Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н, зарегистрировано в Минюсте Российской Федерации 31 декабря 2002 года за №4090 и вступило в силу с 1 января 2003 года. Этим положением установлены правила, по которым в бухгалтерском учете следует отражать расчеты с бюджетом по налогу на прибыль.

Существует мнение, что Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» было принято в дополнение к 25 главе «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации, но согласиться с этим мнением нельзя. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (далее - ПБУ 18/02) принято в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 года №283. В международной учетной практике требуется раскрытие в отчетности не только суммы налога на прибыль, которая подлежит уплате в бюджет за отчетный период, но и тех сумм налоговых активов и обязательств, которые могут привести к изменению суммы налога в будущих периодах.

В пункте 1 ПБУ 18/02 сформулированы его цели, вытекающие из необходимости обеспечения полноты, ясности и достоверности отчетной информации:

- установить правила формирования в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль организаций;

- установить порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций.

ПБУ 18/02 позволяет определить взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленную в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету и налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). Если такая взаимосвязь будет определена, пользователи бухгалтерской отчетности смогут понять, почему в некоторых случаях при наличии бухгалтерской прибыли отсутствует налог на прибыль к уплате в бюджет либо почему сумма бухгалтерской прибыли оказывается меньше величины суммы налога.

Также ПБУ 18/02 позволяет отразить в бухгалтерском учете и отчетности разницы между налогом на бухгалтерскую прибыль и налогом на прибыль налогооблагаемую, сформированную в бухгалтерском учете и отраженную в декларации по налогу на прибыль. Помимо этого применение ПБУ 18/01 позволит в бухгалтерском учете отразить:

-   налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет;

-   налог на прибыль излишне уплаченный и (или) взысканный;

-   произведенный зачет по налогу на прибыль;

-   суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль в следующих отчетных периодах в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 ПБУ 18/02, Положение должно применяться всеми организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации являются плательщиками налога на прибыль. Письмо Минфина Российской Федерации от 14 июля 2003 года №16-00-14/220 разъясняет, что ПБУ 18/02 распространяется только на те виды хозяйственной деятельности (следовательно, и на доходы и расходы, связанные с этими видами деятельности), в результате которых организация становится налогоплательщиком налога на прибыль.

ПБУ 18/02 должны применять все организации независимо от их организационно-правовой формы. В Письме Минфина Российской Федерации от 14 января 2004 года №16-00-14/7 «О применении негосударственными пенсионными фондами положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02» сказано, что действие ПБУ 18/02 распространяется не только на коммерческие организации, признаваемые плательщиками налога на прибыль, но и на некоммерческие организации.

Исключение составляют только кредитные, страховые и бюджетные учреждения. Пунктом 2 ПБУ 18/02 установлено, что Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, что должно найти отражение в приказе по учетной политике. Для того чтобы напомнить, какие организации являются субъектами малого предпринимательства, обратимся к статье 3 Федерального закона от 14 июня 1995 года №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства»:

«Статья 3. Субъекты малого предпринимательства

1. Под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25 процентов, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25 процентов и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней (малые предприятия):

в промышленности - 100 человек;

в строительстве - 100 человек;

на транспорте - 100 человек;

в сельском хозяйстве - 60 человек;

в научно-технической сфере - 60 человек;

в оптовой торговле - 50 человек;

в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек;

в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 человек.

Под субъектами малого предпринимательства понимаются также физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.

Малые предприятия, осуществляющие несколько видов деятельности (многопрофильные), относятся к таковым по критериям того вида деятельности, доля которого является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли.

2. Средняя за отчетный период численность работников малого предприятия определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско-правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений указанного юридического лица.

3. В случае превышения малым предприятием установленной настоящей статьей численности указанное предприятие лишается льгот, предусмотренных действующим законодательством, на период, в течение которого допущено указанное превышение, и на последующие три месяца».

Положение не применяется организациями, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, поскольку согласно пункту 4 статьи 346.26 главы 26.3 НК РФ уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Не применяют ПБУ 18/02 и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения. Пунктом 2 статьи 346.11 главы 26.2 НК РФ определено, что применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение, в частности, от обязанности по уплате налога на прибыль организаций.

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, имеющие филиалы и представительства на территории Российской Федерации и получающие доходы от источников в Российской Федерации, должны применять это положение, но при условии, что эти организации используют российские стандарты бухгалтерского учета.

Отражение разниц, возникающих в учетах при безвозмездной передаче имущества

Пример 1.

Организация в январе осуществила безвозмездную передачу объекта основных средств некоммерческой организации. Первоначальная стоимость объекта (без НДС) - 150 000 рублей. На момент передачи начислена амортизация 90 000 рублей. Доходы и расходы организация определяет методом начисления, авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

Обратимся к пункту 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н (далее - ПБУ 6/01). Названным пунктом установлено, что стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объекта основных средств имеет место в случае:

-   продажи;

-   прекращения использования вследствие морального или физического износа;

-   ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

-   передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;

-   передачи по договору мены, дарения;

-   внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

-   выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

-   частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

-   в иных случаях.

Уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов, в данном случае выбытия основных средств, в соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99 признается расходами организации. При этом согласно пункту 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, признаются прочими расходами организации.

До момента безвозмездной передачи объект основных средств, как правило, какое-то время эксплуатируется. Сумма накопленной за время эксплуатации объекта амортизации согласно Плану счетов бухгалтерского учета при выбытии объекта основных средств списывается в кредит счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств». По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основных средств списывается со счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрено, что для учета выбытия объектов основных средств, в том числе в случае безвозмездной передачи, к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств».

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при реализации на безвозмездной основе объектов основных средств, налоговая база определяется как стоимость этих основных средств, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Если основные средства передаются безвозмездно некоммерческой организации на осуществление основной уставной деятельности, то на основании пункта 3 статьи 39 НК РФ такая передача не признается реализацией и, соответственно, не признается объектом налогообложения НДС согласно пункту 2 статьи 146 НК РФ.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признается объектом налогообложения также передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

В целях налогообложения прибыли согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ не учитываются расходы организации в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей.

В примере сумма расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, превышает сумму расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли. Сумма превышения является постоянной разницей.

В бухгалтерском учете необходимо сделать записи, используя следующие наименования субсчетов:

01-1 «Основные средства в эксплуатации»;

01-2 «Выбытие основных средств»;

68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»;

68-4 «Расчеты по налогу на прибыль»;

99-2 «Сальдо прочих доходов и расходов

99-3 «Постоянные налоговые обязательства»

В данном примере принято, что рыночная стоимость переданного основного средства равна его балансовой стоимости на момент передачи (чаще всего налогоплательщики используют именно этот вариант):

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
01-2
01-1
150 000
Отражена первоначальная стоимость объекта основных средств
02
01-2
90 000
Списана начисленная амортизация
91-2
01-2
60 000
Списана остаточная стоимость безвозмездно переданного объекта основных средств
91-2
68-2
10 800
Начислен НДС со стоимости выбывающего основного средства (60 000 х 18%)
99-2
91-2
70 800
Списан убыток от безвозмездной передачи объекта основных средств

В соответствии с ПБУ 18/02 стоимость безвозмездно передаваемых основных средств и расходы, связанные с такой передачей, относятся к постоянным разницам. В данном случае постоянной разницей будет 78 000 рублей, то есть остаточная стоимость объекта и сумма НДС.

Постоянное налоговое обязательство, возникшее в организации в январе и составляющее 18 720 рублей (78 000 х 24%), увеличит налог на прибыль организации и будет отражено в бухгалтерском учете следующей записью:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
99-3
68-4
18 720
Отражена сумма постоянного налогового обязательства

Окончание примера.

Пример 2.

Арендатор возвращает арендодателю транспортное средство. В течение срока договора аренды транспортное средство было улучшено, стоимость улучшений составила 18 480 рублей и была принята к учету в качестве отдельного объекта основных средств. Сумма накопленной амортизации на момент возврата транспортного средства арендодателю составила 6 160 рублей.

Пунктом 5 ПБУ 6/01 установлено, что капитальные вложения в арендованные основные средства учитываются в составе основных средств, фактические затраты на улучшение после формирования на счете 08 «Капитальные вложения» переводятся на счет 01 «Основные средства». В момент постановки объекта на учет устанавливается способ начисления амортизации и срок полезного использования этого объекта.

Амортизация объекта основных средств, представляющего неотделимое улучшение в арендованном имуществе, производится в течение срока договора аренды в обычном порядке до того, когда этот объект будет передан арендодателю, а также исходя из способа начисления амортизации, установленного арендодателем по этому объекту.

Если арендодатель принимает имущество с улучшениями без возмещения их стоимости арендатору, то в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.

В соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающих объектов основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объектов имеет место и в случае их безвозмездной передачи.

Уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов, в нашем примере в случае выбытия основных средств, в соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99 признается расходами организации. При этом согласно ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, признаются прочими расходами организации.

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основного средства списывается со счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ в целях исчисления налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при безвозмездной реализации основных средств налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма начисленного НДС отражается в учете по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

В целях исчисления налога на прибыль стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые несет организация при такой передаче, в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 18/02 доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), то есть учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах, образуют постоянные разницы. То есть постоянные разницы это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда.

Стоимость безвозмездно передаваемого имущества, а также расходы, связанные с безвозмездной передачей, как раз и относится к постоянной разнице.

Произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату, представляет собой постоянное налоговое обязательство, которое признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета будем использовать следующие наименования субсчетов:

01-1  «Основные средства в эксплуатации»;

01-2  «Выбытие основных средств».

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операций
Дебет
Кредит
01-1
08
18 480
Приняты к учету в качестве отдельного объекта основных средств произведенные неотделимые улучшения
01-2
01-1
18 480
Основное средство введено в эксплуатацию
02
01-2
6 160
Списана сумма начисленной амортизации
91-2
01-2
12 320
Списана остаточная стоимость переданных улучшений
(18 480 рублей - 6 160 рублей)
91-2
68
2 218
Начислен НДС со стоимости безвозмездной передачи
(12 320 х 18%)
99
91-9
14 538
Определен финансовый результат от передачи произведенных улучшений (убыток)
99
68
3 489
Признано постоянное налоговое обязательство
(14 538 х 24%)

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися безвозмездных операций, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Безвозмездные операции».

Отражение в учете разниц при нормировании иных расходов в целях налогообложения прибыли

Пример 3.

Предположим, что 12 декабря 2006 года организация заключила договор добровольного медицинского страхования своих работников сроком на один год. Договор вступает в силу с момента подписания. 12 декабря 2006 года организацией был перечислен страховой взнос в размере 56 000 рублей.

Расходы на оплату труда (без учета страхового взноса) составили:

за декабрь 2006 года - 64 000 рублей;

за январь 2007 года - 64 000 рублей;

за февраль 2007 года - 149 000 рублей.

Следует отметить, что страховые платежи по обязательному личному страхованию работников организации принимаются в полном объеме, как в бухгалтерском учете, так и в налоговом учете. Что же касается добровольного страхования, то в налоговом учете такие расходы строго нормированы, что приводит к возникновению разниц. Такие разницы должны быть отражены в учете согласно ПБУ 18/02.

Декабрь 2006 года.

Поскольку страховой взнос перечислен сразу, а договор заключен на срок более одного отчетного периода (год), расходы распределяются равномерно в течение 12 месяцев (с 13 декабря 2006 года по 12 декабря 2007 года).

На расходы организации в целях бухгалтерского учета в декабре 2006 года может быть отнесена сумма 2 907,10 рубля (56 000 / 366 дней х 19 дней).

Для целей налогового учета размер расходов на страхование может быть учтен в сумме 1 920 рублей (64 000 рублей х 3%).

Разница в сумме 987,10 рубля (2 907,10 – 1 920) не сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль и составит постоянную разницу.

Постоянное налоговое обязательство согласно пункту 4 ПБУ 18/02 составит 236,90 рубля (987,10 х 24%).

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
99
68
236,90
Отражено постоянное налоговое обязательство

Январь 2007 года.

Начиная с 2007 года, будут возникать не постоянные, а временные вычитаемые разницы.

В целях бухгалтерского учета сумма страховых взносов за январь 2007 года составит 4 756,16 рубля (56 000 рублей / 365 х 31 день).

