Налогооблагаемые временные разницы

Налогооблагаемые временные разницы, в отличие от вычитаемых временных разниц, образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в следующих отчетных периодах.

К налогооблагаемым временным разницам относятся:

- суммы разниц, возникающие из-за различных способов расчета амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета (в данном случае, если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, меньше суммы амортизации, начисленной в налоговом учете);

- суммы разниц от признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности, а также от признания процентных доходов в бухгалтерском учете, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а в целях налогообложения – по кассовому методу;

- суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

- суммы разниц, возникающие при включении процентов, уплачиваемых организацией за предоставленные ей кредиты и займы, в стоимость того объекта, на приобретение которого был взят кредит или заем, а в налоговом учете – в состав внереализационных расходов;

- суммы разниц, возникающие при начислении процентов по выданным займам ежемесячно при единовременном погашении их должником;

- прочие различия.

Причисление к временным разницам «суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль» требует рассмотрения того, что подразумевается под этими словами. Как мы уже упоминали, бухгалтерская отчетность составляется в настоящее время без оглядки на декларацию по налогу на прибыль. Вероятнее всего названные суммы представляют собой конкретное сальдо недоплат по налогу на прибыль по состоянию на отчетную дату (на основании данных деклараций по отчетным периодам и авансовых платежей по налогу на прибыль).

Налогооблагаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

Наиболее часто налогооблагаемые разницы возникают у организаций, которые для целей налогообложения используют кассовый метод. Причем у них такие разницы будут возникать не только по расходам, но и по доходам. Например, отгрузка товаров произошла, но деньги от покупателя еще не поступили, в результате в бухгалтерском учете выручка есть, а в налоговом учете ее еще нет. Соответственно, прибыль бухгалтерская будет больше налоговой. По мере поступления денег эта разница исчезнет.

Для тех организаций, которые используют метод начисления, возникновение налогооблагаемых разниц наиболее часто встречается в том случае, когда в бухгалтерском учете расходы включаются в состав расходов будущих периодов и относятся на затраты равномерно, а в налоговом учете учитываются в качестве расходов единовременно.

Отложенные налоговые обязательства, отражение в учете

Под отложенным налоговым обязательством (пункт 15 ПБУ 18/02) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенное налоговое обязательство появляется тогда, когда возникает налогооблагаемая временная разница.

Отложенное налоговое обязательство (пункт 18 ПБУ 18/02) должно отражаться в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств используется счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Отложенные налоговые обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.

В бухгалтерском учете отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, отражается следующим образом:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
68 «Расчеты по налогу на прибыль»
77 «Отложенные налоговые обязательства»
Отражено отложенное налоговое обязательство

В следующем или следующих отчетных периодах, по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам.

Таким образом, при уменьшении или полном погашении отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода производится запись по счетам:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
77 «Отложенные налоговые обязательства»
68 «Расчеты по налогу на прибыль»
Уменьшено (погашено) отложенное налоговое обязательство

Если выбывает объект актива или обязательства, по которому было начислено отложенное налоговое обязательство, то сумма начисленного отложенного налогового обязательства списывается на счета учета прибылей и убытков следующей бухгалтерской записью:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
99 «Прибыли и убытки»
77 «Отложенные налоговые обязательства»
Списано отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива, в отношении которого возникала налогооблагаемая временная разница

В бухгалтерском балансе по Форме №1, утвержденной Приказом Минфина РФ №67н, отложенные налоговые обязательства отражаются в пассиве баланса в разделе 4 как долгосрочные обязательства (пункт 23 ПБУ 18/02).

ПАССИВ
Код показателя
На начало отчетного года
На конец отчетного периода
1
2
3
4
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
     
Займы и кредиты
510
   
Отложенные налоговые обязательства
515
   
Прочие долгосрочные обязательства
520
   
ИТОГО по разделу IV
590
   

В абзаце 3 пункта 15 ПБУ 18/02 говорится о том, что отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Обращаем внимание читателей на то, что данный порядок определения отложенного налогового обязательства не имеет никакого отношения к временной разнице в виде суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль, что не плохо было учесть разработчику ПБУ 18/02.

Приведем несколько примеров из консультационной практики ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ», касающихся возникновения не только вычитаемых временных разниц, но и налогооблагаемых временных разниц, постоянных разниц, что приводит к возникновению отложенных налоговых обязательств и активов, постоянных налоговых активов.

