ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Страховые платежи по обязательному личному страхованию работников организации принимаются в полном объеме, как в бухгалтерском учете, так и в налоговом учете. Что же касается добровольного страхования, то в налоговом учете они строго нормированы, а это приводит к возникновению разниц. Такие разницы должны быть отражены в учете согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02» (далее ПБУ 18/02). Согласно пункту 11 ПБУ 18/02 возникает вычитаемая временная разница, которая может быть погашена в течение налогового периода. Вычитаемая налоговая разница приводит к образованию отложенного налогового актива, который отражается на счете 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Пример 1.

12 декабря 2005 года организация заключила договор добровольного медицинского страхования своих работников сроком на один год . Договор вступает в силу с момента подписания. 12 декабря 2005 года организацией был перечислен страховой взнос в размере 56 000 рублей.

Расходы на оплату труда (без учета страхового взноса) составили:

за декабрь 2005 года - 64 000 рублей;

за январь 2006 года - 64 000 рублей;

за февраль 2006 года - 149 000 рублей;

Декабрь 2005 года.

Страховой взнос перечислен сразу, договор заключен на срок более одного отчетного периода (год), расходы распределяются равномерно в течение 12 месяцев (с 13 декабря 2005 года по 12 декабря 2006 года).

На расходы организации в целях бухгалтерского учета в декабре 2005 года может быть отнесена сумма 2907,10 рубля (56 000/366 дней х 19 дней).

Для целей налогового учета размер расходов на страхование может быть отнесен в сумме 1920 рублей (64 000 рублей х 3%).

Разница в сумме 987,10 рубля (2907,10-1920) не сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль и составит постоянную разницу.

Постоянное налоговое обязательство, согласно пункту 4 ПБУ 18/02 составит 236,90 рубля (987,10 х 24%).

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
99
68
236,90
Отражено постоянное налоговое обязательство

Январь 2006 года.

Начиная с 2006 года, будут возникать не постоянные, а временные вычитаемые разницы.

В целях бухгалтерского учета сумма страховых взносов за январь 2006 года составит 4756,16 (56 000 рублей / 365 х 31 день).

В налоговом учете на расходы организация может отнести 1920 рублей (64 000 х 3%). Возникшая разница в сумме 2836,16 рубля (4756,16– 1920) будет являться временной вычитаемой.

Отложенный налоговый актив в сумме 680,68 рубля (2836,16 х 24%) отражен следующей записью в бухгалтерском учете:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
09
68
680,68
Отражен налоговый актив

Февраль 2006 года.

Организация в бухгалтерском учете за февраль может учесть 4295,89 рубля (56 000/365 х 28 дней).

Общая же сумма расходов за январь – февраль 2006 года составит 9052,05 (4756,16+4285,89).

В налоговом учете расходы учитываются нарастающим итогом, соответственно за январь – февраль 2006 года на расходы по оплате труда можно отнести сумму страховых платежей в сумме 6390 рублей ((64 000 + 149 000) х 3%). Временная разница при этом составит 2662,05 рубля (9052,05-6390).

Отложенный налоговый актив по сравнению с январем 2006 года (680,88 рубля) уменьшился и составил 638,89 рубля (2662,05 х 24%). В феврале 2006 года бухгалтер организации должен откорректировать налог на прибыль в бухгалтерском учете:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
68
09
41,79
Отражено уменьшение налогового актива (680,68-638,89)

Окончание примера.

Пример 2.

Организация 3 января заключила со страховой компанией договор долгосрочного страхования жизни сроком на 9 лет (108 месяцев). Сумма страховой премии составляет 103500 рублей. Фонд оплаты труда в организации составляет:

за I квартал - 25000 рублей;

за полугодие - 47000 рублей;

за 9 месяцев - 71000 рублей;

за год - 127000 рублей.

В октябре года было заключено дополнительное соглашение к договору, в связи с которым срок договора устанавливался 4 года.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
76-1
51
103500
Перечислена сумма страховой премии
97
76-1
103500
Сумма страховой премии отнесена на расходы будущих периодов
26
97
2875
Включение ежеквартально в общехозяйственные расходы

 

период
Сумма расходов на страхование
ФОТ
Предельная величина расходов на страхование
Расходы, не принимаемые для целей налогообложения
полугодие
5750
47000
5640
110
9 месяцев
8625
71000
8520
105
год
11500
127000
-
11500

В связи с тем, что условия договора изменились, менее 5 лет, вся сумма не включается в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. На сумму образовавшейся постоянной разницы будет сформировано постоянное налоговое обязательство.

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися добровольного страхования, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Страхование добровольное, как расходы».