ИА ГАРАНТ

Четыре последних года (2011-2014 годы) организация имела убытки. Бухгалтер отразил в этих периодах в учете отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. На следующие три года разработан бизнес-план, в котором заложено получение прибыли. В настоящее время в организации проходит аудиторская проверка в отношении отчетности 2014 года, по результатам которой получен убыток, как и за три предыдущих года.

По мнению аудиторов, которые ссылаются на п. 12 ПБУ 18/02, организация была не вправе отражать в этих периодах в учете возникновение отложенных налоговых активов и обязательств, поскольку их отражение существенно искажает бухгалтерскую отчетность. Должен ли в данной ситуации бухгалтер организации в соответствии с ПБУ 18/02 формировать временные разницы, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства?

Какие документы должен иметь бухгалтер для обоснования неначисления отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, подтверждающих отсутствие вероятности налоговой прибыли в будущем?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Из формулировок ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02) усматривается, что отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства следует формировать в учете при условии существования вероятности получения организацией прибыли в последующих отчетных периодах.

Если искажения, связанные с отражением отложенных налоговых активов и обязательств, в целом существенны, то аудиторская организация правомерно выразила мнение с оговоркой.

Однако существенность оценивается аудитором по своему профессиональному суждению.

Обоснование позиции:

ПБУ 18/02 определяет порядок формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций, а также отражения в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль в последующих отчетных периодах (п. 1 ПБУ 18/02).

Для целей данного ПБУ выделяются в том числе временные разницы, которые в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы (п. 11 ПБУ 18/02).

В свою очередь, возникновение вычитаемых и (или) налогооблагаемых временных разниц ведет к образованию отложенных налоговых активов (далее - ОНА) и отложенных налоговых обязательств (далее - ОНО) соответственно (п.п. 14, 15 ПБУ 18/02).

Как установлено в абзаце 2 п. 14 ПБУ 18/02, организация признает ОНА в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Аналогичная норма содержится и в п. 24 МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль".

Таким образом, показывая в отчетности ОНА, организация фактически информирует пользователя отчетности о том, что в будущих периодах ожидается получение прибыли и, соответственно, уменьшение налоговых платежей.

В ситуации, когда такой уверенности нет, но при этом существуют различия между бухгалтерским и налоговым учетом, необходимо учитывать следующее.

Как следует из п. 11 ПБУ 18/02, вычитаемые временные разницы в итоге приводят к уменьшению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

В свою очередь, на основании п.п. 4, 7 ПБУ 18/02 постоянные разницы непосредственно влияют на увеличение налоговых платежей по налогу на прибыль отчетного периода.

В этой связи мы придерживаемся позиции, что если уверенность в получении прибыли отсутствует, то возникающие различия между бухгалтерским и налоговым учетом следует рассматривать как постоянные разницы. В результате в учете будут признаны постоянные налоговые обязательства, которые приведут к увеличению налоговых платежей в текущем отчетном периоде.

Однако критериев в отношении вероятности получения организацией прибыли в последующих отчетных периодах ПБУ 18/02 не содержит. Не установлены они и в других нормативных актах по бухгалтерскому учету.

Следовательно, по сути, такая вероятность должна определяться на основании профессионального суждения бухгалтера или иных лиц организации.

Если в учете организации уже были сформированы ОНА, то необходимо учитывать следующее.

Так, абзац 2 п. 17 ПБУ 18/02 предусматривает, что в случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль.

Данная норма, по нашему мнению, говорит о том, что уже сформированный ОНА остается без изменений до появления у организации прибыли.

Подобным образом рассуждает и Л.М. Колесенкова, начальник отдела производственного и налогового учета Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России. По ее мнению, п. 17 ПБУ 18/02 надо понимать следующим образом: например, если Вы начислили ОНА по дебету счета 09, в следующем отчетном периоде должно начаться погашение. А в убыточном периоде нет источника погашения, поскольку не создана новая налогооблагаемая база. Погашение не осуществляется. Значит, нужно ждать периода, когда база для погашения ОНА возникнет (смотрите материал: Вопрос: Согласно пункту 17 ПБУ 18/02 если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, суммы ОНА останутся неизменными. В то же время убыток, переносимый на будущее, формирует отложенный налоговый актив. Это следует из пункта 11. Когда и какой проводкой нужно отражать отложенный налоговый актив на сумму налога с убытка, переносимого на будущее? ("Российский налоговый курьер", N 16, август 2003 г.)).

Мы также считаем, что в подобной ситуации (устойчивое получение убытков) сформированные ОНА могут быть списаны в сумме, на которую не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Норм, аналогичных нормам абзаца 2 п. 14 и абзаца 2 п. 17 ПБУ 18/02, в отношении ОНО п.п. 15, 18 ПБУ 18/02 не содержит. Поэтому можно предположить, что ОНО следует формировать и списывать без наличия у организации прибыли.

Мы придерживаемся позиции, что описанный выше подход правомерно применять и в части ОНО. Ведь, исходя из определения ОНО (п. 15 ПБУ 18/02), под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
В этой связи мы полагаем, что ОНО также следует признать при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

При отсутствии такой уверенности имеющиеся разницы следует рассматривать как постоянный налоговый актив, признание которого приведет к уменьшению текущих налоговых платежей по налогу на прибыль.

Косвенно необходимость аналогичного похода как к ОНА, так и к ОНО подтверждается в разъяснениях Межрайонной инспекции МНС РФ по работе с налогоплательщиками Тульской области "ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", в которых отмечается, что ОНА и ОНО учитываются на отдельных синтетических счетах. Бухгалтерские проводки следует делать в том квартале, в котором есть налогооблагаемая прибыль. Если таковой нет в текущем квартале, суммы отложенного налогового актива и (или) обязательства останутся без изменения до отчетного периода, когда возникнет налогооблагаемая прибыль.

Учитывая изложенное выше, мы полагаем, что ОНА и ОНО следует формировать в учете при условии существования вероятности получения организацией прибыли в последующих отчетных периодах.

Разъяснений уполномоченных органов применительно к рассматриваемой ситуации нам обнаружить не удалось.

На основании п.п. 1, 3, 13 Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" (утвержден приказом Минфина России от 20.05.2010 N 46н) модифицированное мнение, формой которого является мнение с оговоркой, имеет место, в частности, в случае, когда аудитор приходит к основанному на полученных аудиторских доказательствах выводу о том, что бухгалтерская отчетность в целом содержит существенные искажения, но не затрагивает большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Поэтому, если искажения, связанные с отражением ОНА и ОНО, в целом существенны, то аудиторская организация должна выразить в том числе мнение с оговоркой.

Существенность оценивается аудитором по своему профессиональному суждению (п. 4 Правила (стандарта) N 4 "Существенность в аудите", утвержденного постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696). В этой связи мы не можем оценить, носят ли искажения в Вашей отчетности существенный характер, и, соответственно, делать выводы относительно правомерности действий аудиторской организации.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

11 июня 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.