Пример 1. Из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».

Вопрос:

В четвертом квартале 2005 года организация обнаружила, что по основному средству в налоговом учете не начислялась амортизация за период с августа 2004 года по сентябрь 2005 года. В бухгалтерском учете амортизация на объект основных средств начислялась.

Начисление амортизации было проведено единовременно. За 9 месяцев 2005 года сумма отложенного налогового актива, начисленного по разнице между бухгалтерской и налоговой амортизацией, равна 91 824,11 рубля.

Соответственно за 4 квартал и по итогам 2005 года налоговая амортизация превысила бухгалтерскую, что привело к образованию отложенного налогового обязательства.. Сумма отложенного налогового обязательства за 4 квартал составила 128 571,21 рубля, а по итогам 2005 года – 36 747,10 рубля.

Как правильно оформить бухгалтерские записи?

Ответ:

В связи с тем что, что амортизация в налоговом учете не начислялась с августа 2004 года, а в бухгалтерском учете начислялась в общеустановленном порядке, то с августа 2004 года в бухгалтерском учете уже должен был начисляться отложенный налоговый актив на сумму начисленной в бухгалтерском учете амортизации.

По обнаруженной ошибке в налоговом учете за 2004 год, Вам необходимо предоставить уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2004 год. Таково требование статьи 54 НК РФ, а именно, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Отложенный налоговый актив, сформированный за 9 месяцев 2005 года при исправлении ошибки в начислении амортизации для целей налогового учета за 9 месяцев 2005 года, должен быть погашен полностью, таково требование пункта 17 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».. Погашение отложенного налогового актива отражается записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» – 91 824,11 рубля.

Оставшаяся сумма 36 747 рублей (сумма налога с разницы между начисленной амортизацией за период с августа 2004 года по сентябрь 2005 года и амортизацией в бухгалтерском учете за 9 месяцев 2005 года) относится к налоговой амортизации за 2004 год.

Ошибка, выявленная в налоговом учете за предыдущий налоговый период, не может искажать данные текущего налогового периода. Для отражения разниц между доходами и расходами, формирующими бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемыми из расчета налоговой базы по налогу на прибыль, как отчетного, так и последующих периодов, ПБУ 18/02 введено понятие «постоянные разницы».

Однако этим же ПБУ предусмотрено, что постоянные разницы могут возникать только в том случае, когда имеет место увеличение налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Но на практике возникают ситуации, когда постоянные разницы, как пример, ошибка, выявленная за прошлый год в налоговом учете, не приводят к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

ПБУ предусмотрено, что постоянные разницы приводят к образованию постоянного налогового обязательства, но в Вашей ситуации или постоянное налоговое обязательство должно быть со знаком минус, или это должен быть постоянный налоговый актив. Тем более такие рекомендации содержатся в Письме Минфина РФ от 23 августа 2004 года №07-05-14/219.

Таким образом, на сумму 36 747,10 рубля, в Вашей ситуации, в бухгалтерском учете должна быть сформирована запись по дебету счета 68 и кредиту счет 99 «Прибыли и убытки».

Следовательно, сумма 128 571,21 рубля должна быть отражена следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 68 Кредит 09 – 91 824,11 рубля.

Дебет 68 Кредит 99 – 36 747,10 рубля.

В дополнение сообщаем, что если Вами в 2004 году по разнице между амортизацией в бухгалтерском и налоговом учете не начислялся отложенный налоговый актив, то в части суммы за 2004 год в отчетности за 2004 год будет сформирована запись:

Дебет 68 Кредит 99.

В части разницы между бухгалтерской и налоговой амортизацией, приходящейся на 2004 год, должна быть скорректирована бухгалтерская запись, исправленная ранее (Дебет 09 Кредит 68). Корректировка оформляется корреспонденцией по дебету счета 68 и кредиту счета 09.

Для оперативного выявления искажений в части применения ПБУ 18/02 рекомендуем Вам организовать ведение учете таким образом, чтобы Вы всегда могли увидеть, по каким доходам или расходам у Вас формируются разницы.