В налоговом учете на расходы организация может отнести 1 920 рублей (64 000 х 3%). Возникшая разница в сумме 2 836,16 рубля (4 756,16 – 1 920) будет являться временной вычитаемой.

Отложенный налоговый актив в сумме 680,68 рубля (2 836,16 х 24%) отражен следующей записью в бухгалтерском учете:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
09
68
680,68
Отражен налоговый актив

Февраль 2007 года.

Организация в бухгалтерском учете за февраль может учесть 4 295,89 рубля (56 000 / 365 х 28 дней).

Общая же сумма расходов за январь – февраль 2007 года составит 9 052,05 рубля (4 756,16 + 4 285,89).

В налоговом учете расходы учитываются нарастающим итогом, соответственно за январь – февраль 2007 года на расходы по оплате труда можно отнести сумму страховых платежей в сумме 6 390 рублей ((64 000 + 149 000) х 3%). Временная разница при этом составит 2 662,05 рубля (9 052,05 - 6 390).

Отложенный налоговый актив по сравнению с январем 2007 года (680,88 рубля) уменьшился и составил 638,89 рубля (2 662,05 х 24%). В феврале 2007 года бухгалтер организации должен откорректировать налог на прибыль в бухгалтерском учете:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
68
09
41,79
Уменьшен отложенный налоговый актив
(680,68 - 638,89)

Окончание примера.

Пример 4.

Предположим, что 10 марта текущего года торговая организация заключила договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников сроком на один год. Страховая премия перечислена страховщиком 10 марта за весь период действия договора в размере 230 000 рублей.

Расходы на оплату труда в организации за март (с момента вступления в силу договора страхования) составили 344 000 рублей.

Расходы на оплату труда в апреле составили – 400 000 рублей.

Рабочим планом счетов организации закреплено, что к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт субсчет 68-4 «Налог на прибыль».

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
10 марта
76-1
51
230 000
Перечислена страховщику сумма страховой премии
97
76-1
230 000
Сумма страховой премии отражена в составе расходов будущих периодов
31 марта
44
97
13 863
Списана часть страховой премии за март (230 000 рублей / 365 дней) х 22 дня
В соответствии с пунктом 6 статьи 272 НК РФ сумма страховых взносов за период с 10 марта по 31 марта (22 дня) составляет 13 863 рубля. Полученная сумма превышает установленный законодательством размер 10 320 рублей (300 000 х 3%), поэтому налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения лишь сумму в размере 10 320 рублей. Разница в размере 3 543 рубля не учитывается в целях налогообложения и представляет собой вычитаемую временную разницу, влекущую образование отложенного налогового актива.
09
68-4
850,32
Начислен отложенный налоговый актив (3 543 рубля х 24%)
30 апреля
44
97
18 904,11
Списана часть страховой премии за апрель (230 000 рублей / 365 дней) х 30 дней
Сумма страховых взносов за период с 10 марта по 30 апреля (52 дня) составляет (230 000 / 365 дней х 52 дня = 32 767,12 рубля. Полученная сумма сравнивается налогоплательщиком с предельным размером (344 000 + 400 000) х 3% = 22 320 рублей. По условиям примера сумма превышает допустимый предел. Следовательно, в апреле у налогоплательщика вновь возникает вычитаемая временная разница (22 320 рублей – 3 543 рубля) = 18 777 рублей. Значит, налогоплательщик в апреле вновь должен отразить отложенный налоговый актив.
09
68-4
4 506,48
Увеличен отложенный налоговый актив (18 777 рублей х 24%)
Аналогичные записи по списанию расходов на страхование бухгалтер будет делать до окончания срока действия договора.

Обратите внимание!

В течение года разницы, возникающие в учетах, признаются временными, а в конце налогового периода накопленная сумма разниц будет представлять постоянную разницу, которую налогоплательщик не вправе признать для целей налогообложения.

Окончание примера.

Пример 5.

(в примере все показатели приведены без учета налога на добавленную стоимость).

Производственная организация в первом квартале текущего года решила принять участие в выставке. Стоимость аренды выставочного стенда составила 5 000 рублей. На изготовление и монтаж рекламных экспонатов израсходовано 10 000 рублей. На изготовление рекламных листовок организация затратила 6 000 рублей.

Выручка от продажи продукции за первый квартал составила 300 000 рублей.

Выручка за второй квартал составила 627 400 рублей.

За второй квартал у организации рекламных расходов не было. В целях налогообложения организация использует метод начисления.

Расходы по аренде стенда, изготовление и монтаж рекламных экспонатов учитываются в полной сумме (подпункт 28 пункт 1 и пункт 4 статьи 264 НК РФ), а изготовление и распространение рекламных листовок подлежит нормированию (не более 1% выручки от реализации). Выручка определяется на основании статьи 249 НК РФ.

Сумма нормируемых рекламных расходов в размере 1% выручки от реализации за 1 квартал составила 300 000 х 1% = 3 000 рублей.

Так как за первый квартал предельная сумма нормируемых расходов на рекламу составляет 3 000 рублей, что меньше фактической суммы расходов, то в целях налогообложения прибыли организация вправе принять лишь нормируемые рекламные расходы в размере 3 000 рублей.

Следовательно, общая сумма расходов на рекламу, принимаемых в целях налогообложения, в первом квартал составит (5 000 рублей + 10 000 рублей + 3 000 рублей) = 18 000 рублей. Фактическая сумма нормируемых рекламных расходов составляет 6 000 рублей, следовательно, у организации в первом квартале возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива в размере 720 рублей (6 000 рублей – 3 000 рублей) х 24%.

Предположим, что к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» организация использует следующий субсчет:

68-4 «Налог на прибыль».

Бухгалтерские записи за 1 квартал:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
44
60
15 000
Отражены расходы на аренду стенда, изготовление, монтаж рекламных экспонатов (5 000 рублей + 10 000 рублей)
44
60
6 000
Отражены расходы на распространение рекламных листовок
60
51
21 000
Оплачены рекламные расходы
90-2
44
21 000
Списаны рекламные расходы
09
68-4
720
Отражен отложенный налоговый актив (6 000 – 3 000) х 24%

За первый квартал вычитаемая временная разница составляет 3 000 рублей (6 000 рублей – 3 000 рублей).

За 1 полугодие объем выручки у организации увеличился, следовательно, увеличился и предельный размер нормируемых рекламных расходов:

(300 000 + 627 400) х 1% = 9 274 рубля.

Увеличение предельного размера нормируемых рекламных расходов дает организации возможность учесть фактические расходы в полном объеме.

Следовательно, в бухгалтерском учете за 1 полугодие это должно быть отражено следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
68-4
09
720
Погашен отложенный налоговый актив

Если по итогам налогового периода (текущий год) у организации расходы на рекламу превысили 1% выручки от реализации, то у налогоплательщика образуются не временные, а постоянные налоговые разницы (пункт 7 ПБУ 18/02).

Окончание примера.

Пример 6.

Предположим, что организация «А» провела в феврале 2007 года деловые переговоры с представителями производственной организации, в результате которых было достигнуто соглашение об организации совместного производства мебели. Организация «А» организовала официальный обед в ресторане, стоимость обслуживания составила 17 700 рублей с учетом НДС. Счет в ресторане был оплачен подотчетным лицом, ответственным за проведение официальной встречи. При обслуживании участников встречи был оплачен счет транспортной организации за предоставленные услуги. Сумма, выставленного счета по транспортным услугам составила 1 180 рублей, в том числе НДС. Услуги транспортной организации были оплачены с расчетного счета.

Допустим, что других расходов при проведении переговоров не было. Таким образом, фактическая сумма представительских расходов у организации «А» составила 18 880 рублей, в том числе НДС.

Предположим, что сумма расходов на оплату труда в организации с начала года составила 250 000 рублей.

По итогам работы за отчетный период организация может включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении, представительские расходы в размере не превышающие 10 000 рублей (250 000 рублей х 4%). Следовательно, представительские расходы, не учитываемые в составе расходов, составят 6 000 рублей ((17 700 – 2700) + (1 180 – 180)) – 10 000 рублей.

В соответствии с Положениями ПБУ 18/02 указанная сумма представляет собой вычитаемую временную разницу, и в бухгалтерском учете отражается отложенный налоговый актив в размере 1 440 рублей (6 000 рублей х 24%).

Сумма «входного» налога на добавленную стоимость, которую налогоплательщик вправе принять к вычету, составит 10 000 рублей х 18% = 1 800 рублей.

Оставшаяся сумма «входного» налога, не принятая к учету в феврале, продолжает числиться на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

До конца текущего года указанная сумма может быть:

·   принята к вычету, если фактическая сумма представительских расходов не превысит предельный размер;

·   списана в бухгалтерском учете в состав прочих расходов, если фактическая сумма представительских расходов окажется больше установленного норматива.

Обратите внимание!

При наступлении второго из указанных случаев, организация должна будет в бухгалтерском учете признать сумму НДС, не принятого к вычету, постоянной разницей и соответственно начислить постоянное налоговое обязательство.

Рабочим планом счетов организации закреплено, что к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыты:

·   субсчет 68-4 «Налог на прибыль»;

·   субсчет 68-2 «Налог на добавленную стоимость».

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
26
76
1 000
Принят счет за транспортное обслуживание участников переговоров
19
76
180
Учтен НДС, предъявленный к оплате транспортной организацией
26
71
15 000
Принят авансовый отчет по представительским расходам
19
71
2 700
Учтен НДС по представительским расходам
68-2
19
1 800
Принята к вычету сумма НДС, соответствующая предельному размеру представительских расходов
09
68-1
1 440
Отражен отложенный налоговый актив (6 000 рублей х 24%)
76
51
1 180
Оплачен счет транспортной организации

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися учета расходов, нормируемых в целях налогообложения прибыли, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Нормируемые расходы».

Отражение в учете разниц, возникающих при передаче основных средств и иного имущества в безвозмездное пользование (у ссудодателя)

Пример 7.

Организация «А» по договору безвозмездного пользования (договор ссуды) передала объект основных средств сроком на 9 месяцев.

Балансовая стоимость объекта 25 000 рублей.

Сумма начисленной амортизации 11 500 рублей.

Ранее организация сдавала этот объект основных средств в аренду, при этом ежемесячная арендная плата составляла 1 300 рублей (без НДС).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по переданному объекту основных средств составляет 250 рублей. В процессе эксплуатации ссудополучателем был произведен капитальный ремонт объекта основных средств. Согласно договору обязанность по проведению ремонта возложена на ссудодателя (организацию «А»). Стоимость капитального ремонта составила 2 596 рублей (в том числе НДС 396 рублей).

При передаче организацией - собственником по договору безвозмездного пользования (ссуды) объектов основных средств или иного имущества, переданные объекты или иное имущество будет продолжаться числиться на его бухгалтерском балансе.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета принадлежащие организации основные средства (в том числе находящиеся в аренде или безвозмездном пользовании) учитываются на счете 01 «Основные средства».

Безвозмездно переданное в пользование имущество подлежит обособленному учету у передающей стороны. Таким образом, имущество, безвозмездно переданное в пользование другой стороне, подлежит учету у ссудодателя на счете 01 «Основные средства» субсчет 01-2 «Основное средство, переданное в безвозмездное пользование» и 02 «Амортизация основных средств» субсчет 02-2 «Амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование».

В целях бухгалтерского учета в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (пункт 23 ПБУ 6/01).

Исходя из этого, по объекту основных средств, переданному в безвозмездное пользование (по договору ссуды), в целях бухгалтерского учета продолжает отражаться начисление амортизации. Но в этом случае следует учитывать, что объект основных средств, переданный в безвозмездное пользование, не используется организацией в основном процессе производства. Следовательно, суммы амортизации, начисленные по этому объекту, не являются расходами по обычным видам деятельности, формирующими себестоимость продаж (пункты 5, 8 ПБУ 10/99).

Таким образом, суммы амортизации, начисленные по объекту основных средств, переданному по договору ссуды, отражаются в бухгалтерском учете организации как прочие расходы на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы» (пункт 4 ПБУ 10/99).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ безвозмездная передача на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) облагается НДС.

Предоставление в безвозмездное пользование имущества признается услугой в целях исчисления НДС (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 и подпункты 10, 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ). При этом услугой в целях налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38 НК РФ).

