Автор: Кошкина Т. Ю., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Комментарий к Письму Минфина России от 14.11.2019 № 03-03-06/88005.
Статьей 275.1 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, в целях налогообложения прибыли определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Возникает ли у организации, деятельность которой связана с использованием ОПХ, обязанность распределять суммы начисленных налогов и страховых взносов?
В отношении земельного налога и налога на имущество Минфин в Письме от 14.11.2019 № 03-03-06/1/88005 высказался следующим образом.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые налогоплательщиком, за исключением:
-
НДС и акцизов, предъявленных покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав);
-
налога на прибыль;
-
платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.
Налоги учитываются в составе расходов в суммах, отраженных в налоговых декларациях.
В связи с тем, что налог на имущество и налог на землю исчисляются с единой налоговой базы (без распределения на обслуживающие производства и основную деятельность), расходы на уплату указанных налогов учитываются в уменьшение дохода организации в сумме, отраженной в декларации, при условии надлежащего документального подтверждения данных расходов.
Иными словами, суммы этих двух налогов при условии, что они начисляются с единой налоговой базы, не надо распределять между основной деятельностью и деятельностью в рамках ОПХ.
Аналогичной точки зрения Минфин придерживался и ранее – Письмо от 22.06.2015 № 03-03-06/1/35994.
Когда можно говорить о том, что налоги начисляются с единой налоговой базы? В случае если производственные объекты и ОПХ расположены в одном здании. В этой ситуации налог на имущество исчисляется в отношении здания в целом, а земельный – за весь участок, на котором это здание находится. Суммы обоих налогов не распределяются между основной деятельностью и деятельностью, связанной с использованием объектов ОПХ, а учитываются в составе прочих расходов при расчете основной налоговой базы.
Возможна иная ситуация: производственные объекты и ОПХ расположены в разных зданиях, которые находятся на разных земельных участках. При таких обстоятельствах оба вида налога начисляются с разных баз (стоимости зданий и участков), то есть позиция, изложенная Минфином в названных выше письмах, этой ситуации не касается. Как быть?
Ответ на этот вопрос можно найти в Письме от 28.02.2008 № 03-03-05/14. В нем финансовое ведомство сообщило: расходы в виде сумм земельного налога по земельным участкам, занятым непроизводственными объектами, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии с особенностями, предусмотренными ст. 275.1 НК РФ. Иными словами, земельный налог по участкам, занятым исключительно объектами ОПХ, необходимо учитывать в расходах при определении отдельной налоговой базы в рамках деятельности ОПХ. Логично предположить, что и налог на имущество по зданию, в котором находятся только объекты ОПХ, следует признавать в расходах, связанных с деятельностью ОПХ.
Эти выводы подтверждаются также Письмом Минфина России от 26.11.2015 № 03-03-06/1/68793, в котором подчеркнуто: суммы транспортного налога, относящиеся к обслуживанию объектов обслуживающих производств, включаются в состав расходов при расчете базы по налогу на прибыль организаций в рамках деятельности обслуживающих производств и хозяйств. Опять же логично предположить, что если транспортные средства заняты в обоих видах деятельности (производственной и в рамках ОПХ), то суммы транспортного налога распределять не нужно, они будут признаваться прочими расходами в целях расчета основной базы по налогу на прибыль.
Еще одна возможная ситуация: производственные объекты и ОПХ расположены в разных зданиях, которые находятся на одном земельном участке. Исходя из мнения Минфина суммы налога на имущество учитываются при расчете разных баз по налогу на прибыль, а сумма земельного налога отражается в расходах по основной деятельности.
В отношении страховых взносов финансисты указывали: страховые платежи во внебюджетные фонды подлежат распределению, поскольку базой для них является выплата конкретному сотруднику(письма от 22.06.2015 № 03-03-06/1/35994 и от 26.11.2015 № 03-03-06/1/68793). Таким образом, суммы взносов, начисленные на выплаты сотрудникам, занятым в ОПХ, включаются в расходы, связанные с деятельностью этих объектов.
Полагаем, подход понятен. Добавим, в судебной практике можно встретить иную позицию. Например, из Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2016 № 09АП-8696/2016, 09АП-13425/2016 по делу № А40-169702/15 видно, что налоговый орган сослался на Письмо Минфина России от 28.02.2008 № 03-03-05/14, в котором указано на необходимость обособленного учета сумм земельного налога,и сделал вывод, что данные разъяснения могут быть распространены и на иные виды налоговых платежей. В связи с этим проверяющие решили: сумма налога на имущество по котельной не может учитываться в расходах по основной деятельности. Однако арбитры признали это мнение противоречащим нормам гл. 25 НК РФ. Судьи отметили:
-
в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налога на имущество организаций подлежат отнесению к прочим расходам при определении базы по налогу на прибыль;
-
уплата обществом налогов (в том числе в связи с наличием у него на балансе основных средств) не является деятельностью, связанной с использованием объектов ОПХ;
-
гл. 30 НК РФ не предусмотрено отдельное определение базы по налогу на имущество в отношении объектов ОПХ.
Постановлением АС МО от 05.07.2016 № Ф05-8841/2016 названное постановление оставлено без изменения. Однако мы рекомендовали бы налогоплательщикам придерживаться обозначенного Минфином подхода, который основан на том, что НК РФ не обязывает пропорционально распределять суммы налогов в случаях, когда имущество используется в основной производственной деятельности и деятельности ОПХ, но содержит требование об обособленном определении баз по налогу на прибыль, что влечет обязанность отдельного учета расходов, непосредственно связанных с ОПХ.