Для правильного формирования отложенных налоговых активов и обязательств необходимо организовать ведение учета по каждому объекту учета, по которому могут возникнуть временные разницы. Примером может быть начисление амортизации по разным объектам основных средств: по одному объекту в налоговом учете может быть амортизация больше, чем в бухгалтерском, а по другому объекту – в бухгалтерском больше, чем в налоговом.

Таким образом, в бухгалтерском учете одновременно могут существовать как отложенный налоговый актив, так и отложенное налоговое обязательство.

Корректировать имеющиеся у Вас бухгалтерские записи, сформированные по группе объектов основных средств, переводя их из отложенных налоговых активов в отложенные налоговые обязательства, некорректно.

Для правильного отражения выявленной ошибки, Вы должны скорректировать отложенный налоговый актив только на ту часть, которая приходится на исправленную амортизацию в налоговом учете. Механизм исправления ошибки в налоговом и в бухгалтерском учете указан (см. выше).

Окончание примера.

Пример 2. Из консультационной практики ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ».

Вопрос:

В связи с тем, что мы являемся сельскохозяйственным товаропроизводителем, не перешедшим на уплату единого сельскохозяйственного налога, мы ведем раздельный бухгалтерский учет по ряду счетов, в том числе по счетам    90 «Продажи», 99 «Прибыли и убытки», 09 «Отложенные налоговые активы», так как есть прибыль, полученная от сельскохозяйственной деятельности, и есть прибыль, полученная от обычных видов деятельности. В этой связи возникает вопрос: надо ли разделять счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» по сельскохозяйственной деятельности и по обычным видам деятельности?

Ответ:

Статьей 2.1 Федерального закона от 06 августа 2001 года №110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» установлено, что для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, налоговая ставка по налогу на прибыль организаций в 2004-2007 годах устанавливается в размере 0 процентов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ (24 процента), определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Для определения взаимосвязи показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, необходимо применять Приказ Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налога на прибыль»« ПБУ 18/02».

Пунктом 16 ПБУ 18/02 установлено, что если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

Таким образом, в случае возникновения налогооблагаемых временных разниц в результате различий в признании доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, и при применении для целей исчисления налога на прибыль различных налоговых ставок, у Вас возникает необходимость применения разных ставок налога на прибыль при оценке отложенного налогового обязательства. Законодательно установленная обязанность применения различных ставок приводит к необходимости ведения раздельного учета сумм, отраженных на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства», образованных в результате применения различных налоговых ставок по налогу на прибыль.

Окончание примера.

Пример 3. Из консультационной практики ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ».

Вопрос:

В процессе строительства мы получали кредит и уплачивали проценты, сумма которых в бухгалтерском учете была отнесена на счет 08 в разрезе стоимости объектов: «А» и «Б». В налоговом учете эти проценты были учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль и сформировано отложенное налоговое обязательство.

При уступке права на строительство можно ли включить данные проценты в сумму компенсации расходов на строительство объектов «А» и «Б», и каким образом надо будет закрыть сформированное отложенное налоговое обязательство?

Ответ:

При уступке права на строительство объекта «В» сумму процентов по кредиту, полученному ранее для финансирования строительства объектов «А» и «Б», мы считаем, можно включить в сумму компенсации, являющейся одной из составляющих общей стоимости договора. Данный вывод сделан нами на основании того, что законодательством Российской Федерации не регламентирован порядок формирования стоимости договора, поэтому при формировании цены договора стороны при согласовании могут включать любые затраты (в полном размере или частично) в той или иной степени связанные с уступкой права.

В дальнейшем Ваши действия будут зависеть от того, какое решение Вы приняли по учету расходов на строительство объектов «А» и «Б» для целей налогообложения при уступке права на строительство.

Если Вы решили учесть данные расходы (в том числе и проценты по кредиту) при налогообложении прибыли, при этом, повторимся, свою позицию, возможно, придется доказывать в судебном порядке, то при уступке права сформированное ранее отложенное налоговое обязательство подлежит погашению в соответствии с пунктом 18 ПБУ 18/02.

Таким образом, запись по погашению отложенного налогового обязательства (Дебет 77 Кредит 68) следует отразить в момент отражения операций по уступке права. Ведь именно в тот момент в бухгалтерском учете Вы покажете расходы, связанные с уплатой процентов (вместе с суммой компенсации расходов на «А» и «Б»), который при налогообложении прибыли учитываться уже не будут.

