Александр Здоровенко, консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению ООО «АЗъ – Консультант»

Журнал «Документы и комментарии» № 21, ноябрь 2012 г.

Налог на имущество организаций является, пожалуй, одним из самых легких в плане определения объектов налогообложения и расчета налоговой базы. Однако и здесь есть свои подводные камни. Одну из таких ситуаций рассмотрел Минфин России. (Письмо Министерства финансов РФ от 13.09.12 № 03-05-05-01/54)

Скачать письмо Министерства финансов РФ от 13.09.12 № 03-05-05-01/54

Реорганизация не повод для несдачи отчетности

Налогоплательщик, являющийся правопреемником реорганизованной организации, задал довольно простые вопросы: нужно ли ему представлять налоговые декларации по налогу на имущество за присоединенную организацию за налоговый и отчетный периоды и в какие сроки?

Ответы на поставленные вопросы однозначны. Если реорганизованная, в данном случае присоединенная, организация не сдала налоговые декларации до момента завершения процесса реорганизации, то их должен сдать правопреемник. Связано это с тем, что к нему переходят все обязанности присоединенной организации (п. 2, 5 ст. 50 НК РФ). И поскольку Налоговый кодекс не предусматривает особых сроков для подачи налоговых деклараций при реорганизации, они должны быть представлены в общеустановленные сроки.

В отношении налога на имущество организаций такие сроки установлены пунктами 2 и 3 статьи 386 НК РФ. Расчеты по авансовым платежам представляются не позднее 30 календарных дней с даты окончания отчетного периода. А налоговая декларация по итогам налогового периода – не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Последний налоговый период

Если на вопрос о необходимости представления налоговых деклараций финансовое ведомство ответило довольно четко, то вот относительно определения продолжительности налогового периода полной ясности все же нет.

Как указано в комментируемом письме, при реорганизации в форме присоединения присоединенная организация исчисляет среднегодовую стоимость имущества за период своей деятельности в течение календарного года в общеустановленном порядке. При этом для расчета налоговой базы требуется брать остаточную стоимость имущества на соответствующие даты, приведенные в пункте 4 статьи 376 НК РФ, на основании заключительной бухгалтерской отчетности на день, предшествующий дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенной организации. В этом пункте указано, что остаточная стоимость берется на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода.

Однако данные разъяснения, по нашему мнению, необходимо применять с учетом пункта 3 статьи 55 НК РФ. Он предусматривает, что последним налоговым периодом для реорганизованной организации является период от начала года, в котором осуществлена реорганизация, до дня завершения реорганизации.

Следовательно, остаточная стоимость имущества должна быть определена не на 13 отчетных дат, как это может показаться на первый взгляд, а только до момента окончания реорганизации. Так, например, если реорганизация завершена 8 октября, то у присоединенной организации будет только 11 отчетных дат: 1-е число каждого месяца с января по октябрь и 8 октября.

Расчет налоговой базы

Налоговой базой по налогу на имущество организаций является среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Как уже было сказано, чтобы определить такую среднегодовую стоимость, нужно сумму величин остаточной стоимости имущества на отчетные даты, исчисленную по правилам бухгалтерского учета, разделить на 13.

Из формулировок финансового ведомства можно сделать вывод, что налоговая база присоединенной организации определяется в общеустановленном порядке. То есть при определении среднегодовой стоимости имущества в расчет берутся остаточные стоимости имущества на все 13 предусмотренных дат. Тогда возникает вопрос: какая остаточная стоимость должна быть использована в расчетах по тем отчетным датам, которые приходятся на период после завершения процесса реорганизации?

Если следовать разъяснениям Минфина России, то от момента присоединения и до конца года это будет одна и та же сумма, взятая из заключительной бухгалтерской отчетности. Ведь согласно пункту 11 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. приказом Минфина России от 20.05.03 № 44н), передача имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному балансу организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается.

Совершенно непонятно, к чему ведомство приводит данную норму, ведь отсутствие бухгалтерских записей еще не означает, что в бухгалтерском учете ничего не меняется. Так, под бухгалтерской записью следует понимать бухгалтерскую проводку, то есть корреспонденцию счетов.
Действительно, как таковой бухгалтерской проводки в учете при передаче имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному баланс не будет, тем не менее корректировка сальдо соответствующих счетов производится.

Кроме того, если остаточную стоимость имущества учитывать при расчете налоговой базы присоединенной организации после завершения процесса реорганизации, то тогда имущество будет обложено налогом дважды. Поскольку правопреемник также отразит полученное имущество в своем учете, то есть включит его в баланс и, как следствие, учтет при расчете налоговой базы по налогу на имущество.

Это лишний раз доказывает, что после завершения процесса реорганизации остаточная стоимость переданного имущества подлежит включению в налоговую базу только у правопреемника.

Неверным было бы брать в расчет и нулевую остаточную стоимость имущества после окончания реорганизации. В этом случае произойдет занижение общей налоговой базы по обоим налогоплательщикам. Так, до завершения реорганизации стоимость имущества включается в налоговую базу присоединяемой организации, после – в налоговую базу правопреемника. В итоге имущество будет учтено на 13 отчетных дат, что соответствует общему порядку расчета налога на имущества. Это еще раз подтверждает вывод о том, что у присоединенной организации налоговый период заканчивается датой окончания реорганизации, а не календарного года.