Таким образом, оказание услуг на безвозмездной основе согласно статье 146 НК РФ является объектом налогообложения по НДС. Этой позиции придерживаются и суды (Постановление ФАС Центрального округа от 2 сентября 2003 года по делу №А54-619/03-С18, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 августа 2004 года по делу №А56-1488/04).

Налоговая база по исчислению НДС определяется как стоимость реализованных услуг с учетом положений пункта 2 статьи 154 НК РФ, то есть исходя из рыночных цен.

Расходы, связанные с передачей имущества в безвозмездное пользование, в бухгалтерском учете признаются в составе прочих расходов (пункт 11 ПБУ 10/99). В нашем примере сумма начисленного НДС с рыночной стоимости услуги по передаче объекта основных средств в безвозмездное пользование - 234 рубля (1 300 рублей Х 18%).

В целях налогообложения прибыли не учитываются расходы (в виде суммы начисленной амортизации и НДС), связанные с передачей имущества в безвозмездное пользование в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ.

Расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета приводят к образованию в бухгалтерском учете постоянной разницы (пункт 4 ПБУ 18/02). При этом возникновение постоянной разницы в бухгалтерском учете организации ведет к появлению постоянного налогового обязательства. Постоянное налоговое обязательство приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

В соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ в целях налогообложения основные средства, переданные в безвозмездное пользование, исключаются из состава амортизируемого имущества. Начисление амортизации не производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла передача в безвозмездное пользование. При возврате объекта основных средств налогоплательщику начисление амортизации возобновляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла такая передача, но в соответствии со статьей 256 НК РФ продление срока полезного использования не будет, не будет и временных разниц.

В нашем примере сумма постоянной разницы составит 484 рубля (250 + 234), а сумма постоянного налогового обязательства будет равна 116,16 рубля (484 рубля х 24%).

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
01-2
01-1
25000
Отражена передача объекта основных средств по договору ссуды
02-1
02-2
11500
Отражена сумма амортизации, начисленная по основному средству, переданному по договору ссуды
91-2
02-2
250
Отражено ежемесячное начисление амортизации по предоставленному в безвозмездное пользование объекту основных средств
91-2
68
234
Начислен НДС к уплате в бюджет (ежемесячно)
01-1
01-2
25 000
Отражен возврат объекта основных средств ООО «Сигма»
02-2
02-1
13 750
Отражена сумма начисленной амортизации по возвращаемому объекту основных средств
(11 500 + 250 х 9)
91-2
76
2 200
Отражена задолженность перед ссудополучателем за проведенный капитальный ремонт объекта основных средств
19
76
396
Отражена сумма НДС, уплачиваемая в составе платы за капитальный ремонт
76
51
2 596
Отражена оплата ссудополучателю за проведенный капитальный ремонт согласно договору ссуды.
68
19
396
Принят к вычету НДС по капитальному ремонту
99
68
116,16
Отражено постоянное налоговое обязательство

Окончание примера.

Отражение в Учете разниц, возникающих из-за различного способа начисления амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета

Рассмотрим порядок определения вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива, которые возникают из-за различного способа начисления амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета.

В целях бухгалтерского учета на основании ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств осуществляется одним из следующих способов:

-   линейным;

-   способом уменьшаемого остатка;

-   способом списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования;

-   способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Согласно статье 259 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики исчисляют амортизацию линейным либо нелинейным методом.

Пример 8.

Производственная организация в апреле 2006 года приобрела объект основных средств, договорная стоимость которого составляет 260 000 рублей (без НДС), и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением №1, объект отнесен к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3-х лет до 5-ти лет включительно. Срок полезного использования установлен 4 года (48 месяцев).

Организацией принято решение в целях бухгалтерского учета начислять амортизацию способом списания стоимости по сумме числе лет полезного использования. При таком способе начисления амортизации годовая норма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет установленного организацией срока полезного использования объекта.

По условиям примера стоимость основного средства 260 000 рублей (без НДС). Срок полезного использования 4 года. Сумма чисел лет полезного использования составит 10 (1 + 2 + 3 + 4).

В первый год эксплуатации коэффициент соотношения составит 4/10, сумма начисленной амортизации - 104 000 рублей (260 000 х 4 / 10). Ежемесячная сумма начисления амортизации будет равна 8 666,67 рубля.

Если в целях налогового учета организация выберет линейный метод начисления амортизации, то ежемесячная сумма амортизации, учитываемая в целях исчисления налога на прибыль, будет равна 5 415, 80 рубля.

Согласно пункту 11 ПБУ 18/02 возникает вычитаемая временная разница. С возникновением вычитаемой временной разницы появляется отложенный налоговый актив, представляющий собой согласно пункту 14 произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату.

В нашем примере вычитаемая временная разница составит 3 250,87 рубля (8 666,67 - 5 415,80). Сумма отложенного налогового актива составит 780,21 рубля (3 250,87 х 24%). Эта сумма отложенного налогового актива в следующем периоде может привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

Во второй год эксплуатации коэффициент соотношения составит 3/10, сумма начисленной амортизации - 78 000 рублей (260 000 х 3 / 10). Ежемесячная сумма начисления амортизации будет равна 6 500,00 рублей.

В течение второго года эксплуатации вычитаемая временная разница будет увеличиваться ежемесячно на 1 084,20 рубля (6 500,00 - 5 415,80), соответственно, будет возрастать и отложенный налоговый актив на 260,21 рубля (1 084,20 х 24%).

В третий эксплуатации коэффициент соотношения составит 2/10, сумма начисленной амортизации - 52 000 рублей (260 000 х 2 / 10). Ежемесячная сумма начисления амортизации будет равна 4 333,33 рубля.

Начиная с третьего года эксплуатации, то есть с мая 2008 года, сумма амортизации в бухгалтерском учете станет меньше суммы амортизации по объекту основных средств в целях налогообложения прибыли. Следовательно, начнет уменьшаться вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив. Ежемесячно вычитаемая временная разница будет уменьшаться на 1 082,47 рубля (5 415,80 - 4 333,33), а отложенный налоговый актив - на 259,79 рубля (1 082,47 х 24%).

В четвертый год эксплуатации коэффициент соотношения составит 1/10, сумма начисленной амортизации - 26 000 рублей (260 000 х 1 / 10). Ежемесячная сумма начисления амортизации будет равна 2 166,67 рубля.

В последний год эксплуатации объекта основных средств сумма вычитаемой временной разницы будет уменьшаться до полного ее погашения ежемесячно на 3 249,13 рублей (5 415,80 - 2 166,67). Отложенный налоговый актив также будет уменьшаться до полного погашения на 779,79 рублей (3 249,13 х 24%) ежемесячно.

Неточности, возникающие в результате округлений, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете можно учесть в последний месяц начисления амортизации.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
08
60
260 000
Отражены затраты, связанные с приобретением объекта основных средств
60
51
260 000
Произведена оплата поставщику
01
08
260 000
Принят к учету в составе основных средств приобретенный объект
Ежемесячно в течение первого года эксплуатации объекта, то есть с мая 2006 года по апрель 2007 года
20
02
8 666,67
Отражена сумма начисленной амортизации по объекту основных средств, используемому в основном производстве
09
68
780,21
Признан отложенный налоговый актив
Ежемесячно в течение второго года эксплуатации объекта, то есть с мая 2007 года по апрель 2008 года
20
02
6 500,00
Отражена сумма начисленной амортизации по объекту основных средств, используемому в основном производстве
09
68
260,21
Увеличен отложенный налоговый актив
Ежемесячно в течение третьего года эксплуатации объекта, то есть с мая 2008 года по апрель 2009 года.
20
02
6 500,00
Отражена сумма начисленной амортизации по объекту основных средств, используемому в основном производстве
68
09
259,79
Уменьшен отложенный налоговый актив
В четвертый год эксплуатации
20
02
2 166,67
Отражена сумма начисленной амортизации по объекту основных средств, используемому в основном производстве
68
09
779,79
Уменьшен (в последний месяц - погашен) отложенный налоговый актив

Окончание примера.

Пример 9.

Производственная организация в апреле 2006 года приобрела объект основных средств, договорная стоимость которого составляет 260 000 рублей (без НДС), и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением №1, объект отнесен к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3-х лет до 5-ти лет включительно. Срок полезного использования установлен 4 года (48 месяцев).

Организацией принято решение в целях бухгалтерского учета начислять амортизацию по приобретенному объекту линейным способом.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
08
60
260 000
Отражены затраты, связанные с приобретением объекта основных средств
60
51
260 000
Произведена оплата поставщику
01
08
260 000
Принят к учету в составе основных средств приобретенный объект
Годовая норма амортизации при применении линейного метода составит 25%  (100% / 4 года), ежегодная сумма амортизационных отчислений 65 000 рублей (260 000 х 25 / 100). Исходя из этого, ежемесячная норма амортизации по объекту составит 2,083% (25% / 12), а ежемесячная сумма амортизации - 5 415,80 рублей (260 000 х 2,083 / 100).
Начиная с мая 2006 года ежемесячно в течение всего срока эксплуатации объекта основных средств
20
02
5 415,80
Начислена амортизация по объекту основных средств, используемому в основном производстве
В соответствии с пунктом 1 статьи 259 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики могут выбрать один из двух методов начисления амортизации - линейный либо нелинейный. Выбранный организацией метод начисления амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества на основании пункта 3 статьи 259 НК РФ не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.
Предположим, что в целях исчисления налога на прибыль организация выбрала нелинейный метод начисления амортизации. При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:
K = (2/n) x 100%, где:
K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Ежемесячная норма амортизации объекта при применении нелинейного метода начисления амортизации составит 4,167% ((2 / 48 мес.) х 100%).
Мы не будем приводить полный расчет амортизации в целях налогового учета, читатели в случае необходимости смогут сделать это сами. Остановимся лишь на некоторых моментах, заслуживающих внимания.
Отметим, что при нелинейном методе начисления амортизации сумма амортизации будет с каждым месяцем уменьшаться до того момента, пока остаточная стоимость объекта не достигнет 20 процентов его первоначальной стоимости. Затем сумма амортизации будет сохраняться постоянной до истечения срока полезного использования объекта.
В условиях нашего примера сумма амортизации в мае 2006 года в целях налогового учета составит 10 834,20 рубля, что превышает сумму амортизации, рассчитанную в бухгалтерском учете (5 415,80 рубля). Такая ситуация сохранится вплоть до сентября 2007 года, то есть не смотря на то, что сумма амортизации в налоговом учете будет из месяца в месяц уменьшаться, тем не менее она будет оставаться больше суммы амортизации в бухгалтерском учете. В данном случае возникает необходимость применения ПБУ 18/02. Возникающая сумма разницы будет являться налогооблагаемой временной разницей.
Когда возникает налогооблагаемая временная разница, появляется отложенное налоговое обязательство, которое определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату.
В нашем примере налогооблагаемая временная разница в мае 2006 года составит 5 418,40 рублей (10 834,20 - 5 415,80) , соответственно сумма отложенного налогового обязательства составит 1 300,42 рублей (5 418,40 х 24%). Эта сумма отложенного налогового обязательства в следующем периоде может привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.
Итак, если организация установит в целях налогового учета нелинейный метод начисления амортизации, то в дополнение к выше приведенной корреспонденции счетов в мае 2006 года бухгалтер организации должен будет сделать следующую запись:
68
77
1 300,42
Отражено отложенное налоговое обязательство
Аналогичную корреспонденцию необходимо будет составлять, как мы отметили выше, до сентября 2007 года включительно в следующих суммах:
Июнь 2006 года - 1 192,07 рублей ((10 382,74 - 5 415,80) х 24%);
Июль 2006 года - 1 088,23 рублей ((9 950,09 - 5 415,80) х 24%);
Август 2006 года - 988,72 рублей ((9 535,47 - 5 415,80) х 24%);
Сентябрь 2006 года - 893,36 рублей ((9 138,13 - 5 415,80) х 24%);
Октябрь 2006 года - 801,97 рублей ((8 757,34 - 5 415,80) х 24%);
Ноябрь 2006 года - 714,39 рублей ((8 392,42 - 5 415,80) х 24%);
Декабрь 2006года - 630,46 рублей ((8 042,71 - 5 415,80) х 24%);
Январь 2007 года - 550,02 рублей ((7 707,57 - 5 415,80) х 24%);
Февраль 2007 года - 472,94 рублей ((7 386,40 - 5 415,80) х 24%);
Март 2007 года - 399,07 рублей ((7 078,60 - 5 415,80) х 24%);
Апрель 2007 года - 328,28 рублей ((6 783,64 - 5 415,80) х 24%);
Май 2007 года - 260,44 рублей ((6 500,97 - 5 415,80) х 24%);
Июнь 2007 года - 195,42 рублей ((6 320,07 - 5 415,80) х 24%);
Июль 2007 года - 133,12 рублей ((5 970,46 - 5 415,80) х 24%);
Август 2007 года - 73,41 рублей ((5 721,67 - 5 415,80) х 24%);
Сентябрь 2007 года - 16,19 рублей ((5 483,25 - 5 415,80) х 24%).
Таким образом, с июня 2006 года по сентябрь 2007 года сумма отложенного налогового обязательства будет увеличиваться.
Начиная с октября 2007 года, сумма амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, начнет превышать сумму амортизации, начисленной в целях исчисления налога на прибыль. Налогооблагаемая временная разница будет уменьшаться, следовательно, будет уменьшаться и отложенное налоговое обязательство, что должно быть отражено на счетах бухгалтерского учета следующей записью:
Октябрь 2007 года
77
68
38,65
Уменьшено отложенное налоговое обязательство
(5 415,80 рублей - 5 254,76 рублей) х 24%
Уменьшение отложенного налогового обязательства будет продолжаться до того момента, когда остаточная стоимость объекта не достигнет 20% его первоначальной стоимости, что произойдет в июле 2009 года после 38 месяцев начисления амортизации по данному объекту. Итак, запись по дебету счета 77 и кредиту счета 68, отражающую уменьшение отложенного налогового обязательства, необходимо будет делать с ноября 2007 года по июнь 2009 года в следующих суммах:
Ноябрь 2007 года - 91,20;
Декабрь 2007 года - 141,56;
Январь 2008 года - 189,83;
Февраль 2008 года - 236,08;
Март 2008 года - 280,40;
Апрель 2008 года - 322,88;
Май 2008 года - 363,59;
Июнь 2008 года - 402,60;
Июль 2008 года - 439,99;
Август 2008 года - 475,81;
Сентябрь 2008 года - 510,15;
Октябрь 2008 года - 543,05;
Ноябрь 2008 года - 574,59;
Декабрь 2008 года - 604,81;
Январь2009 года - 633,77;
Февраль 2009 года - 661,52;
Март 2009 года - 688,12;
Апрель 2009 года - 713,61;
Май 2009 года - 738,03;
Июнь 2009 года - 761,44.
На 1 июля 2009 года остаточная стоимость объекта основных средств достигнет 20% его первоначальной стоимости и составит 51 587,74 рубля. Эта стоимость фиксируется для дальнейших расчетов сумм амортизации как базовая. До конца срока эксплуатации объекта остается 10 месяцев, следовательно, ежемесячная сумма амортизации в целях налогообложения прибыли составит 5 158,77 рубля. Полученная сумма по-прежнему будет меньше суммы амортизации, рассчитанной в бухгалтерском учете, соответственно, отложенное налоговое обязательство будет по-прежнему уменьшаться.
Ежемесячно с июля 2009 года по апрель 2010 года
77
68
5 158,77
Уменьшено (в апреле 2010 года - погашено) отложенное налоговое обязательство

