Много вопросов у налогоплательщиков вызывают следующие положения ПБУ 18/02:

-   отнесение к вычитаемым временным разницам сумм излишне уплаченного налога, которые не возвращены в организацию, а приняты к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (пункт 11 ПБУ 18/02);

-   отнесение к налогооблагаемым временным разницам сумм отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль (пункт 12 ПБУ 18/02).

Официальный комментарий по этому поводу изложен в Письме Минфина Российской Федерации от 15 апреля 2003 года №16-00-14/129 «О формировании учетной политики по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета», где разъясняется следующее:

«Принимая во внимание то, что сумма излишне уплаченного налога уже представляет собой по определению налог, то для того, чтобы отразить его в качестве отложенного налогового актива в бухгалтерском учете, сумму излишне уплаченного налога второй раз не надо умножать на ставку налога на прибыль».

На наш взгляд, для правильного формирования показателей финансовой отчетности, авансовые платежи по налогу на прибыль следует относить на отдельный субсчет «Задолженность по налогу на прибыль» к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам». На другом субсчете производится начисление суммы условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, постоянных обязательств, а также учитывается движение отложенных налоговых активов и обязательств и определяется фактически причитающийся к уплате в бюджет налог на прибыль. Сопоставлением оборотов по каждому субсчету выявляется задолженность по платежам в бюджет или переплата. Информация о суммах налога на прибыль отражается в бухгалтерском балансе в составе краткосрочной дебиторской или кредиторской задолженности, в зависимости от состояния расчетов с бюджетом по налогу на прибыль. Данные субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» используются для формирования информации о величине текущего налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках.

Рассмотрим отражение операций на счетах бухгалтерского учета на примере.

Пример 1. (цифры примера условные) .

Для отражения операций используются следующие наименования субсчетов:

68-4 «Расчеты по налогу на прибыль»;

68-40 «Задолженность по налогу на прибыль»;

99-2 «Постоянное налоговое обязательство»;

99-3 «Условный доход (расход) по налогу на прибыль».

Корреспонденция счетов
Сумма,
рублей
Содержание операций
Дебет
Кредит
68-40
51
2 000
Перечислены ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль по сроку 28.01.2007
68-40
51
2 000
Перечислены ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль по сроку 28.02.2007
68-40
51
2 000
Перечислены ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль по сроку 28.03.2007
По итогам отчетного периода (30.03.2007)
99-3
68-4
12 000
Начислен условный доход (расход) по налогу на прибыль
99-2
68-4
1 000
Начислено постоянное налоговое обязательство
09
68-4
7 200
68-2
77
15 200

Таким образом, по итогам I квартала сальдо субсчета 68-4 «Расчеты по налогу на прибыль» отражает сумму фактически причитающегося налога к уплате в бюджет в размере 5 000 рублей, авансовых платежей перечислено 6000 рублей, о чем свидетельствует сальдо субсчета 68-40 «Задолженность по налогу на прибыль». В бухгалтерском балансе сумма излишне уплаченного налога в бюджет в размере 1 000 рублей показывается в составе дебиторской задолженности.

АКТИВ
Код показателя
На начало
отчетного
года
На конец
отчетного
периода
1
2
3
4
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
     
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)
240
 
1 000
ИТОГО по разделу II
590
   

Свернутое сальдо отложенного налога отражается в бухгалтерском балансе по форме №1 в составе долгосрочных обязательств:

ПАССИВ
Код показателя
На начало
отчетного
года
На конец
отчетного
периода
1
2
3
4
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
     
Займы и кредиты
510
   
Отложенные налоговые обязательства
515
 
8 000
520
   
ИТОГО по разделу IV
590
   

Окончание примера.

К тому же, нельзя не учитывать тот факт, что отражение в составе внеоборотных активов отложенных налоговых активов, а в составе долгосрочных обязательств отложенных налоговых обязательств, погашение которых осуществляется в течение текущего года, противоречит существующим нормам законодательства.

Так, пунктом 19 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 июля 1999 года №43н (далее ПБУ 4/99), предусмотрено, что в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

В тоже время некоторые временные разницы представители Минфина Российской Федерации предлагают считать постоянными, основываясь на принципе рациональности, даже не смотря на то, что определение, данное в ПБУ 18/02, однозначно трактует их как временные. Правда позиция Минфина в этих случаях выражается в неофициальном порядке.

Более подробно с особенностями учета расчетов по налогу на прибыль и применения ПБУ 18/02, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02».