В. Ю. Авдеев, Audit-it.ru
   

О проблемах, связанных с практической реализацией положений ПБУ 18 "Учет расчетов по налогу на прибыль" сказано немало. Повторяться не буду. В этой статье хотел бы обратить ваше внимание на единственно реальный на практике вариант соблюдения основных требований ПБУ 18 без значительных трудозатрат и существенного ущерба для достоверности бухгалтерской отчетности.

Основываясь на собственном опыте аудиторских проверок по итогам прошедшего 2003 года, могу сказать, как обстоят дела в большинстве организаций, применяющих ПБУ 18. У всех налоговые активы и обязательства посчитаны по «среднепотолочному» варианту. Это когда начинают выводит постоянные и временные разницы по позициям, а заканчивают подгонкой отложенных активов и обязательств до величин, не искажающих сальдо расчетов с бюджетом. Но встречалось и хуже – старания бухгалтера максимально точно вывести отложенные активы и обязательства приводили к искажению 68 счета, что совершенно недопустимо.

То, что часть положений ПБУ 18 на практике не применить – не новость, об этом говорили сразу после его выхода. Вопрос, «кто виноват» не стоит. Ответим на вопрос «что делать».

Для формирования достоверной бухгалтерской отчетности необходимо иметь следующие показатели, фигурирующие в ПБУ 18:

1. условный расход (доход) по налогу на прибыль;

2. налог на прибыль;

3. постоянное налоговое обязательство;

4. отложенный налоговый актив (ОНА);

5. отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Из перечисленных показателей первые два по понятным причинам известны любой организации, даже не применяющей ПБУ 18. Из трех оставшихся легче всего определить постоянные налоговые обязательства, поскольку они не носят длительного характера, как временные разницы, существуя лишь в отчетном периоде. Остается определить отложенные активы и обязательства. Здесь мы возвращаемся к факту, что определить их достоверно в соответствии положениями ПБУ 18 практически невозможно. Но возможно абсолютно точно определить сальдо отложенных налоговых активов и обязательств. Для этого обратимся к формуле из п. 20 ПБУ:

Текущий налог на прибыль = Условный расход (доход) по налогу на прибыль + Постоянное налоговое обязательство + Отложенный налоговый актив Отложенное налоговое обязательство

(ОНА – ОНО) = Текущий налог – Условный расход – Постоянное обязательство

Определив сальдо налоговых активов и обязательств, делаем проводки по счету 68 в корреспонденции со счетами 09 и 77. При этом проводки должны так уравновесить счета 09 и 77, чтобы конечное сальдо было лишь по одному из них. 

Пример

Имеем на начало года сальдо по дебету сч. 09 «Отложенные налоговые активы» 100 тыс. руб. В течение года сальдо ОНА и ОНО составило минус 120 тыс. руб. Делаем проводки:

Дт 68 Кт 09 – 100 тыс. руб.

Дт 68 Кт 77 – 20 тыс. руб.

В итоге получаем сальдо 20 тыс. руб. по сч. 77 при нулевом сальдо по сч. 09.

Понятно, что имея лишь сальдо ОНА и ОНО, но не значения каждого из них, держать сальдо сразу одновременно и на счете 09 и счете 77 смысла не имеет.

Что получаем в итоге такого подхода?

Бухгалтерский баланс совершенно не искажается, поскольку п. 19 ПБУ дает нам право отражать в бухгалтерской отчетности отложенные налоговые активы и обязательства сальдировано. Действительно, мне, как пользователю бухгалтерской отчетности, наличие в балансе одновременно и отложенных налоговых активов и обязательств ни о чем не говорит – важна разница между ними.

Форма № 2 искажается, но несущественно. Искажение состоит в том, что значения в строках «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства» верными можно считать не по отдельности, а сальдировано. Часто будет получаться, что только одни из этих показателей имеет значение, отличное от нуля (в приведенном выше примере мы имеем как раз обратную ситуацию – в форме № 2 изменение и отложенных активов, и обязательств будет не нулевым).

Кстати, обратите внимание, в форме № 2 ставится именно изменение отложенных активов и обязательств, а не их сальдо. Сальдо – в балансе; разница между суммой в балансе на начало и на конец – это и есть изменение, т. е. показатель в форме № 2. Из-за того, что на начало 2003 г. сальдо отложенных активов и обязательств у организаций не было, их сальдо на конец 2003 г. и оборот по итогам года был равен. Поэтому некоторые бухгалтера и в этом году, глядя на примеры в прошлогодних журналах, пытались вписать во 2-ю форму конченый остаток по счетам 09 и 77.

И так, форма № 1 не искажается. Форма № 2 искажается несущественно. Почему несущественно? Потому что:

а) Пользователю отчетности данные об изменении отложенных активов и отложенных обязательств по отдельности ни о чем не говорят. Для него намного важнее, чтобы бухгалтер правильно разделил постоянные и временные разницы.

б) Сальдо изменения активов и обязательств остается правильным и формирует верный итог 2-й формы (а значит, правильно будут рассчитаны дивиденды – одна из основных задумок ПБУ 18);

в) Объективные трудности (а очень часто просто невозможность) точного определения отложенных активов и обязательств (по отдельности) приводит к не меньшему, а то и к большему искажению соответствующих строк 2-й формы. При таких обстоятельствах не может быть и речи о теоретически возможном административном наказании за искажение показателей отчетности – чтобы говорить об искажении нужно как минимум сравнить имеющееся значение с достоверным, что не реально.

Вывод: По моему мнению, такое упрощенное применение ПБУ 18 позволяет значительно сократить трудоемкость без ущерба для достоверности бухгалтерской отчетности. К тому же является единственным реальным вариантом воплотить в жизнь благие задумки ПБУ.


(C) Авдеев В. Ю.

Audit-it.ru

Обсудить статью можно на форуме - https://www.audit-it.ru/phorum/read.php?f=1&i=258413&t=258413