Окончание примера.

Пример 10.

Организация в январе приобрела компьютер стоимостью 118 000 рублей (в том числе НДС - 18 000 рублей).

Компьютер введен в эксплуатацию в месяце приобретения. В соответствии с Постановлением №1 срок полезного использования компьютера (2 амортизационная группа, срок полезного использования от 2 лет до 3 лет включительно) установлен равным 2,5 годам (30 месяцев), способ начисления амортизации - линейный.

Организация принимает решение учесть в налоговом учете в качестве расходов 10% от первоначальной стоимости компьютера. Размер этих расходов составляет 10 000 рублей ((118 000 - 18 000) х 10%).

В целях налогообложения прибыли налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, произведенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Это установлено пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ. Заметим, что классифицировать указанные расходы следует как расходы, связанные с производством и реализацией (в сумме начисленной амортизации). Об этом, в частности, сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 11 октября 2005 года №03-03-04/2/76. Имейте в виду, что это правило не применяется в отношении основных средств, полученных налогоплательщиком безвозмездно.

Поскольку у налогоплательщика в качестве амортизационных отчислений в целях налогообложения прибыли единовременно признаются расходы в размере 10 000 рублей, последующее начисление амортизации (с учетом уже списанных расходов) ежемесячно составит 3 000 рублей ((100 000 - 10 000) / 30 месяцев).

В бухгалтерском учете сумма амортизации составит 3 330 рублей (100 000 рублей х 3,33%).

В феврале между данными бухгалтерского и налогового учета возникнет налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства, которое согласно правилам ПБУ 18/02 следует отразить в бухгалтерском учете организации.

Ежемесячно с марта до окончания срока полезного использования объекта (29 месяцев) по мере начисления амортизации будет происходить списание отложенного налогового обязательства до полного его погашения.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
В январе:
08-4
60
100 000
Отражена договорная стоимость компьютера
19
60
18 000
Учтен НДС, предъявленный поставщиком
01
08-4
100 000
Принят компьютер к учету в качестве объекта основных средств
68
19
18 000
Принят к вычету НДС
60
51
118 000
Произведена оплата поставщику
В феврале:
68
77
2 320,8
Признано отложенное налоговое обязательство
(10 000 + 3 000 – 3 330) х 24%
20
02
3 330
Начислена амортизация (100 000 рублей х 3,33%)
Ежемесячно, начиная с марта
77
68
79,20
Списана часть отложенного налогового обязательства
(3 330 – 3 000) х 24%

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Амортизация».

Отражение в учете временных разниц, изменяющихся с течением времени

Пример 11.

Производственная организация в апреле 2006 года приобрела объект основных средств, договорная стоимость которого составляет 260 000 рублей (без НДС), и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением №1, объект отнесен к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3-х лет до 5-ти лет включительно. Срок полезного использования установлен 4 года (48 месяцев).

Организацией принято решение в целях бухгалтерского учета начислять амортизацию способом уменьшаемого остатка. Организацией установлен коэффициент ускорения, равный 2. Такой способ начисления амортизации, как способ уменьшаемого остатка, устанавливают в том случае, когда эффективность использования объекта основных средств с каждым последующим годом уменьшается.

Обратите внимание!

Бухгалтерский стандарт ПБУ 6/01 с 1 января 2006 года несколько изменил порядок начисления амортизации способом уменьшаемого остатка. Новая редакция бухгалтерского стандарта позволяет рассчитывать амортизацию исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией. Причем нормы бухгалтерского законодательства не содержат ограничений по составу субъектов, которые вправе использовать такую возможность. Таким образом, с 1 января 2006 года при использовании способа уменьшаемого остатка организации вправе использовать коэффициент ускорения, установленный самостоятельно, однако максимальный размер коэффициента не может быть выше 3.

По условиям примера предполагаемый срок полезного использования приобретенного объекта 4 года. Коэффициент ускорения, установленный организацией, равен 2.

Годовая норма амортизации 25% (100% / 4 года).

Годовая норма амортизации с учетом коэффициента ускорения 50% (25% х 2).

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений будет определена исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии к учету объекта основных средств, и составит 130 000 рублей (260 000 рублей х 50%). Следовательно, в первый год эксплуатации объекта организация будет ежемесячно начислять сумму амортизации, равную 10 833,33 рубля (130 000 рублей / 12 мес.).

Предположим, что учетной политикой организации в целях исчисления налога на прибыль применяется линейный метод начисления амортизации. При линейном методе ежемесячная норма амортизации объекта составит 2,083%, ежемесячная сумма амортизации - 5 415,80 рубля (260 000 рублей х 2,083%). Таким образом, в первый год в целях налогообложения прибыли организация может принять сумму амортизации 64 989,60 рубля.

Из расчета видно, что ежемесячно сумма амортизации, исчисленная в целях бухгалтерского учета, будет превышать сумму амортизации, рассчитанную в целях исчисления налога на прибыль, на 5 417,53 рубля (10 833,33 - 5 415,80).

Поскольку между суммами амортизации образуется разница, возникает необходимость применения ПБУ 18/02. Согласно пункту 11 ПБУ 18/02 в данной ситуации возникает вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив. В нашем примере сумма отложенного налогового актива составит 1 300,21 рубля (5 417,53 х 24%). Эта сумма отложенного налогового актива в следующем периоде может привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

Во второй год эксплуатации в бухгалтерском учете амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании первого года эксплуатации, что составит 65 000 рублей ((260 000 - 130 000) х 50%). Ежемесячное начисление амортизации во второй год эксплуатации составит 5 416,67 рубля (65 000 рублей / 12 месяцев).

В целях исчисления налога на прибыль годовая сумма амортизации будет прежней - 64 989,60 рубля и 5 415,80 рубля ежемесячно. Сумма амортизации в бухгалтерском учете незначительно превышает сумму амортизации в налоговом учете, следовательно, и во второй год вычитаемая временная разница будет увеличиваться ежемесячно на 0,87 рубля (5 416,67 - 5 415,80). Отложенный налоговый актив будет равен 0,21 рубля (0,87 х 24%).

В третий год эксплуатации в бухгалтерском учете амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании второго года эксплуатации, что составит 32 500 рублей ((130 000 - 65 000) х 50%). Ежемесячное начисление амортизации составит 2 708,33 рубля (32 500 рублей / 12 месяцев).

Начиная с третьего года эксплуатации основного средства ситуация изменится. Сумма амортизации в бухгалтерском учете станет меньше суммы амортизации в целях налогообложения прибыли. То есть будет происходить уменьшение суммы вычитаемой временной разницы, соответственно будет уменьшаться и сумма отложенного налогового актива. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые активы, должны быть отражены по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам.

Вычитаемая временная разница по объекту основных средств, составившая за два предыдущих года эксплуатации объекта 65 020,80 рубля, будет ежемесячно уменьшаться на 2 707,47 рубля (5 415,80 - 2 708,33), что за год составит 32 489,64 рубля. Отложенный налоговый актив, сумма которого на начало третьего года равна 15 605,04 рублей, будет уменьшаться на 649,79 рубля (2 707,47 х 24%) в месяц и за третий год эксплуатации в целом уменьшится на 7 797,48 рубля.

В четвертый год эксплуатации в бухгалтерском учете амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании третьего года эксплуатации, что составит 16 250 рублей ((65 000 - 32 500) х 50%). Ежемесячная сумма амортизации составит 1 354,17 рубля (16 250 рублей / 12 месяцев).

Вычитаемая временная разница на начала четвертого года эксплуатации составит 32 531,16 рубль (65 020,80 - 32 489,64), а сумма отложенного налогового актива, учтенная на счете 09, будет равна 7 807,56 рубля.

В течение четвертого года эксплуатации вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив также будут уменьшаться: вычитаемая временная разница на 4 061,63 рубль (5 415,80 - 1 354,17), отложенный налоговый актив на 974,79 рубля (4 061,63 х 24%). Но такое уменьшение будет происходить лишь до декабря 2009 года. В декабре 2009 года и вычитаемая временная разница, и отложенный налоговый актив будут полностью погашены. Неточности, возникающие в результате округлений, целесообразно учесть в декабре 2009 года.

С января по апрель 2010 года, то есть в течение последних месяцев четвертого года эксплуатации, в бухгалтерском учете амортизация будет начисляться также в сумме 1 354,17 рубля. Сумма амортизации, принимаемая в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, остается прежней, и она превышает сумму амортизации в целях бухгалтерского учета на 4 061,63 рубля. То есть, начиная с января 2010 года, образуется налогооблагаемая временная разница.

При возникновении налогооблагаемой временной разницы возникает отложенное налоговое обязательство. Оно определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату. В нашем примере сумма отложенного налогового обязательства составит 974,79 рубля (4 061,63 х 24%).

Отложенное налоговое обязательство (пункт 18 ПБУ 18/02) должно отражаться в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.

В следующем или следующих отчетных периодах, по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемой временной разницы будет уменьшаться или полностью погашаться отложенное налоговое обязательство. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 77 в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам.

