Гражданин России утратил статус налогового резидента России: анализ ситуации и основные последствия

Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист

Нередко возникают ситуации, когда гражданин России длительное время проживает за пределами России. Это может быть связано как с какими-то событиями – командировками, обучением, лечением за пределами России и т.д., так и просто с желанием гражданина какое-то время пожить (возможно, и поработать) за пределами России.

В таких ситуациях гражданин может утратить налоговое резидентство России.

В настоящей статье мы хотим проанализировать ситуацию утраты гражданином России налогового резидентства России, рассмотреть основные (наиболее важные) последствия такой ситуации и некоторые связанные с этим аспекты.

Для лучшего восприятия материала разберем эту тему по вопросам.

I. Когда физическое лицо считается налоговым резидентом России и когда оно утрачивает этот статус?

По общему правилу налоговыми резидентами России признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Таким образом, для определения налогового резидентства России необходимо определить совокупное количество календарных дней фактического нахождения физического лица в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев (при этом необязательно это должен быть непрерывный период пребывания в России; учитываются и «разорванные» периоды пребывания в России). Если в течение 12 следующих подряд месяцев физическое лицо фактически находилось в России 183 календарных дня и более, то такое физическое лицо является налоговым резидентом России, если менее 183 календарных дней – физическое лицо не является налоговым резидентом России.

В последнее время Минфин России и ФНС России придерживаются позиции, согласно которой в число дней нахождения в России включаются дни приезда лица в Россию и дни его отъезда из России (Письма Минфина России от 15.02.2022 № 03-04-06/10462, от 13.08.2019 № 03-04-05/61114, от 15.02.2017 № 03-04-05/8334, Письмо ФНС России от 24.04.2015 № ОА-3-17/1702@ и др.).

Для определения налогового резидентства России подсчет календарных дней фактического нахождения физического лица в России производится по любым 12 следующим подряд месяцам, даже если эти месяцы относятся к разным календарным годам.

Но подсчет дней фактического нахождения физического лица в России в течение именно календарного года тоже имеет важное значение, поскольку налоговым периодом по НДФЛ является именно календарный год (ст. 216 НК РФ).

В зависимости от алгоритма подсчета дней фактического нахождения физического лица в России (по любым 12 следующим подряд месяцам или же именно по календарному году) условно выделяется предварительный/текущий налоговый статус и окончательный/итоговый налоговый статус.

Это важный аспект. Остановимся на нем поподробнее.

Итак, исходя из ст. 207 НК РФ, Постановления Конституционного Суда РФ от 25.06.2015 № 16-П, Писем Минфина России от 12.12.2022 № 03-04-05/121297, от 12.12.2022 № 03-04-06/121458, от 05.12.2022 № 03-04-06/118683, от 01.12.2022 № 03-04-05/117677, от 22.11.2022 № 03-04-05/113815, от 21.10.2022 № 03-04-05/101961, от 06.10.2022 № 03-04-06/96611, от 05.08.2022 № 03-04-05/75912, от 28.12.2021 № 03-04-05/107085, от 29.06.2021 № 03-04-05/51160, от 20.04.2021 № 03-04-05/30165, от 13.08.2020 № 03-04-06/71122, от 27.09.2019 № 03-04-05/74504, от 15.03.2017 № 03-04-06/14804, от 15.03.2017 № 03-04-06/14804, Письма ФНС России от 22.05.2018 № БС-4-11/9701@ и др., условно выделяются два алгоритма определения налогового резидентства (налогового статуса) для целей НДФЛ:

1. Предварительный/текущий налоговый статус (резидент или нерезидент) определяется на текущую/конкретную дату (например, на дату выплаты/получения дохода), исходя из количества календарных дней фактического нахождения физического лица в России в течение 12 следующих подряд месяцев. Т.е., если нужно определить предварительный/текущий налоговый статус на текущую/конкретную дату, то нужно взять за основу предшествующий 12-месячный период, отсчитываемый от этой текущей/конкретной даты, и установить общее количество календарных дней фактического нахождения физического лица в России в течение этого предшествующего 12-месячного периода. Если в течение этого периода физическое лицо фактически находилось в России 183 календарных дня и более, то такое физическое лицо – налоговый резидент России; если менее 183 календарных дней, то такое физическое лицо – налоговый нерезидент России.