Если же во избежание налоговых рисков и необходимости отстаивания своей позиции в суде Вами принято решение не учитывать расходы по объектам «В» и «А» и процентам за кредит при налогообложении прибыли, то суммы процентов за кредит, ранее отнесенные на расходы в целях налогообложения прибыли, следует исключить из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Для чего необходимо представить в ИФНС уточненную декларацию по налогу на прибыль за те периоды, в которых были учтены проценты за кредит.

В этом случае ранее сформированное отложенное налоговое обязательство на дату уступки следует отразить записью по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки». Одновременно следует отразить постоянное налоговое обязательство по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Окончание примера.

Пример 4. Из консультационной практики ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ».

Вопрос:

Надо ли корректировать сальдо по счету 77 на начало года, если на конец года организация является сельскохозяйственным товаропроизводителем, а на начало следующего года, то есть за I квартал, организация еще не является таковой в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 года №193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации»?

Ответ:

ПБУ 18/02 не содержит требований о корректировки, в частности, величины отложенного налогового обязательства в случае изменения в последующих отчетных (налоговых) периодах ставки налога на прибыль.

Это справедливо и в силу того, что корректировка сумм, отраженных на счетах бухгалтерского учета, производится в случае неправильного отражения хозяйственных операциях на счетах бухгалтерского учета, что подтверждается нормами Приказа Минфина РФ от 22 июля 2003 года № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организации» (пункт 11).

В Вашем случае признать неправильным отражением хозяйственной операции начисление отложенного налогового обязательства с применением ставки налога, действующей в отчетный (налоговый) период, отличной от ставки налога, которая в силу определенных условий применяется Вами в последующие отчетные (налоговые) периоды, является, на наш взгляд, действием, не предусмотренным законодательством по бухгалтерскому учету. Такая корректировка приведет к искажению данных бухгалтерского учета, формирующих отчетность организации и отсутствию взаимосвязи между суммами начисленного условного дохода (расхода) по налогу на прибыль и текущего налога на прибыль.

Некоторые специалисты, комментируя нормы пункта 16 ПБУ 18/02, рекомендуют к отложенным налоговому активу и налоговому обязательству применять ставку налога, которая будет действовать в следующие отчетные (налоговые) периоды. Однако, как указывалось нами выше, такие действия приведут к отсутствию взаимосвязи между суммами начисленного условного дохода (расхода) по налогу на прибыль и текущего налога на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период, что противоречит положениям ПБУ 18/02.

Если рассматривать пример начисления отложенного налогового обязательства по деятельности, для которой применима ставка 0 процентов в текущем налоговом периоде, то можно отметить следующее. В случае различий в порядке признания доходов и расходов по деятельности, попадающей под применение ставки налога на прибыль 0 процентов, размер отложенного налогового обязательства будет равен нулю (если число умножить на ноль - получится ноль).

В следующем отчетном (налоговом) периоде, если у Вас возникает обязанность по применению ставки налога на прибыль 24 процента, то с различия в порядке признания доходов и расходов, которые уже формировали либо доходы, либо расходы в предыдущих отчетных (налоговых) периодах (или в бухгалтерском, или в налоговом учете), Вы формируете постоянное налоговое обязательство, так как в предыдущих периодах размер отложенного налогового обязательства сформирован не был.

Например:

Прибыль от сельскохозяйственной деятельности за 2006 год:

Бухгалтерский учет - 155 000,00 рублей;

Налоговый учет - 150 000,00 рублей;

Ставка налога на прибыль - 0 процентов.

Сумма налога на прибыль равна нулю.

Отложенное налоговое обязательство равно нулю, так как при применении ставки налога 0 процентов в силу пункта 1 ПБУ 18/02 отсутствуют различия налога на бухгалтерскую прибыль от налога на налогооблагаемую прибыль.

В последующие отчетные периоды, при применении ставки налога на прибыль в размере 24 процентов на разницу (ее часть) - 5 000,00 руб. при ее признании, например, через амортизационные отчисления, расходы в бухгалтерском учете, будет формироваться постоянное налоговое обязательство.

Указанный порядок справедлив в том случае, если ставка 0 процентов применяется за налоговый период.