Апрель 2010 года будет последним месяцем предполагаемого срока полезного использования основного средства, установленного организацией. В этом месяце стоимость объекта в целях исчисления налога на прибыль будет погашена полностью, поэтому в нем следует учесть все неточности, возникшие в результате округлений. В апреле сумма амортизации, принимаемая в целях исчисления налога на прибыль, будет равна 5 419,28 рубля, налогооблагаемая временная разница - 4 065,11 рубля, отложенное налоговое обязательство - 975,63 рубля.

Накопленная в течение четырех лет амортизация в бухгалтерском учете составит 243 750 рублей (130 000 + 65 000 + 32 500 + 16 250).

Как видно из примера сумма начисленной за четыре года амортизации меньше, чем первоначальная стоимость объекта основных средств, что говорит о том, что на начало пятого года у организации осталась недоамортизированной часть стоимости основного средства в размере 16 250 рублей (260 000 - 243 750).

Согласно пункту 22 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В связи с чем, по мнению авторов, организация вправе закрепить в учетной политике, что недоамортизированная стоимость объекта основных средств списывается в течение дополнительного срока полезного использования, который устанавливается в зависимости от физического состояния объекта. Предположим, что организацией принято решение списывать недоамортизированную стоимость основного средства в течение оставшихся восьми месяцев 2010 года, то есть с мая по декабрь 2010 года.

Тогда, исходя из условий примера, ежемесячное начисление амортизации в пятый год составит 2 031,25 рубля (16 250 рублей / 8 месяцев).

Поскольку в налоговом учете стоимость основного средства погашена полностью, с мая 2010 в течение восьми месяцев между данными бухгалтерского и налогового учета также будет возникать разница в сумме 2 031,25 рубля. Эта разница будет уменьшать сумму налогооблагаемой временной разницы. Соответственно, будет уменьшаться и сумма отложенного налогового обязательства, которое за оставшиеся восемь месяцев 2010 года будет полностью погашено.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
08
60
260 000
Отражены затраты, связанные с приобретением объекта основных средств
60
51
260 000
Произведена оплата поставщику
01
08
260 000
Принят к учету в составе основных средств приобретенный объект
Ежемесячно в течение первого года эксплуатации объекта основных средств, то есть с мая 2006 года по апрель 2007 года, в бухгалтерском учете необходимо отражать сумму начисленной амортизации и сумму отложенного налогового актива.
20
02
10 833,33
Начислена амортизация по объекту основных средств, используемому в основном производстве
09
68
1 300,21
Признан отложенный налоговый актив
Ежемесячно в течение второго года эксплуатации, то есть с мая 2007 года по апрель 2008 года.
20
02
5 416,67
Начислена амортизация по объекту основных средств, используемому в основном производстве
09
68
0,21
Увеличен отложенный налоговый актив
Ежемесячно в течение третьего года эксплуатации, то есть с мая 2008 года по апрель 2009 года.
20
02
2 708,33
Начислена амортизация по объекту основных средств, используемому в основном производстве
68
09
649,79
Уменьшен отложенный налоговый актив
Ежемесячно с мая по декабрь 2009 года.
20
02
1 354,17
Начислена амортизация по объекту основных средств, используемому в основном производстве
68
09
974 ,79
Уменьшен отложенный налоговый актив
В декабре 2009 года
20
02
1 354,17
Начислена амортизация по объекту основных средств, используемому в основном производстве
68
09
984,03
Погашен отложенный налоговый актив
С января по март 2010 года
20
02
1 354,17
Начислена амортизация по объекту основных средств, используемому в основном производстве
68
77
974,79
Признано отложенное налоговое обязательство
В апреле 2010 года
20
02
1 354,17
Начислена амортизация по объекту основных средств, используемому в основном производстве
68
77
975,63
Увеличено отложенное налоговое обязательство
Ежемесячно с мая по декабрь 2010 года
20
02
2 031,25
Начислена амортизация по объекту основных средств, используемому в основном производстве
77
68
487,50
Уменьшено отложенное налоговое обязательство (в декабре – погашено отложенное налоговое обязательство)

Окончание примера.

Отражение в учете разниц, возникающих при применении разных методов списания МПЗ в производство

Пример 12.

Для выполнения заказа в марте приобретено оборудование стоимостью 400 000 рублей. Оборудование принято к учету как объект спецоснастки и в этом же месяце передано в эксплуатацию. Поскольку спецоснастка приобретена для выполнения единичного заказа, срок исполнения которого истекает в сентябре, и впоследствии организация не планирует выпуск аналогичной продукции, принято решение списать стоимость оборудования в полной сумме при передаче его в эксплуатацию.

Этот метод разрешено использовать только для тех объектов спецоснастки, которые используются для выполнения индивидуальных заказов или в массовом производстве. Объекты спецоснастки, списанные в полной сумме в момент передачи в эксплуатацию, должны учитываться на забалансовом счете до момента окончания их эксплуатации и физического выбытия.

В целях налогового учета оборудование стоимостью более 10 000 рублей за единицу и со сроком полезного использования более 12 месяцев (по Постановлению Правительства Российской Федерации от 01 января 2002 года №1) должно быть включено в состав амортизируемого имущества. Амортизация начисляется ежемесячно, в течение срока эксплуатации данного объекта.

Предположим, что спецоснастка согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, Утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1, подлежит включению в состав второй амортизационной группы, где учитывается имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно. Организацией установлен срок полезного использования, равный 25 месяцам. Спецоснастка в целях налогового учета подлежит амортизации, которая начинается с 1 апреля, то есть с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором спецоснастка передана в производство. Ежемесячная сумма амортизации в целях налогообложения составит (400 000 рублей / 25 месяцев = 16 000 рублей).

Поскольку стоимость объекта спецоснастки в бухгалтерском учете будет списана в полной сумме в момент передачи в производство, в целях налогового учета будет погашаться в течение 25 месяцев по мере начисления амортизации, между данными бухгалтерского и налогового учета возникнет разница.

К вычитаемым разницам относятся, в частности суммы разниц, возникающие из-за различных способов списания стоимости имущества в целях бухгалтерского и налогового учета, в данном случае, если сумма единовременного списания в бухгалтерском учете больше суммы амортизации, начисленной в налоговом учете.

Появление вычитаемой временной разницы приводит к образованию отложенного налогового актива, который есть не что иное, как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату.

В следующем или следующих отчетных периодах, когда будет происходить уменьшение суммы вычитаемых временных разниц, то есть по мере начисления амортизации в налоговом учете, соответственно будет уменьшаться и сумма отложенных налоговых активов. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые активы, должны быть отражены по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам.

Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов и субсчетов:

10-10-1 «Спецоснастка на складе»

10-11-1 «Спецоснастка в эксплуатации»

012 «Спецоснастка»

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
В марте
10-10-1
60
400 000
Принято к учету спецоборудование
10-11-1
10-10-1
400 000
Спецоборудование передано в эксплуатацию
012
400 000
Отражена на забалансовом счете стоимость спецоборудования
20
10-11-1
400 000
Списана стоимость спецоборудования
09
68
96 000
Отражен отложенный налоговый актив
(400 000 х 24%)
Ежемесячно в течение начисления амортизации в налоговом учете
68
09
3 840
Отражено погашение отложенного налогового актива (16 000 х 24%)

В случае выбытия объекта актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив, сумма начисленного отложенного актива списывается на счет учета прибылей и убытков бухгалтерской записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и Кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы».

Окончание примера.

Пример 13.

Для изготовления заказа организация «А» в марте приобрела спецоснастку стоимостью 380 000 рублей (без учета НДС), в этом же месяце передала спецоснастку в производство и начала выполнение заказа.

Организацией принято решение списывать стоимость спецоснастки пропорционально объему выпущенной продукции. Этот способ рекомендован для применения в тех случаях, когда срок полезного использования объектов спецоснастки напрямую зависит от количества продукции, произведенной с их помощью.

Сумма погашения стоимости спецоснастки в данном случае определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости объекта спецоснастки к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования данного объекта. То есть сумма, подлежащая отнесению на счета учета затрат на производство, определяется следующим образом: количество продукции, выпущенной в отчетном периоде, следует умножить на стоимость объекта спецоснастки и разделить на предполагаемое количество продукции, которое будет выпущено с помощью данного объекта.

Стоимость объекта будет полностью погашена тогда, когда будет выпущено все запланированное количество продукции. В зависимости от производительности этот срок может быть различным.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды», утвержденных Приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 года №135н (далее – Методические указания №135) не говорится о том, с какого момента следует начинать списание спецоснастки в бухгалтерском учете. При использовании способа списания пропорционально объему выпущенной продукции, будет логичным производить списание стоимости спецоснастки, начиная с того месяца, в котором начат выпуск продукции с использованием данной спецоснастки.

Плановый объем продукции составляет 25 000 единиц.

Заказ согласно условиям договора должен быть выполнен за 2 месяца, срок полезного использования спецоснастки установлен 2 месяца.

Объем выпущенной продукции составил:

Март – 15 000 единиц;

Апрель – 10 000 единиц.

В условиях примера стоимость спецоснастки в целях бухгалтерского учета будет списана в течение двух месяцев:

в марте – 228 000 рублей (15 000 х 380 000 / 25 000);

в апреле – 152 000 рублей (10 000 х 380 000 / 25 000).

В целях исчисления налога на прибыль стоимость спецоснастки будет полностью включена в состав материальных расходов в том месяце, когда спецоснастка передана в эксплуатацию, то есть в марте.

Возникает различие между данными бухгалтерского и налогового учета, поскольку и в марте, и в апреле в состав расходов в бухгалтерском и налоговом учете будут включены разные суммы. В этом случае организация должна применить ПБУ 18/02.

Для тех организаций, которые используют метод начисления, возникновение налогооблагаемых разниц наиболее часто встречается в том случае, когда в бухгалтерском учете расходы относятся на затраты в течение нескольких периодов, а в налоговом учете учитываются в качестве расходов единовременно.

В рассматриваемом примере в марте возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 152 000 рублей (380 000 рублей – 228 000 рублей).

Под отложенным налоговым обязательством (пункт 15 ПБУ 18/02) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенное налоговое обязательство появляется и признается тогда, когда возникает налогооблагаемая временная разница. Оно определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на установленную законодательством Российской Федерации ставку налога на прибыль на определенную дату, то есть в нашем случае отложенное налоговое обязательство составит 36 480 рублей (152 000 х 24%).

В следующем или следующих отчетных периодах, по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц, то есть по мере списания стоимости спецоснастки на затраты, будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам.

Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов и субсчетов:

10-10-1 «Спецоснастка на складе»

10-11-1 «Спецоснастка в эксплуатации»

012 «Спецоснастка»

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
Март
10-10-1
60
380 000
Принята к учету спецоснастка
10-11-1
10-10-1
380 000
Передана спецоснастка со склада в цех
012
 
380 000
Отражена на забалансовом счете стоимость спецоснастка
20
10-11-1
228 000
Отражена сумма погашения стоимости спецоснастки за первый месяц
(15 000 х 380 000 / 25 000)
68
77
36 480
Признано отложенное налоговое обязательство (152 000 х 24%)
Апрель
20
10-11-1
152 000
Отражена сумма погашения стоимости спецоснастки за второй месяц
(10 000 х 380 000 / 25 000)
77
68
36 480
Погашено отложенное налоговое обязательство (152 000 х 24%)

Если учетной политикой организации будет установлено, что стоимость спецоснастки, используемой для выполнения индивидуальных заказов, погашается в момент ее отпуска в производство, в условиях рассмотренного примера разницы между данными бухгалтерского и налогового учета не возникнет, поскольку стоимость спецоснастки и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет списана в марте.

Окончание примера.

Пример 14.

Организация приобрела 10 курток брезентовых по цене 800-00 рублей за штуку (без НДС) и 60 пар брезентовых рукавиц по цене 50-00 рублей за пару (без НДС). Работникам организации было выдано 10 курток и 10 пар рукавиц.

При выдаче работникам спецодежды и при ее возврате делаются записи в личных карточках учета выдачи средств индивидуальной защиты. Форма личной карточки утверждена Постановлением Минтруда Российской Федерации от 18 декабря 1998 года №51. В карточке указываются наименование выданных средств индивидуальной защиты, их стоимость, процент годности на момент выдачи, срок носки.