Повторимся, при определении предварительного/текущего налогового статуса подсчет календарных дней фактического нахождения физического лица в России производится по любым 12 следующим подряд месяцам (даже если эти месяцы относятся к разным календарным годам), при этом нужно взять за основу предшествующий 12-месячный период, отсчитываемый от текущей/конкретной даты (т.е. необязательно эта дата должна быть первым числом календарного месяца).

Предварительный/текущий налоговый статус имеет значение в первую очередь для налоговых агентов – работодателей, заказчиков по гражданско-правовым договорам, банков, профессиональных участников рынка ценных бумаг (например, брокеры, депозитарии) и др. Исходя из предварительного/текущего налогового статуса, налоговые агенты определяют порядок налогообложения и налоговую ставку в отношении текущих налогооблагаемых доходов физического лица.

2. Окончательный/итоговый налоговый статус (резидент или нерезидент) определяется именно по налоговому периоду – календарному году (т.е. за основу берется именно календарный год). Если в течение этого календарного года физическое лицо фактически находилось в России 183 календарных дня и более, то такое физическое лицо – налоговый резидент РФ в этом налоговом периоде/календарном году; если менее 183 календарных дней, то такое физическое лицо – налоговый нерезидент России в этом налоговом периоде/календарном году.

Окончательный/итоговый налоговый статус может стать понятным и задолго до окончания календарного года (такая ситуация рассмотрена, в частности, в Письме Минфина России от 27.02.2018 № 03-04-06/12086).

Например: если физическое лицо 1 января календарного года уехало из России и непрерывно продолжает находиться за пределами России после 2 июля этого календарного года, то становится понятным, что окончательный/итоговый налоговый статус этого физического лица в этом календарном году – налоговый нерезидент России. И этот окончательный/итоговый налоговый статус физического лица в этом календарном году уже не изменится (поскольку в приведенном примере физическое лицо после 2 июля уже не сможет набрать 183 календарных дня фактического нахождения в России в календарном году).

Может сложиться и обратная («зеркальная») ситуация, когда физическое лицо задолго до окончания календарного года набирает 183 календарных дня фактического нахождения в России в течение календарного года и становится понятным, что окончательный/итоговый налоговый статус этого физического лица в этом календарном году – налоговый резидент России.

Итоговые налоговые обязательства физического лица по налоговому периоду (календарному году) определяются именно исходя из окончательного/итогового налогового статуса.

Соответственно, исходя из окончательного/итогового налогового статуса, НДФЛ может пересчитываться (в связи с разными налоговыми ставками по НДФЛ для резидентов и нерезидентов, а также в связи с отсутствием у нерезидентов права на применение налоговых вычетов по НДФЛ).

Например: работодатель – налоговый агент удерживал НДФЛ в отношении выплат работнику по налоговой ставке 13% и применял налоговые вычеты (поскольку на даты выплаты доходов работник имел предварительный/текущий налоговый статус – налоговый резидент РФ). Но в сентябре определился окончательный/итоговый налоговый статус работника по этому календарному году – налоговый нерезидент. В этом случае налоговый агент (работодатель) должен не только со всех будущих доходов этого физического лица в календарном году удерживать НДФЛ по применимой для нерезидентов налоговой ставке (по общему правилу – налоговая ставка 30%), но и применить эту налоговую ставку к ранее выплаченным в этом календарном году доходам физического лица, а также исключить применение налоговых вычетов в этом календарном году. Соответственно, налоговому агенту (работодателю) придется пересчитать НДФЛ и доудерживать такой доначисленный НДФЛ до конца календарного года. О недоудержанном до конца календарного года НДФЛ налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, сообщить в налоговый орган и налогоплательщику (п. 5 ст. 226 НК РФ). И тогда по такому недоудержанному НДФЛ налоговый орган направит налогоплательщику уведомление об уплате (доплате) НДФЛ (п. 6 ст. 228 НК РФ).