Если в течение налогового периода изначально применяется ставка налога 0 процентов (например 1 квартал), а за полугодие необходимо исчислять налог на прибыль по ставке 24 процента, то при составлении бухгалтерской отчетности за полугодие при выявлении различий в порядке признания доходов и расходов применяется ставка 24 процента, и соответственно формируется обложенное налоговое обязательство, рассчитанное исходя из ставки налога 24 процента.

Окончание примера.

Пример 5. Из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».

Вопрос:

Прошу Вас разъяснить, чем отличаются налоговый и бухгалтерский учет приобретения программных продуктов?

Какие при этом возникают разницы в соответствии с ПБУ 18/02?

Какие следует произвести бухгалтерские записи от момента приобретения до момента списания программного продукта?

Ответ:

Вопросы по учету программных продуктов, в основном, связаны с тем, что программы для ЭВМ отнесены в соответствии со статьей 1 Закона Российской Федерации от 9 июля 1993 года №5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» к объектам авторского права, поэтому возникает вопрос о том, применяется ли в этом случае ПБУ 14/02.

Авторское право на программу для ЭВМ или базу данных возникает в силу их создания. Для признания и осуществления авторского права на программу для ЭВМ или базу данных не требуется депонирования, регистрации или соблюдения иных формальностей (статья 4 Закона РФ от 23 сентября 1992 года №3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных».

По договору купли-продажи программ для ЭВМ можно передать только материальный носитель, например диск, на который записана программа, при этом согласно пункту 6 статьи 3 Закона №3523-1любая передача прав на материальный носитель не влечет за собой передачи каких-либо прав на программы для ЭВМ и базы данных. Имущественные права на использование программы для ЭВМ могут быть переданы только на основе авторского договора, и эта норма статьи 30 Закона №5351-1 и смежных правах является императивной.

Договоры, которые не предусматривают условий об объемах и способах использования программы для ЭВМ, порядка выплаты и размера вознаграждения, срока действия договора (пункт 1 статьи 11 Закона №3523-1), а направлены на передачу отдельного экземпляра программы, не могут квалифицироваться как договоры о передаче исключительного права на программу. Срок использования в таких договорах не указывается, поскольку передающая сторона не является правообладателем.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что если в договоре речь идет о купле – продаже, а не передаче на определенный срок конкретного объема прав, то следует говорить не о НМА, а о расходах организации.

Признание расходов в бухгалтерском учете производится независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы.

Если расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов либо связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то необходимо обоснованное распределение расходов между отчетными периодами (пункт 19 ПБУ 10/99). Именно на основании этого положения расходы на приобретение программных продуктов в бухгалтерском учете учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов», так как использование программного продукта обычно связано с получением экономических выгод не только в месяце приобретения. Исключение составляет приобретение продукта не для текущей деятельности, а для разового мероприятия, в случае наличия четкой связи с этим событием.

Порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно (пункт 65 Положения №34н). Организация может самостоятельно разработать свой экономически обоснованный алгоритм списания расходов, закрепив его в своей учетной политике.

В бухгалтерском учете понесенные затраты организация списывает в течение срока действия договора. Если срок не установлен, организация устанавливает период списания самостоятельно, исходя из предполагаемого срока использования продукта, во внутреннем распорядительном документе. Начиная с месяца ввода программы в эксплуатацию (с начала установленного распорядительным документом срока) в бухгалтерском учете появятся записи по дебету счета 20 (26,44) и кредиту счета 97 .

Для налогового учета затраты на приобретение программного продукта должны быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Указанным пунктом предусмотрено, что расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 тысяч рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При отнесении расходов необходимо также соблюдать требования статьи 252 НК РФ.

В соответствии со статьей 272 НК РФ при методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, исходя из условий сделки. Указанные расходы относятся к косвенным расходам, в полной сумме уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (статья 318 НК РФ).

В результате прибыль, отраженная в бухгалтерском учете, будет больше прибыли по данным налогового учета. Это приведет к возникновению налогооблагаемых временных разниц, а соответственно и отложенных налоговых обязательств. На дату возникновения разницы в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту 77 «Отложенные налоговые обязательства». Далее ежемесячно до конца срока использования программы Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства» - Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Окончание примера.

Более подробно с особенностями учета расчетов по налогу на прибыль и применения ПБУ 18/02, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02».