На основании Типовых отраслевых норм выдачи спецодежды определяются сроки полезного использования спецодежды, которые применяются при ее списании.

Спецодежда со сроком полезного использования менее 12 месяцев может быть списана непосредственно в момент ее выдачи работникам.

В соответствии с пунктом 26 Методических указаний №135н в том случае, если срок службы спецодежды превышает 12 месяцев, ее стоимость погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной зашиты, утвержденных Постановлением Минтруда Российской Федерации от 18 декабря 1998 года №51.

Согласно пункту 5 ПБУ 10/99 расходы по обеспечению работников спецодеждой относятся к расходам по обычным видам деятельности. Стоимость спецодежды учитывается на субсчете «Специальная оснастка и специальная одежда на складе», открываемом к счету 10 «Материалы», однако для удобства может быть открыт субсчет второго порядка «Спецодежда на складе».

Согласно Методическим указаниям №135н организация может организовать учет специальных инструментов, специальных приспособлений и специального оборудования в соответствии с ПБУ 6/01, то есть в порядке, предусмотренном для учета основных средств. В Письме Минфина Российской Федерации от 12 мая 2003 года №16-00-14/159 указано, что подобный порядок можно установить и для предметов специальной одежды. Если организация воспользуется такой возможностью, то учет специальной одежды будет вестись на счете 01 «Основные средства».

На основании пункта 27 Методических указаний №135н, начисление погашения стоимости специальной одежды в бухгалтерском учете отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10 «Материалы» субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации», к которому также можно открыть субсчет второго порядка «Спецодежда в эксплуатации». Если спецодежда будет учитываться согласно положениям ПБУ 6/01, ее стоимость будет погашаться посредством начисления амортизации.

В целях исчисления налога на прибыль амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей, это вытекает из пункта 1 статьи 256 НК РФ. Таким образом, если стоимость одного комплекта спецодежды будет менее 10 000 рублей и срок полезного использования менее 12 месяцев, то такая спецодежда не будет являться амортизируемым имуществом. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ затраты организации на приобретение спецодежды, не являющейся амортизируемым имуществом, включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Срок полезного использования спецодежды составляет: для курток 1,5 года, для рукавиц – 2 месяца. Учетной политикой организации установлено:

- стоимость спецодежды со сроком полезного использования менее 12 месяцев списывается единовременно в момент выдачи работникам;

- к спецодежде сроком полезного использования более года положения ПБУ 6/01 не применяются, данные активы учитываются на счете 10.

В примере как рукавицы, так и куртки в целях исчисления налога на прибыль не включаются в состав амортизируемого имущества, и их стоимость включается в состав материальных расходов единовременно в момент выдачи работникам.

При списании спецодежды возникла ситуация - расходы организации на спецодежду в целях бухгалтерского учета признаются в течение срока ее службы (если он более 12 месяцев), в целях исчисления налога на прибыль признаны единовременно в месяце передачи спецодежды в эксплуатацию. Возникла так называемая временная разница, влекущая возникновение отложенного налогового обязательства.

Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета организация использует субсчета к счету 10 «материалы»:

10-10-1 «Спецодежда на складе»

10-11-1 «Спецодежда в эксплуатации»

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
В периоде приобретения и выдачи спецодежды
10-10-1
60
11 000
Принята к учету спецодежда (800-00 х 10 + 50-00 х 60)
10-11-1
10-10-1
8 500
Выдана спецодежда работникам организации (800-00 х 10 + 50 х 10)
012 «Спецодежда»
8 500
Отражена на забалансовом счете стоимость выданной спецодежды
20
10-11-1
500 -00
Списана стоимость рукавиц (50-00 х 10)
20
10-11-1
444-44
Отражено частичное погашение стоимости курток, переданных в эксплуатацию (8000-00 рублей / 18 мес.)
 
012 «Спецодежда»
500-00
Списана с забалансового счета стоимость рукавиц (по окончании срока полезного использования оформлен акт о выбытии)
68
77
1 813,33
Отражено отложенное налоговое обязательство ((8 000 – 444,44) х 24%)
Ежемесячно в течение оставшихся 17 месяцев
20
10-11-1
444-44
Отражено частичное погашение стоимости курток, переданных в эксплуатацию (8000-00 рублей / 18 мес.)
77
68
106,67
Уменьшено отложенное налоговое обязательство (444,44 х 24%)

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися учета материально-производственных запасов, методами оценки и списания в производство, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Материально-производственные запасы».

Отражение в учете разниц, возникающих при переносе на будущее полученных убытков

Рассмотрим учет убытков, перенесенных на будущее.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 18/02 убыток, перенесенный на будущее, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который в соответствии с налоговым законодательством будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, признается вычитаемой временной разницей.

Действующее налоговое законодательство в некоторых случаях позволяет учесть расходы для целей налогообложения раньше, чем они признаются расходами текущего периода в бухгалтерском учете, например, при отнесении к косвенным расходам расходов, участвующих в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, в части незавершенного производства или несданных объектов. В такой ситуации по результатам финансовой деятельности организации может быть получена прибыль, а при расчете налоговой базы получается убыток. Следовательно, условный расход, рассчитанный от бухгалтерской прибыли в отчетном периоде, должен быть скорректирован таким образом, чтобы текущий налог составлял ноль.

Для правильного отражения такой корректировки, прежде всего, необходимо определить разницу, влияющую на получение различных результатов в налоговом и бухгалтерском учете.

Далее нужно установить вероятность получения налогооблагаемой прибыли в будущих периодах. Это является необходимым условием для отражения отложенного налогового актива от временной вычитаемой разницы, возникающей в связи с тем, что при получении убытка в целях налогообложения налоговая база приравнивается к нулю в текущем периоде, а в последующих периодах величина убытка уменьшает налоговую базу в течение 10 лет.

В соответствии с пунктом 8 статьи 274 НК РФ под убытком налогоплательщика понимается отрицательная разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Если по результатам хозяйственной деятельности налогоплательщик получил убыток, то налоговая база по налогу на прибыль признается равной нулю.

·  Статья 283 НК РФ позволяет налогоплательщику списывать на расходы в течение 10 последующих лет убыток, полученный за налоговый период. Этот процесс называется переносом убытка на будущее.

·  Начиная с 1 января 2007 года, убытки списываются в уменьшение налоговой базы текущего года в полном объеме, иначе говоря, переноситься на будущее будет лишь величина убытка, которую налогоплательщик не смог перекрыть прибылью текущего года.

Напоминаем, что определение налоговой базы текущего налогового периода налогоплательщик должен производить с учетом особенностей, установленных статьями 283, 275.1, 280 и 304 НК РФ.

Статьей 275.1 НК РФ определено, что убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств (далее ОПХ) может быть погашен только прибылью, полученной от деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ.

Статьей 280 НК РФ определено, что:

«…убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

При этом убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг».

Обратите внимание!

Статья 283 НК РФ устанавливает правило последовательного списания убытка: если организация получила убыток в 2004-2005 годах, то вначале списывается убыток 2004 года, а потом 2005 года.

Мы рассмотрели учет убытков, перенесенных на будущее. Покажем на примере, как необходимо отражать в бухгалтерском учете возникающий при этом отложенный налоговый актив.

Пример 15.

Предположим, что организация по итогам 2006 года получила убыток в размере 150 000 рублей (балансовый убыток совпадает с налоговым убытком).

В соответствии с пунктом 20 ПБУ 18/02 организация обязана отразить в бухгалтерском учете условный доход по налогу на прибыль (150 000 рублей х 24%).

В соответствии с положениями статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы, то есть осуществить перенос убытка на будущее (в течение 10 лет).

В связи с чем у организации по итогам 2006 года в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива в размере 36 000 рублей (150 000 рублей х 24%).

Погашение отложенного налогового актива будет происходить по мере признания в 2007 году в качестве расхода суммы убытка прошлого года.

Рабочим Планом счетов определено, что к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт субсчет 68-4 «Налог на прибыль».

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операций
Дебет
Кредит
2006 год
99
90-9, 91-9
150 000
Отражена сумма убытка за 2006 год
68-4
99
36 000
Отражен условный доход по налогу на прибыль
09
68-4
36 000
Признан отложенный налоговый актив
84
99
114 000
Отражен непокрытый убыток 2006 года
Предположим, что за 1 квартал 2007 года организация получила прибыль в размере 75 000 рублей. На основании статьи 283 НК РФ налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного в предыдущем периоде.
2007 год
99
90-9, 91-9
75 000
Отражена сумма прибыли за 1 квартал 2007 года
99
68-4
18 000
Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (75 000 рублей х 24%)
99
84
75 000
Осуществлен перенос убытка прошлого года
68-4
09
18 000
Погашена часть отложенного налогового актива

Окончание примера.

Отражение в учете разниц, возникающих при получении убытка от продажи объектов основных средств

Пример 16.

Организация в марте 2007 года продала объект основных средств, в результате чего получен убыток в размере 19 800 рублей. Сумма убытка в бухгалтерском и налоговом учете одинакова. Срок полезного использования объекта при вводе в эксплуатацию был установлен в 48 месяцев, фактический срок эксплуатации на момент продажи составил 30 месяцев.

Следует отметить, что необходимость продажи основного средства может возникнуть у организации по разным причинам: объект может выйти из строя и организации его проще продать, чем отремонтировать; организация перепрофилирует производство и основное средство перестает использоваться; объект основных средств морально устарел; организации просто нужны деньги. Причины могут быть самыми различными.

Прибыль или убыток при реализации основных средств определяется на дату совершения операции. Прибыль от реализации включается в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором был реализован объект основных средств.

Если выручка от продажи окажется меньше остаточной стоимости основного средства и расходов, связанных с его продажей, то результатом будет убыток, который в бухгалтерском учете формируется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и в том же периоде, когда он получен, списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

В целях налогообложения прибыли полученный убыток учитывается особым образом.

В соответствии с пунктом 3 статьи 268 НК РФ полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Согласно статье 323 НК РФ аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.

В нашем примере полученный убыток в бухгалтерском учете будет списан организацией в марте 2007 года, а в целях налогообложения прибыли убыток будет учитываться с апреля 2007 года в течение 18 месяцев.

Поскольку в бухгалтерском учете убыток от продажи основного средства списывается сразу, а в налоговом учете в течение 18 месяцев, то в соответствии с ПБУ 18/02 образуются вычитаемые временные разницы и, соответственно, отложенный налоговый актив.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
09
68
4 752
Отражен отложенный налоговый актив
(19 800 рублей х 24%)
С апреля 2007 года в течение 18 месяцев
68
09
264
Уменьшен (в последний месяц – погашен) отложенный налоговый актив

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися учета основных средств, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Основные средства».

Отражение в учете разниц, возникающих в иных случаях

Пример 17.

Организация взяла в аренду у своего сотрудника легковой автомобиль. Сотрудник является водителем организации. Сумма арендной платы, определенная договором, составляет 6 000 рублей. Арендованный автомобиль оценен в 150 000 рублей. На основании распоряжения руководителя сотруднику возмещены расходы по уплате транспортного налога в сумме 400 рублей.

Расходы организации по выплате сотруднику компенсации суммы уплаченного им транспортного налога не могут быть отнесены к расходам по обычным видам деятельности. Это происходит потому, что статьей 357 НК РФ обязанность уплаты транспортного налога возложена на тех лиц, на которых зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.

Расход организации по компенсации работнику уплаченной им суммы транспортного налога на основании пункта 11 ПБУ 10/99 должен быть отнесен к прочим расходам.

В целях налогообложения прибыли такой расход не учитывается, поскольку может быть отнесен к аналогичным выплатам в пользу работников, перечисленным в пункте 29 статьи 270 НК РФ. Имеет место ситуация, когда сумма компенсации сотруднику учитывается при определении бухгалтерской прибыли и не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Возникает постоянная разница, то есть расход, исключаемый из расчета налоговой базы по налогу на прибыль, как текущего отчетного периода, так и всех последующих отчетных периодов.

Постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства. В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство, как мы уже отмечали, отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Следует обратить внимание на то, что на сумму компенсации уплаченного сотрудником транспортного налога организация обязана начислить взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В бухгалтерском учете вышеперечисленные операции будут отражены следующими бухгалтерскими записями:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операций
Дебет
Кредит
001
 
150 000
Учтена на забалансовом счете стоимость автомобиля, определенная договором аренды
20
73
6 000
Отражена сумма арендной платы
91-2
73
400
Отражена сумма начисленной сотруднику компенсации
99
68
96
Отражено постоянное налоговое обязательство
91-2
69
5
Начислены взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
73
68
832
Удержан налог на доходы физических лиц (6 000 + 400) х 13%
73
50
5 568
Выплачена сотруднику сумма арендной платы и компенсации

Окончание примера.

Пример 18.

Автотранспортная организация приобрела в мае у другой организации автомобиль по договору мены в обмен на материальные запасы. Учетная стоимость материалов – 110 000 рублей. Обмен признан равноценным. Договорная цена автомобиля составляет 147 500 рублей (в том числе НДС 22 500 рублей).

Рассмотрим порядок отражения операций в бухгалтерском учете организации, получившей автомобиль по договору мены.

Если в договоре мены не предусмотрено особых условий, то на основании статьи 568 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.

Если по условиям договора обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Переход права собственности на обмениваемые товары регламентируется статьей 570 ГК РФ, в соответствии с которой право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если договором мены не предусмотрено иное.

В бухгалтерском учете при обмене товарами по договору мены отражается и продажа выбывающих материальных ценностей, и принятие к учету материальных ценностей, поступивших в обмен на переданные материальные ценности.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Указанная стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Таким образом, покупной стоимостью приобретаемого по договору мены основного средства для отражения в бухгалтерском учете будет признана стоимость выбывающего имущества независимо от цены, указанной в договоре мены.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных по договорам мены, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете при наличии условий, определенных пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н (далее ПБУ 9/99).

В соответствии с пунктом 6.3 ПБУ 9/99 стоимость ценностей, полученных или подлежащих получению организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, устанавливают исходя из цены, по которой организация определяет стоимость аналогичных ценностей в сравнимых обстоятельствах.

После того, как стороны выполнят свои обязательства по договору мены, организация имеет право принять к вычету сумму НДС. При этом следует руководствоваться пунктом 2 статьи 172 НК РФ:

«2. При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты».

Не принимаемая к вычету сумма НДС согласно пункту 1 статьи 170 НК РФ в составе расходов для целей налогообложения не учитывается. Это приводит к возникновению постоянной разницы и, соответственно, постоянного налогового обязательства.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операций
Дебет
Кредит
Бухгалтерские записи по передаче материалов
62
91-1
147 500
Переданы материалы по договору мены
91-3
68
22 500
Начислен НДС
91-2
10
110 000
Списана балансовая стоимость переданных материалов
91-2
91-9
15 000
Отражен финансовый результат от передачи материалов
Бухгалтерские записи по принятию к учету основного средства
08
60
125 000
Отражена стоимость основного средства, полученного по договору мены
19
60
22 500
Отражен НДС, предъявленный поставщиком
01
08
125 000
Введено в эксплуатацию основное средство
60
62
150 000
Зачтена взаимная задолженность сторон по договору мены
68
19
22 000
Предъявлен к возмещению НДС по основному средству
91-2
19
3 000
Отнесена на расходы организации не принимаемая к вычету сумма НДС
99
68
720
Отражено постоянное налоговое обязательство (3 000 рублей х 24%)

Окончание примера.

Пример 19.

Организация 1 февраля 2007 года приобрела справочно-правовую систему стоимостью 17 700 рублей (в том числе НДС 2 700 рублей).

Предположим, что срок использования программы соглашением не предусмотрен. Приказом руководителя организации срок использования установлен в 2 года.

Для учета приобретенного программного продукта важно, получила ли организация исключительные права на него или нет. В большинстве случаев организации не получают исключительных прав на приобретенный программный продукт или справочно-правовую систему, а получают только право на их использование. Если программа приобретена по лицензионному соглашению, то отражение расходов в целях налогового учета будет зависеть от того, указан ли в договоре срок использования программы.

Если в лицензионном договоре указан конкретный срок использования программы, то в целях бухгалтерского учета затраты на приобретение программы будут списываться равномерно в течение срока, указанного в договоре. Такой порядок установлен пунктом 18 ПБУ 10/99. Аналогичный порядок списания расходов следует применять и в целях налогового учета. Так в частности считают представители Минфина России. Свою позицию они привели в письме от 26 августа 2002 года №04-02-06/3/62. Они основывают свою позицию на том, что в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ если организация применяет для исчисления налога на прибыль метод начисления, то расходы на приобретение программы уменьшают налог на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки. То есть если в договоре указан срок, то расходы надо списывать равномерно в течение этого срока. А организации, применяющие кассовый метод, согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ могут учесть расходы на приобретение программы после их фактической оплаты.

Но некоторые специалисты считают, что в налоговом учете независимо от того, установлен в договоре срок использования программы или нет, суммы, потраченные на ее приобретение, можно сразу списать на расходы. В частности, в Письме УМНС России по городу Москве от 13 марта 2003 года №26-08/13973 «О налоге на прибыль организаций» есть ссылка на то, что согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ, расходы на покупку программ для ЭВМ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а, следовательно, к косвенным. И списываться они должны единовременно (пункт 7 статьи 272 НК РФ).

Если в лицензионном договоре не указан конкретный срок использования программы, в целях налогового учета расходы на приобретение программы уменьшают прибыль единовременно в том отчетном периоде, когда программа была поставлена. При кассовом методе организация может списать расходы сразу после их оплаты.

Если в целях бухгалтерского учета стоимость программы будет списываться равными долями в течение срока, определенного приказом директора, то есть в течение 24 месяцев, а в целях налогового учета учтена единовременно, то возникнет налогооблагаемая временная разница, которую согласно ПБУ 18/02, следует отразить в бухгалтерском учете.

Для отражения операций на счетах будем использовать к счету 97 «Расходы будущих периодов» субсчета:

97-1 «Расходы будущих периодов»;

97-2 «Налогооблагаемые временные разницы».

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
97-1
60
15 000
Учтены в составе расходов будущих периодов расходы на приобретение программы
19
60
2 700
Учтен НДС по приобретенной программе
68
19
2 700
Принят к вычету НДС по приобретенной и принятой к учету программе
60
51
17 700
Оплачена справочно-правовая система
97-2
97-1
15 000
Отражена налогооблагаемая временная разница
68
77
3 600
Отражено отложенное налоговое обязательство
(15 000 рублей х 24%)
Ежемесячно в течение 24 месяцев с момента приобретения программы:
26
97-1
625
Списана часть затрат на приобретение программы
(15 000 рублей / 24 месяца)
97-1
97-2
625
Погашена часть временной разницы
(15 000 рублей / 24 месяца)
77
68
150
Погашена часть отложенного налогового обязательства (3 600 рублей / 24 месяца)
Окончание примера.

Пример 20.

Организация - производитель программных продуктов для ремонта компьютеров, находящихся на балансе, приобрела у продавца отдельные комплектующие на общую сумму 165 200 рублей (в том числе НДС 25 200 рублей). Часть комплектующих, стоимость которых без НДС составила 75 000 рублей, работниками технического отдела организации была использована для сборки 5 компьютеров для собственных нужд организации. Фактические расходы по сборке компьютеров составили:

- заработная плата рабочих - 10 000 рублей.
- единый социальный налог – 1 200 рублей.

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые платежи на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний – 1 420 рублей.

Следует отметить, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС. Сборка компьютеров из отдельных комплектующих не является выполнением строительно-монтажных работ, поскольку в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 года №17 деятельность, связанная с производством электронно-вычислительных машин, относится к разделу «Д» «Продукция и услуги обрабатывающей промышленности».

Таким образом, в приведенном примере объекта обложения НДС в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ не будет.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является и передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. По данному основанию объекта обложения НДС также не будет, поскольку затраты на сборку компьютеров включаются в их первоначальную стоимость и учитываются в целях исчисления налога на прибыль путем начисления амортизации.

При создании основных средств собственными силами организации первоначальная стоимость основного средства, сформированная в целях налогового учета, в некоторых случаях может отличаться от первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете.

В целях налогового учета, согласно последнему абзацу пункта 1 статьи 257 НК РФ, первоначальная стоимость основных средств собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. То есть, в соответствии со статьей 319 НК РФ стоимость готовой продукции, соответственно и стоимость созданных основных средств, в налоговом учете определяется в размере прямых расходов.

Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам относятся, в частности:

-   материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;
-   расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

-   суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, за исключением внереализационных расходов, определяется в соответствии со статьей 265 НК РФ, относятся к косвенным расходам и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Если будет установлен одинаковый перечень прямых расходов в целях бухгалтерского и налогового учета, то при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств, созданных своими силами, не возникнет разниц.

Если же перечень расходов, относящихся к прямым расходам, в бухгалтерском учете будет шире, чем в налоговом учете, это приведет к тому, что некоторые затраты при создании основных средств собственными силами в бухгалтерском учете будут включены в первоначальную стоимость основных средств, а в целях налогообложения прибыли будут признаны косвенными и спишутся непосредственно в момент их осуществления. Такая ситуация приведет к образованию налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств.

Предположим, что учетной политикой организации предусмотрено, что страховые взносы в пенсионный фонд Российской Федерации и суммы страховых взносов от несчастных случае на производстве в целях налогового учета включаются в состав косвенных расходов и списываются в момент их осуществления.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операций
Дебет
Кредит
10
60
140 000
Приняты к учету приобретенные комплектующие
19
60
25 200
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком
68
19
25 200
Принята к вычету сумма НДС по приобретенным комплектующим
60
51
165 200
Оплачены приобретенные комплектующие
08
10
75 000
Переданы комплектующие для сборки компьютеров
19
68
13 500
Восстановлена сумма НДС по комплектующим, переданным в производство (75 000 рублей х 18%)
08
70
10 000
Начислена заработная плата работникам
08
69
1 200
Начислена сумма ЕСН
08
69
1 420
Начислены страховые взносы и платежи
01
08
87 620
Приняты к учету собранные компьютеры
68
19
13 500
Принята к вычету сумма НДС по комплектующим, использованным для сборки компьютеров

Из примера видно, что стоимость компьютеров в бухгалтерском учете составит 87 620 рублей. Сложилась она из стоимости комплектующих, заработной платы, начисленной работникам, сумм единого социального налога (далее ЕСН) и взносов в Пенсионный Фонд Российской Федерации (далее ПФ РФ), а также страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (75 000 рублей + 10 000 рублей + 1 200 рублей + 1 420 рублей).

Рассчитаем стоимость созданного основного средства в целях налогообложения прибыли. Сумма прямых расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства, будет складываться из стоимости материалов, заработной платы работников и суммы единого социального налога, и составит 86 200 рублей (75 000 рублей + 10 000 рублей + 1 200 рублей). В первоначальную стоимость основных средств, следовательно, и в состав прямых расходов в целях исчисления налога на прибыль, мы не включили страховые взносы в пенсионный фонд Российской Федерации и суммы страховых взносов от несчастных случае на производстве.

Разница между первоначальной стоимостью основных средств, сформированной в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения прибыли, составит 1 420 рублей. Эта сумма и представляет собой налогооблагаемую временную разницу.

Сумма отложенного налогового обязательства будет равна 340,80 рублей (1 420 рублей х 24%). Погашаться эта сумма будет в течение всего срока полезного использования созданных основных средств по мере начисления амортизации.

Окончание примера.

Пример 21.

Для использования в качестве сырья для производства цветных металлов организация приобрела боксит агломерированный. Количество приобретенного сырья 27 тонн, его договорная стоимость 477 900 рублей (в том числе НДС 72 900 рублей). Доставка производилась железнодорожным транспортом, стоимость услуг транспортной организации составила 47 200 рублей (в том числе НДС 7 200 рублей). Выявленная при приемке недостача сырья составила 830 кг. Организация предъявила перевозчику претензию, которая была признана в досудебном порядке. Поскольку перевозчик признал претензию, организация сумму транспортных расходов, перечисленную перевозчику, уменьшила на сумму признанной претензии. Цифры примера взяты условно.

Приобретенное сырье на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н (далее ПБУ 5/01), принимается к учету по фактической себестоимости. В нашем примере фактическая себестоимость приобретенного сырья будет складываться из стоимости сырья и транспортных расходов, за исключением сумм НДС.