Может получиться и обратная ситуация (если в течение календарного года налоговый статус физического лица сменился с предварительного/текущего статуса нерезидента на окончательный/итоговый статус резидента). В такой ситуации, в связи с пересчетом НДФЛ, может получиться излишне удержанный НДФЛ, который будет учитываться налоговым агентом в течение налогового периода, а по окончании налогового периода сформирует итоговую переплату НДФЛ (такую переплату налогоплательщик сможет, например, вернуть).

Таким образом, для целей определения итоговых налоговых обязательств по НДФЛ по налоговому периоду (календарному году) определяющее значение имеет окончательный/итоговый налоговый статус. Именно исходя из окончательного/итогового налогового статуса определяется налогообложение доходов физического лица в соответствующем налоговом периоде (календарном году). И, соответственно, в связи с изменением налогового статуса в течение налогового периода, может получиться НДФЛ к доплате/доудержанию (доначисление НДФЛ) или, наоборот, – переплата (излишне удержанный) НДФЛ.

В этом разница между предварительным/текущим налоговым статусом и окончательным/итоговым налоговым статусом.

Выше мы рассмотрели общее правило определения налогового резидентства России для физических лиц.

Но из этого общего правила есть несколько исключений, например:

1. Выезды физического лица за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ). При определении налогового резидентства физического лица периоды такого лечения или обучения условно включаются в число дней пребывания физического лица в России.

Здесь обратим внимание на следующие важные моменты:

а) лечение или обучение должно быть именно краткосрочным (менее шести месяцев), но, исходя из буквального толкования п. 2 ст. 207 НК РФ, это могут быть, например, и несколько таких краткосрочных «эпизодов» лечения или обучения (главное, чтобы такие «эпизоды» были полностью самостоятельными/независимыми – по разным договорам, программам, актам и т.д.);

б) услуги по лечению или обучению должны оказываться субъектом, имеющим право оказывать данные услуги по законодательству соответствующего государства (физическому лицу, возможно, придется подтвердить данное обстоятельство путем предоставления, например, копии лицензии, свидетельства об аккредитации/аттестации, распечатки страницы официального сайта и т.д. – конкретный перечень таких документов в российском законодательстве нормативно не установлен);

в) необязательно услуги по лечению или обучению должны быть платными, но должны иметься документы, подтверждающие лечение или обучение (например, соответствующие договоры, акты, справки и т.д. – конкретный перечень таких документов в российском законодательстве нормативно не установлен);

г) возможно, к периодам такого краткосрочного лечения или обучения получится присовокупить некие «сопутствующие» периоды, например, связанные с перемещением по территории иностранного государства, оформлением документов для лечения или обучения (но по этому аспекту в правоприменительной и праворазъяснительной практике четкой позиции нет).

(по вышеприведенным моментам см. также, например: Письма Минфина России от 27.02.2019 № 03-04-06/12767, от 09.06.2018 № 03-04-05/40017, от 18.05.2018 № 03-04-05/33747, от 02.07.2015 № 03-04-05/38173, от 08.10.2012 № 03-04-05/6-1155; Письма ФНС России от 04.02.2019 № ОА-3-17/712@, от 10.06.2016 № ЗН-3-17/2619@, от 27.05.2016 № ОА-3-17/2417@, от 15.10.2015 № ОА-3-17/3850@, от 14.10.2015 № ОА-3-17/3822@, от 28.05.2013 № ОА-4-13/9604; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2014 № Ф07-8864/2012 по делу № А13-18291/2011 и др.)

2. Выезды физического лица за пределы территории Российской Федерации для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья (п. 2 ст. 207 НК РФ). При определении налогового резидентства физического лица периоды таких выездов условно включаются в число дней пребывания физического лица в России.

3. Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации (п. 3 ст. 207 НК РФ).

4. Предусмотрены также особенности определения налогового резидентства физических лиц, в отношении которых приняты/введены так называемые иностранные/международные санкции (меры ограничительного характера) (п. 4 ст. 207 НК РФ). В рамках настоящей статьи мы не будем подробно останавливаться на этих особенностях.

Также обратим внимание, что если физическое лицо является налоговым резидентом России и одновременно налоговым резидентом какого-либо иного государства, то вопрос о его налоговом статусе в некоторых случаях может решаться в порядке, предусмотренном налоговым соглашением, заключенным между Россией и этим иностранным государством (в том числе, например, это может быть соглашение об избежании двойного налогообложения).

