именно покупается, а затем продается (т.е. когда иностранная валюта является самостоятельным объектом купли-продажи, выступая таким образом в качестве средства временного инвестирования/накопления/вложения). Но даже здесь позиция Минфина России оставляет много вопросов.

В иных случаях применение позиции Минфина России как минимум спорно (по нашему мнению, налогообложение НДФЛ в этих иных случаях не должно возникать).

По вопросу налогообложения НДФЛ при купле-продаже иностранной валюты однозначно требуется специальное законодательное регулирование (о необложении НДФЛ либо об обложении НДФЛ в конкретных случаях, в установленном порядке). Но такого специального законодательного регулирования пока нет.

Некоторые свои мысли по этой теме мы подробно изложили выше.

---

По вопросам консультирования и юридической помощи обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru

Telegram - @azhigachev1982