Согласно статье 95 Федерального закона от 10 января 2003 года №18-ФЗ «Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации» (далее Федеральный закон №18-ФЗ) перевозчик несет ответственность за несохранность груза после его принятия для перевозки и хранения и до выдачи его грузополучателю, если не докажет, что недостача груза произошли вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить или устранить по не зависящим от него причинам, в частности вследствие особых естественных свойств перевозимых грузов.

Перевозчик согласно статье 118 Федеральный закон №18-ФЗ освобождается от ответственности, если недостача груза не превышает норму естественной убыли и значение предельного расхождения в результатах определения массы нетто груза.

Согласно Нормам естественной убыли массы грузов в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом, утвержденным Министерством промышленности, науки и технологии Российской Федерации от 25 февраля 2004 года №55, при перевозке боксита агломерированного применяется норма естественной убыли 0,4 процента от массы груза.

В нашем примере норма естественной убыли сырья составит 108 килограмм (27 000 кг х 0,4%). Фактическая же недостача сырья составила 830 килограммов, что на 722 килограмма превышает норму естественной убыли.

Рассчитаем сумму недостачи в пределах норм естественной убыли:

(477 900 рублей – 72 900 рублей) / 27 000 кг х 108 кг = 1 620 рублей.

Полученная сумма недостачи должна быть отражена по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Транспортные расходы и налог на добавленную стоимость, относящиеся к сумме недостачи, не учитываются. Одновременно стоимость недостающего сырья списывается с кредита счета 94 и относится на транспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов.

Рассчитаем сумму недостачи сверх норм естественной убыли:

(477 900 рублей – 72 900 рублей) / 27 000 килограмм х 722 килограмм = 10 830 рублей.

Таким образом, за недостачу 722 килограммов сырья перевозчик будет нести ответственность в размере стоимости сырья и платы за его перевозку, пропорциональной количеству сырья, недостающего сверх норм естественной убыли, поскольку транспортные расходы не входят в стоимость сырья.

Рассчитаем сумму претензии, которая предъявлена перевозчику. Стоимость недостающего сырья мы рассчитали, она составила 10 830 рублей. Рассчитаем сумму транспортных расходов и НДС в доле, относящейся к недостающему сырью:

(477 900 рублей – 72 900 рублей) / 27 000 кг х 722 кг х (47 200 рублей – 7 200 рублей) / (477 900 рублей – 72 900 рублей) + (72 900 рублей + 7 200 рублей) / 27 000 кг х 722 кг = 3 212 рублей.

Итого, общая сумма претензии, предъявляемой перевозчику, составит 14 042 рубля.

В бухгалтерском учете хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операций
Дебет
Кредит
10-1
60
392 550
Отражено фактическое поступление боксита агломерированного (477 900 рублей – 72 900 рублей) / 27 000 кг х (27 000 кг. – 830 кг.)
94
60
1 620
Учтена недостача сырья в пределах норм естественной убыли
10-1
94
1 620
Учтена в стоимости сырья сумма недостачи в пределах норм естественной убыли
19
60
70 951
Отражена сумма НДС по приобретенному сырью
68
19
70 951
Принята к вычету сумма НДС по приобретенному сырью
60
51
477 900
Погашена задолженность перед поставщиком за поступившее сырье
10-1
60
38 930
Учтены в первоначальной стоимости сырья расходы по перевозке
(47 200 рублей – 7 200 рублей) / 27 000 кг х 26 278 кг
19
60
7 007
Отражена сумма НДС по транспортным расходам (7 200 рублей / 27 000 кг х 26 278 кг.)
76-2
60
14 042
Предъявлена претензия перевозчику
60
76-2
14 042
Признана претензия перевозчиком
60
51
33 158
Погашена задолженность перед перевозчиком за вычетом суммы признанной претензии

Следует обратить внимание на следующий момент. В бухгалтерском учете суммы недостачи сырья в пределах норм естественной убыли будут признаваться в момент передачи сырья в производство, поскольку они учтены в его стоимости. В целях исчисления налога на прибыль эти суммы признаются единовременно в тот момент, когда они выявлены. Таким образом, между данными бухгалтерского и налогового учета образуется разница, являющаяся налогооблагаемой временной разницей.

В нашем примере сумма налогооблагаемой временной разницы составляет 1 620 рублей, а сумма отложенного налогового обязательства будет равна 388,80 рубля (1 620 рублей х 24%). Отложенное налоговое обязательство будет уменьшаться по мере отпуска сырья в производство до полного его погашения.

Окончание примера.

Пример 22.

Мясокомбинат в январе произвел обязательную сертификацию своей продукции. Расходы на проведение сертификации составили:

стоимость работ по проведению сертификации 35 400 рублей (в том числе НДС 5 400 рублей);

стоимость готовой продукции, переданной в качестве образцов, 2 000 рублей.

Сертификат соответствия выдан на 3 года. Согласно учетной политике организации расходы будущих периодов списываются на затраты производства равномерно в течение срока, к которому они относятся.

В налоговом учете признание доходов и расходов производится по методу начисления, списание расходов на сертификацию производится единовременно.

В бухгалтерском учете производственной организации расходы на обязательную сертификацию собственной продукции в соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 представляют расходы по обычным видам деятельности. В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 они признаются в том отчетном периоде, в котором организация их осуществила, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Согласно пункту 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации такие расходы первоначально отражаются в составе расходов будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и другое). Избранный порядок списания закрепляется в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Сертификат соответствия на выпускаемую продукцию выдается на определенный срок. Если срок действия сертификата соответствия превышает один месяц, то расходы на сертификацию первоначально следует отразить в составе расходов будущих периодов.

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов»

Оказание услуг по сертификации является объектом налогообложения по НДС (подпункт 1 пункта 1 статья 146 НК РФ). Естественно, что орган по сертификации выдает заявителю счет-фактуру на стоимость своих услуг, увеличенных на сумму налога. НДС, уплаченный за проведение работ по сертификации, налогоплательщик НДС имеет право возместить из бюджета на основании статей 171 и 172 НК РФ. Право на указанный вычет возникает у налогоплательщика по мере принятия услуги к учету, то есть в момент отражения ее на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Списывать стоимость сертификата на затратные счета организация будет постепенно в порядке, установленном распоряжением по организации (равномерно, пропорционально объему продукции) в течение срока действия сертификата.

В налоговом учете затраты на обязательную сертификацию собственной продукции в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ представляют собой прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Эти расходы включаются в состав расходов текущего периода в порядке, установленном пунктом 1 статьи 272 НК РФ. Этот порядок предусматривает, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то налогоплательщик вправе распределять такие расходы самостоятельно.

Таким образом, налогоплательщик самостоятельно решает, как в налоговом учете он будет признавать расходы на сертификацию продукции: либо равномерно в течение срока действия сертификата соответствия, либо единовременно, и избранный метод закрепляет в учетной политике для целей налогообложения. Заметим, что равномерное признание расходов на сертификацию позволит избежать налогоплательщику необходимость применения ПБУ 18/02, так как при этом варианте расходы на сертификацию в бухгалтерском учете и для целей налогообложения будут признаваться одинаково. Единовременное же списание расходов на сертификацию в налоговом учете приведет к возникновению временных разниц.

Предположим, что расходы на сертификацию мясокомбинат в целях налогообложения прибыли списывает единовременно. Единовременное отнесение расходов на сертификацию в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведет к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

Образуется так называемая налогооблагаемая временная разница, которую следует учитывать в соответствии с ПБУ 18/02. При возникновении налогооблагаемой временной разницы появляется отложенное налоговое обязательство.

В январе организация в бухгалтерском учете отразит расходы, связанные с сертификацией, в сумме 888,89 рубля. В налоговом же учете - 32 000 рублей. Сумма налогооблагаемой временной разницы составит 31 111,11 рубля (32 000 - 888,89). Сумма отложенного налогового обязательства будет равна 7 466,67 рубля (31 111,11 х 24%).

В следующих отчетных периодах, по мере уменьшения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться отложенные налоговые обязательства.

Начиная с февраля и до конца срока действия сертификата, ежемесячно величина налогооблагаемой временной разницы будет уменьшаться на 888,89 рубля, следовательно, величина отложенного налогового обязательства будет уменьшаться на 213,33 рубля (888,89 х 24%). В последний месяц срока действия сертификата и налогооблагаемая временная разница, и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство будут полностью погашены.

Рабочим планом счетов организации установлено, что по счету 68 используются следующие наименования субсчетов:

68-2 «Расчеты по НДС»;

68-4 «Расчеты по налогу на прибыль».

В бухгалтерском учете ООО «Солнечный» хозяйственные операции, связанные с сертификацией продукции, отражены следующим образом.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
В январе 2006 года
76
51
35 400
Оплачены расходы на сертификацию производимой продукции
97
76
30 000
Учтены в составе расходов будущих периодов расходы на сертификацию
19
76
5 400
Учтен НДС, предъявленный органом по сертификации
68-2
19
5 400
Принят к вычету НДС
97
43
2 000
Списана стоимость продукции, переданной для проведения сертификации
Ежемесячно в течение срока действия сертификата:
20
97
888,89
Отражены расходы по обязательной сертификации продукции в части, приходящейся на текущий месяц
(32 000 рублей / 36 месяцев)
68-4
77
7 466,67
Признано отложенное налоговое обязательство
77
68-4
213,33
Уменьшено (в последний месяц срока действия сертификата - погашено) отложенное налоговое обязательство

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися сертификации, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Сертификация продукции и услуг».

Пример 23. Из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».

На предприятии произошла переоценка ОС 1 июля 2005 года. Все бухгалтерские записи будут сделаны в 1 квартале 2006 года – в балансе и в главной книге.

Вопрос:

Организация произвела переоценку основных средств. Как это оформить в бухгалтерском и налоговом учете? На каких счетах отразить?

Ответ:

В целях бухгалтерского учета организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств (далее - ОС). Пунктом 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н установлено следующее:

«Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации».

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и пункта 15 ПБУ 6/01 сумма дооценки первоначальной стоимости объекта ОС отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 83 «Добавочный капитал». Дооценка суммы начисленной амортизации отражается по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с дебетом счета 83 «Добавочный капитал.

Для целей исчисления налога на прибыль результат проведенной переоценки не изменяет первоначальную стоимость ОС, то есть стоимость основных средств для целей исчисления налога на прибыль остается прежней согласно пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

В связи с этим согласно пунктам 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 №114н, возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство.

Отражать результаты переоценки в бухгалтерском учете надо только по окончании того года, в котором она проводилась. Поэтому организации, как правило, переоценивают эти объекты в конце года. Бухгалтерские записи по переоценке, проведенной в 2006 году, нужно сделать 31 декабря 2007 года. Однако при составлении годового баланса за 2006 год их не учитывают. Результаты переоценки нужно учесть в балансе за I квартал 2007 года.

Рассмотрим на примере отражение в бухгалтерском учете результатов переоценки объекта основных средств:

Переоценка производилась по состоянию на 1 июля 2006 года.

Первоначальная стоимость до переоценки - 180 000 рублей;

Стоимость после переоценки - 200 000 рублей;

Сумма амортизации по состоянию на 01 мая 2006 года составила 100 000 рублей;

Срок полезного использования - 5 лет.

Начиная с января 2007 года ежемесячная сумма амортизации составит:

200 000 /5/ 1 2= 3333 рублей.

Для целей налогового учета по налогу на прибыль ежемесячная сумма амортизации исчисляется исходя из первоначальной стоимости до переоценки:

180 000 /5/ 12 = 3000 рублей.

Ежемесячная сумма амортизации по данным бухгалтерского учета больше ежемесячной суммы амортизации для целей исчисления налога на прибыль на 333 рубля (3333 - 3 000).

В связи с этим согласно пунктам 4, 7 ПБУ 18/02 возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операций
Дебет
Кредит
Январь 2007 год
01
83
20 000
Отражена сумма дооценки (200 000 – 180 000)
83
02
11 100
Отражена сумма дооценки начисленной амортизации (100 000 х 200 000/180 000 – 100 000)
Ежемесячно в течение 2007 года
20
02
3 333
Начислена амортизация по основным средствам
99
68
80
Отражено постоянное налоговое обязательство
(333 х 24%)

Окончание примера.

Более подробно с особенностями учета расчетов по налогу на прибыль и применения ПБУ 18/02, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02».