II. Влияет ли гражданство на определение налогового резидентства физического лица в России?

По российскому законодательству гражданство никак не влияет на определение налогового резидентства физического лица.

Но гражданство физического лица в некоторых случаях может иметь значение при применении налоговых соглашений России с иностранным государством.

Например, согласно пп. «c» п. 2 ст. 4 Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее по тексту – «Договор между РФ и США об избежании двойного налогообложения») гражданство может учитываться при определении налогового статуса физического лица в тех случаях, когда физическое лицо считается лицом с постоянным местожительством (налоговым резидентом) в обоих государствах.

III. Влияет ли наличие постоянного жилья на определение налогового резидентства физического лица в России?

По российскому законодательству наличие постоянного жилья никак не влияет на определение налогового резидентства физического лица.

Интересно отметить, что ранее ФНС России в некоторых своих письмах высказывала позицию, согласно которой наличие у физического лица постоянного жилья в России может учитываться при определении его налогового резидентства (см., например: Письма ФНС России от 16.01.2015 № ОА-3-17/87@, от 12.02.2015 № СА-3-14/460, от 29.10.2015 № ОА-3-17/4072@, от 11.12.2015 № ОА-3-17/4698@ и др.). Но позднее Минфин России признал эту позицию не соответствующей законодательству России и не подлежащей применению (Письмо Минфина России от 21.04.2016 № 03-08-РЗ/23009).

Однако, как и в случае с гражданством (см. выше раздел II), наличие у физического лица постоянного жилища в некоторых случаях может иметь значение при применении налоговых соглашений России с иностранным государством.

Например, согласно пп. «a» п. 2 ст. 4 Договора между РФ и США об избежании двойного налогообложения наличие постоянного жилища в одной из стран может учитываться при определении налогового статуса физического лица в тех случаях, когда физическое лицо считается лицом с постоянным местожительством (налоговым резидентом) в обоих государствах.

IV. Какими документами подтверждается налоговое резидентство России и его утрата?

Для подтверждения статуса налогового резидента России предусмотрен специальный порядок, утвержденный Приказом ФНС России от 07.11.2017 № ММВ-7-17/837@ (ред. от 06.08.2019). В рамках настоящей статьи не будем подробно останавливаться на рассмотрении этого порядка; скажем лишь, что по итогам применения/прохождения этого порядка выдается официальный документ, подтверждающий статус налогового резидента Российской Федерации (см. Приложение 2 к Приказу ФНС России от 07.11.2017 № ММВ-7-17/837@ (ред. от 06.08.2019)).

Но наличие вышеуказанного формализованного порядка подтверждения статуса налогового резидента России вовсе не означает, что налоговое резидентство обязательно должно подтверждаться именно в таком порядке.

Налоговое резидентство России или факт его утраты могут быть определены и иными способами (это прямо подтверждено, например, в Письмах Минфина России от 29.06.2021 № 03-04-05/51160, от 24.02.2021 № 03-04-06/12621, от 20.02.2021 № 03-04-06/12336, от 22.02.2017 № 03-04-05/10518, Письме ФНС России от 19.09.2016 № ОА-3-17/4272@ и др.).

Как мы рассмотрели выше (см. выше раздел I), для физических лиц налоговое резидентство России или факт его утраты по общему правилу определяются исходя из количества календарных дней фактического пребывания (нахождения) физического лица в России в течение 12 следующих подряд месяцев.

В свою очередь, при определении количества календарных дней фактического пребывания (нахождения) физического лица в России или за пределами России могут быть учтены различные документы. Нормативно установленного перечня таких документов нет. Это могут быть, например:

а) копии страниц паспорта с отметками о пересечении границы (Письма Минфина России от 21.04.2020 № 03-04-05/31921, от 14.10.2019 № 03-04-06/78518, от 18.07.2019 № 03-04-06/53227, от 12.07.2017 № 03-04-05/44434, от 15.08.2016 № 03-08-05/47797, Письма ФНС России от 19.09.2016 № ОА-3-17/4272@, от 06.09.2016 № ОА-3-17/4086 и др.);

б) табели учета рабочего времени или даже справки с места работы о периодах работы - например, если физическое лицо работает у российского работодателя и его рабочее место находится на территории работодателя (в этом случае вышеуказанные табели учета рабочего времени и/или справки с места работы могут косвенно подтвердить дни фактического пребывания (нахождения) физического лица в России) (Письма ФНС России от 19.09.2016 № ОА-3-17/4272@, от 06.09.2016 № ОА-3-17/4086, от 10.06.2015 № ОА-3-17/2276@, от 05.03.2013 № ЕД-3-3/743@, от 22.01.2013 № ЕД-3-3/150@, Письма Минфина России от 15.08.2016 № 03-08-05/47797, от 12.08.2013 № 03-04-06/32676 и др.);

в) миграционная карта с данными о въезде и выезде из РФ (Письмо Минфина России от 15.08.2016 № 03-08-05/47797, Письма ФНС России от 19.09.2016 № ОА-3-17/4272@, от 06.09.2016 № ОА-3-17/4086, от 10.06.2015 № ОА-3-17/2276@ и др.);

г) справки/акты образовательного или медицинского учреждения - например, если физическое лицо проходило стационарное обучение или лечение, с указанием времени проведения обучения или лечения (Письма Минфина России от 18.05.2018 № 03-04-05/33747, от 26.06.2008 № 03-04-06-01/182 и др.);

и иные документы, подтверждающие фактическое пребывание (нахождение) физического лица в России или за пределами России.

Но, например, документы, подтверждающие регистрацию по месту жительства (пребывания), вид на жительство, разрешение на временное пребывание (проживание), визы, по нашему мнению, не подтверждают дни фактического пребывания (проживания, нахождения) физического лица в России или за пределами России; названные документы подтверждают только право проживать (пребывать) на той или иной территории, но не подтверждают фактическое пребывание (проживание, нахождение). Такая позиция прослеживается и в некоторых письмах Минфина России (Письма Минфина России от 01.12.2022 № 03-04-05/117677, от 19.12.2019 № 03-04-06/99463, от 24.06.2019 № 03-04-05/46120, от 23.05.2018 № 03-04-06/34676 и др.).

V. Налоговый резидент России и валютный резидент России – в чем разница? (применительно к физическим лицам)

Как определяется налоговое резидентство России для физических лиц – мы рассмотрели выше.

Но порядок определения резидентства для целей российского законодательства о валютном регулировании и валютном контроле (так называемое «валютное резидентство») – совершенно иной.

Для целей Федерального закона № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее по тексту – «Закон № 173-ФЗ») все граждане России признаются резидентами (пп. «а» п. 6 ч. 1 ст. 1 Закона № 173-ФЗ). Всегда. При этом не имеет значения, проживает ли гражданин России на территории России и посещает ли он в принципе Россию – все равно он будет считаться резидентом для целей Закона № 173-ФЗ.

Гражданин России, имеющий гражданство иного государства (двойное гражданство), также является резидентом для целей Закона № 173-ФЗ (такой вывод следует из пп. «а» п. 6 ч. 1 ст. 1 Закона № 173-ФЗ и нормы ч. 1 ст. 6 Федерального закона № 62-ФЗ «О гражданстве Российской Федерации»).

Резидентами в понимании Закона № 173-ФЗ являются также, например, постоянно проживающие в Российской Федерации на основании вида на жительство, предусмотренного законодательством Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства (пп. «б» п. 6 ч. 1 ст. 1 Закона № 173-ФЗ).

Таким образом, резидентство физических лиц для целей Закона № 173-ФЗ не имеет ничего общего с резидентством для целей российского налогового законодательства (ст. 207 НК РФ). Т.е., например, гражданин России, являющийся резидентом в понимании Закона № 173-ФЗ, может не являться налоговым резидентом России. И наоборот – иностранный гражданин, который вполне возможно будет признан налоговым резидентом России, тем не менее, может не относиться к резидентам для целей Закона № 173-ФЗ (пп. «б» п. 6, пп. «а» п. 7 ч. 1 ст. 1 Закона № 173-ФЗ).

Хотя, нужно отметить, что физические лица – валютные резиденты (к числу которых, напомним, относятся и все граждане России) освобождаются от некоторых обязанностей и ограничений, предусмотренных Законом № 173-ФЗ, и/или приобретают дополнительные права, если находятся за пределами территории России в течение календарного года в совокупности более 183 дней. Это напрямую не связано с утратой налогового резидентства России, но, как видим, критерий здесь схож – преимущественное нахождение за пределами территории России.

Например, такие физические лица – валютные резиденты, находящиеся за пределами России в течение календарного года в совокупности более 183 дней, освобождаются от следующих обязанностей и ограничений, предусмотренных Законом № 173-ФЗ, и/или приобретают дополнительные права (приведем только некоторые примеры):

1. Физические лица – валютные резиденты, находящиеся за пределами России в течение календарного года в совокупности более 183 дней, могут совершать между собой за пределами территории России валютные операции (в т.ч. в иностранной валюте), включая совершение доходных и расходных операций по их счетам (вкладам) в иностранных банках (п. 25 ч. 1 ст. 9, ч. 5, 6 ст. 12, ч. 4 ст. 14 Закона № 173-ФЗ).

2. Если физические лица – валютные резиденты находятся за пределами России в течение календарного года в совокупности более 183 дней и при этом осуществляют предпринимательскую деятельность без образования юридического лица в соответствии с законодательством иностранного государства своего пребывания, то они вправе получать на свои счета (вклады) в иностранных банках иностранную валюту от других физических лиц – валютных резидентов (в т.ч. граждан России) с их счетов (вкладов) в российских банках в оплату переданных им товаров, выполненных для них работ, оказанных им услуг, переданных им информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них (п. 31 ч. 1 ст. 9, ч. 5 ст. 12 Закона № 173-ФЗ).

3. Физические лица – валютные резиденты, находящиеся за пределами России в течение календарного года в совокупности более 183 дней, вправе не уведомлять об открытии, закрытии, изменении реквизитов счетов (вкладов) в иностранных банках и иных организациях финансового рынка (ч. 2, 8 ст. 12 Закона № 173-ФЗ).

4. Физические лица – валютные резиденты, находящиеся за пределами России в течение календарного года в совокупности более 183 дней, вправе не представлять отчеты по своим счетам (вкладам) в иностранных банках и иных организациях финансового рынка, а также отчеты о переводах денежных средств без открытия банковского счета с использованием электронных средств платежа, предоставленных иностранными поставщиками платежных услуг (ч. 7, 8 ст. 12 Закона № 173-ФЗ).

5. Физические лица – валютные резиденты, находящиеся за пределами России в течение календарного года в совокупности более 183 дней, по общему правилу освобождены от ограничений по зачислению денежных средств на свои счета (вклады) в иностранных банках (ч. 8 ст. 12 Закона № 173-ФЗ). Но полной свободы в данном случае нет. Например, запрещены валютные операции между валютными резидентами, если в Законе № 173-ФЗ прямо не указано иное (ст. 9 Закона № 173-ФЗ). Также, например, предусмотрены ограничения по зачислению валютными резидентами на свои счета (вклады) в иностранных банках денежных средств, связанных с получением дивидендов (распределенной прибыли) от российских юридических лиц (см. подробнее: пп. «б» п. 3 Указа Президента РФ от 28.02.2022 № 79 (ред. от 09.06.2022, с изм. от 08.08.2022), пп. «б» п. 1 Указа Президента РФ от 05.07.2022 № 430).

VI. Должен ли гражданин России кого-то отдельно уведомлять об утрате/приобретении налогового резидентства России?

В российском законодательстве прямо не закреплена обязанность для физических лиц отдельно уведомлять кого-либо об утрате/приобретении налогового резидентства России.

Конечно, предполагается, что физическое лицо должно поставить в известность налоговый орган об утрате/приобретении налогового резидентства России, если это как-то влияет на определение его налоговых обязательств в России.

Предполагается также, что об утрате/приобретении налогового резидентства России физическое лицо должно поставить в известность взаимодействующих с ним налоговых агентов (работодатели, заказчики по гражданско-правовым договорам, банки, брокеры, депозитарии и др.), поскольку утрата/приобретение налогового резидентства России во многих случаях влияет на исчисление НДФЛ.

Но все это только предполагается.

Повторимся, в российском законодательстве прямо не закреплена обязанность для физических лиц отдельно уведомлять кого-либо об утрате/приобретении налогового резидентства России.

Однако, нужно учитывать, что обязанность уведомить об утрате/приобретении налогового резидентства России может быть закреплена в договорах (иных соглашениях), заявлениях, анкетах, условиях обслуживания и т.д., которые физическое лицо заключило (подписало, акцептовало), например, в рамках взаимоотношений с работодателем, заказчиком по гражданско-правовому договору, банком, профессиональным участником рынка ценных бумаг и т.д.

Понятно, что отсутствие прямой обязанности отдельно уведомить об утрате/приобретении налогового резидентства России не освобождает физическое лицо от обязанности исполнять свои налоговые обязательства в соответствии со своим налоговым статусом (резидент/нерезидент).

Следует также отметить, что налоговые органы вправе запросить у налогоплательщика информацию о налоговом резидентстве (например, в рамках камеральной или выездной налоговой проверки – ст.ст. 88, 89, 93 НК РФ).

Информацию о налоговом резидентстве вправе запросить у налогоплательщика и налоговые агенты (в рамках исполнения обязанностей, возложенных на налоговых агентов, – ст. 226 и др. НК РФ).

Кроме того, право организаций финансового рынка запрашивать у налогоплательщика/клиента информацию о налоговом резидентстве прямо следует из ст. 142.4 НК РФ и Федерального закона № 173-ФЗ «Об особенностях осуществления финансовых операций с иностранными гражданами и юридическими лицами, о внесении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (нужно учитывать, что выявленную/полученную информацию о налоговом резидентстве иного государства организации финансового рынка обязаны передать в налоговые органы – ст. 142.2 НК РФ). При этом налогоплательщик/клиент может быть привлечен к ответственности за представление организации финансового рынка неполной или недостоверной информации, запрашиваемой организацией финансового рынка (ст. 129.7-1 НК РФ).

VII. Основные последствия утраты гражданином России статуса налогового резидента России

Основные (наиболее важные) последствия утраты гражданином России статуса налогового резидента России состоят в следующем:

1. Налоговые нерезиденты России уплачивают «российский» НДФЛ только в отношении доходов от источников в России. В отношении доходов от источников за пределами России налоговые нерезиденты России «российский» НДФЛ не уплачивают (п. 1 ст. 207, ст. 209 НК РФ). Распределение доходов на доходы от источников в РФ и доходы от источников за пределами РФ закреплено в ст. 208 НК РФ.

2. Если для налоговых резидентов России по НДФЛ предусмотрены основные налоговые ставки 13-15% (п.п. 1, 1.1 ст. 224 НК РФ), то для налоговых нерезидентов России по НДФЛ предусмотрена основная налоговая ставка 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Хотя и для первых, и для вторых по отдельным доходам предусмотрены и иные (специальные) налоговые ставки по НДФЛ. Например, для налоговых нерезидентов России в отношении доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций предусмотрена налоговая ставка 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

3. При исчислении НДФЛ в отношении доходов нерезидентов РФ стандартные, имущественные, социальные, профессиональные налоговые вычеты применять нельзя (см.: п.п. 2.3, 3, 4 ст. 210 НК РФ).

Также следует учесть, что некоторые особенности налогообложения (в т.ч. особые налоговые ставки) могут быть предусмотрены в налоговом соглашении, заключенном между Россией и иностранным государством (например, это может быть соглашение об избежании двойного налогообложения).

VIII. А если гражданин России, утративший статус налогового резидента России, является индивидуальным предпринимателем?

В отношении индивидуальных предпринимателей специальных правил определения налогового резидентства по НДФЛ нет. Соответственно, следует применять общие правила, изложенные выше.

Утрата налогового резидентства России не определена российским законодательством в качестве основания утраты статуса индивидуального предпринимателя. То есть при утрате налогового резидентства России статус индивидуального предпринимателя сохраняется.

В том числе, например, из Писем Минфина России от 02.06.2022 № 03-04-05/51807, от 23.01.2014 № 03-11-11/2228, от 29.06.2015 № 03-11-11/37329, от 28.01.2013 № 03-11-11/35, от 21.05.2010 № 03-11-11/147 однозначно следует, что Минфин России не рассматривает утрату налогового резидентства России в качестве основания утраты статуса индивидуального предпринимателя. Более того, в названных письмах Минфин России указывает, что ИП-нерезидент сохраняет право на применение упрощенной системы налогообложения (УСН) на общих основаниях.

Утрата налогового резидентства России никак не влияет и на применение индивидуальным предпринимателем патентной системы налогообложения (ПСН) (см. также: Письмо Минфина России от 25.11.2013 № 03-11-12/50675).

Утрата налогового резидентства России не воспрепятствует также и применению индивидуальным предпринимателем общей системы налогообложения (ОСН). Более того, в этой ситуации НДС и страховые взносы будут исчисляться и уплачиваться без каких-либо особенностей (т.е. утрата налогового резидентства России сама по себе никак не влияет на исчисление и уплату НДС и страховых взносов).

Но утрата индивидуальным предпринимателем налогового резидентства России существенным образом повлияет на исчисление НДФЛ. Собственно, это те же самые особенности, которые мы рассмотрели выше в разделе VII: уплата НДФЛ только в отношении доходов от источников в России; иные налоговые ставки по НДФЛ; отсутствие права применять стандартные, имущественные, социальные, профессиональные налоговые вычеты (см. подробнее выше раздел VII). То есть ИП-нерезидент при применении ОСН будет исчислять НДФЛ по общему правилу по налоговой ставке 30%, без права применения налоговых вычетов (в том числе, нельзя будет учесть расходы и иные формы профессиональных налоговых вычетов – ст. 221 НК РФ).

Также следует учесть, что некоторые особенности налогообложения предпринимательской деятельности (в т.ч. особые налоговые ставки) могут быть предусмотрены в налоговом соглашении, заключенном между Россией и иностранным государством (например, это может быть соглашение об избежании двойного налогообложения).

В отношении ИП-нерезидентов, применяющих ОСН, на наш взгляд, неоднозначным является вопрос о порядке уплаты авансовых платежей по НДФЛ. Данная неоднозначность усиливается в ситуации, когда в течение налогового периода (календарного года) меняется предварительный/текущий налоговый статус (с резидента на нерезидента или наоборот).

Напомним, согласно п.п. 7, 8 ст. 227 НК РФ индивидуальные предприниматели по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев в отношении предпринимательских доходов исчисляют сумму авансовых платежей исходя из ставки НДФЛ, фактически полученных доходов, профессиональных и стандартных налоговых вычетов, а также с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей. Авансовые платежи по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего соответственно за первым кварталом, полугодием, девятью месяцами налогового периода.

В разъяснениях Минфина РФ, ФНС РФ и/или в судебной практике нам не удалось обнаружить позиций об особенностях уплаты авансовых платежей по НДФЛ индивидуальным предпринимателем – нерезидентом, применяющим ОСН (в частности, в ситуации, когда у такого индивидуального предпринимателя в течение налогового периода (календарного года) меняется предварительный/текущий налоговый статус – с резидента на нерезидента или наоборот).

Но если буквально читать приведенные выше положения п.п. 7, 8 ст. 227 НК РФ, то можно предположить, что даже для целей расчета/уплаты авансовых платежей по НДФЛ необходимо учитывать предварительный/текущий налоговый статус (т.е. при расчете авансовых платежей нужно учитывать предварительный/текущий налоговый статус (резидент или нерезидент) на каждую дату получения дохода, применяя в отношении этого дохода соответствующую налоговую ставку по НДФЛ, и определяя наличие/отсутствие права на применение налоговых вычетов по НДФЛ).

Понятно, что по итогам налогового периода (календарного года), для целей определения итоговых налоговых обязательств по НДФЛ по налоговому периоду (календарному году), определяющее значение будет иметь окончательный/итоговый налоговый статус (см. выше раздел I) и, соответственно, может получиться НДФЛ к доплате или, наоборот, - переплата по НДФЛ.

Но в целом, повторимся, вопрос о порядке уплаты авансовых платежей по НДФЛ при изменении у индивидуального предпринимателя налогового резидентства является не вполне однозначным.

По вопросам консультирования и юридической помощи обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru