Налоговый обзор. Закон о деофшоризации

Авторы: налоговый департамент Бейкер Тилли Россия

• Поправки 2015 года
• Ключевые письма Минфина и ФНС о КИК
• Новые формы отчетности
• Декабрьские изменения правил КИК – Новый законопроект

После принятия в июне 2015 года Федерального закона № 150 – ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" (Закон № 150-ФЗ) в статьи Налогового кодекса РФ были внесены очередные изменения, которые затронули налогообложение прибыли контролируемых иностранных компаний (КИК). В данном Обзоре мы предлагаем вашему вниманию описание ключевых изменений 2015 года, внесенных в деофшоризационное законодательство, писем Минфина и ФНС, новых форм отчетности, а также краткий обзор положений декабрьского законопроекта (текущего года), направленного на совершенствование порядка налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций, внесенного на рассмотрение в Государственную Думу РФ 15 декабря 2015 года и предлагаемого к обсуждению 22 декабря 2015 года.

1. Контролируемые Иностранные Компании

1.1 Контролирующее лицо

Контролирующим лицом признается налоговый резидент (юридическое или физическое лицо), если доля его участия составляет:

• более 25% (более 50% в 2015 году) или
• более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ (вне зависимости от того, являются такие лица взаимозависимыми или нет) в организации составляет более 50%. При этом определении доли физического лица в организации учитывается единоличное участие и участие совместно с супругами и (или) несовершеннолетними детьми.

Доля участия организации в другой организации или физического лица в организации определяется в соответствии со специальным порядком, предусмотренным ст. 105.2 НК РФ (письма Минфина России от 08.10.15 № 03-01-10/57757; от 06.04.15 № 03-01-10/19237;от 07.04.15 № 03-01-13/01/19488; от 30.04.15 № 03-03-06/2/25345).

Порядок определения статуса налогового резидента для физических лиц для целей законодательства о КИК, по мнению Минфина России определяется согласно п. 2 ст. 207 НК РФ, а именно налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся на территории России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (письмо от 03.09.15 № 03-04-08/50752).

ФНС России также прокомментировала тему налогового резидентства физических лиц в контексте деофшоризационных дополнений в НК РФ (от 16.01.15 № ОА-3-17/87@; от 12.03.15 № СА-4-14/460@). В своих разъяснениях ФНС России ссылается на положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения, из которых, по мнению ведомства, следует, что физическое лицо может рассматриваться в качестве налогового резидента РФ, если оно располагает в РФ "постоянным жилищем" либо имеет там "центр жизненных интересов". Наличие постоянного жилища подтверждается наличием права собственности на объект жилой недвижимости либо действующей постоянной регистрацией по месту жительства в таком объекте. Центр жизненных интересов определяется по месту нахождения семьи, основного бизнеса или работы. Однако стоит отметить, что в соответствии с международными договорами эти критерии используются только в том случае, когда на основании национального законодательства лицо является резидентом обоих договаривающихся государств. То есть эти критерии позволяют выбрать страну резидентства при конфликте национальных налоговых законов. Минфина России в своем письме от 05.08.15 № 03-04-05/45277 придерживается подобной позиции. Нахождение физического лица РФ менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (стандартное правило определения налогового резидентства для физических лиц) не приводит к автоматической утрате статуса налогового резидента РФ.

1.2 Иностранное Контролируемое лицо (КИК)

КИК признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно следующим условиям :

 1) организация не признается налоговым резидентом РФ;

 2) контролирующими лицами организации являются организации и(или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

А также, КИК признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующими лицами которой являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

Поправки 2015 года

Не признается контролирующим лицом:

Российский акционер, который участвует (прямо или косвенно) в иностранной компании исключительно через российскую публичную компанию.

Признается контролирующим лицом (дополнительно):

1) учредитель иностранной структуры без образования юридического лица. При этом учредитель не считается контролирующим лицом при одновременном выполнении следующих условий:

- такое лицо не вправе получать (требовать получения) прямо или косвенно прибыль (доход) этой структуры полностью или частично;

- такое лицо не вправе распоряжаться прибылью (доходом) этой структуры или ее частью;

- такое лицо не сохранило за собой права на имущество, переданное этой структуре (имущество передано этой структуре на условиях безотзывности);

- учредитель не сохраняет за собой право получить любое из прав, указанных выше (п. 11 ст. 25.13 НК РФ);

- учредитель не осуществляет над этой структурой контроль (п. 8 ст. 25.13 НК РФ).

2) лицо, не являющееся учредителем (бенефициар) структуры при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

1) такое лицо имеет фактическое право на доход (его часть), получаемый такой структурой;

2) такое лицо вправе распоряжаться имуществом такой структуры;

3) такое лицо вправе получить имущество такой структуры в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения договора).

Правила признания контролирующих лиц иностранных структур без образования юридического лица применяются также в отношении признания контролирующих лиц иностранных юридических лиц, для которых в соответствии с их личным законом не предусмотрено участие в капитале.

2. Уведомление налогового органа

Налогоплательщики обязаны предоставлять следующие уведомления в налоговые органы:

• уведомление об участии в иностранных организациях/об учреждении иностранных структур без образования юридического лица (если доля прямого или косвенного участия превышает 10%) представляется в срок не позднее 1 месяца с даты возникновения (изменения доли) участия в такой иностранной организации. Штраф за непредставление или искажение сведений составит 50 тыс. рублей за одну иностранную компанию.

• уведомление о КИК. Первый раз предоставляется до 20 марта 2017. Штраф за непредставление или искажение сведений составит 100 тыс. рублей по каждой КИК.

Форма уведомления об участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица) утверждена приказом ФНС России от 24.04.2015 № ММВ-7-14/177@.

3. Прибыль Контролируемых Иностранных Компаний

3.1 Прибыль КИК

Нераспределенная прибыль КИК в сумме, соответствующей доле участия контролирующего лица в КИК, приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц), полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом, и учитывается у контролирующего лица при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (налогу на доходы физических лиц).

Нераспределенная прибыль КИК подлежит обложению налогом на прибыль организаций по ставке 20%, если контролируемым лицом является юридическое лицо и НДФЛ по ставке 13%, если контролируемым лицом является физическое лицо.

Прибыль КИК может быть уменьшена на выплаченные дивиденды (на сумму прибыли распределенной в пользу контролирующих лиц), если КИК является структурой без образования юридического лица, в течение календарного года, следующего за годом, за который в соответствии с ее личным законом составляется финансовая отчетность. Новшеством является то, что в случае, если финансовая отчетность компании в соответствии с ее личным законом не составляется, для выше обозначенных целей применяется календарный год.

Также прибыль КИК уменьшается на полученные КИК дивиденды из России, если бенефициарным получателем этих дивидендов признается российское контролирующее лицо либо

на прибыль, которая не может быть распределена, так как должна быть направлена на увеличение уставного капитала (если оно установлено личным законом организации).

Стоит отметить, что убыток КИК, накопленный за 3 предшествующих 1 января 2015 г. финансовых года, а также полученный после этой даты (исходя из данных финансовой отчетности), может быть перенесен на будущие периоды.

В России облагается прибыль КИК, полученная компанией с 2015 года.

Прибыль КИК определяется :

• по данным финансовой отчетности КИК (в соответствии с личным законом такой компании, если финансовая отчетность КИК подлежит обязательному аудиту, и компания расположена в юрисдикции-партнере по  Соглашению об Избежании Двойного Налогообложения (СоИДН));

• в соответствии с гл. 25  НК РФ в прочих случаях.

Поправки 2015 года

При определении прибыли КИК не учитываются дивиденды, источником выплаты которых являются российские организации, если контролирующее лицо этой КИК имеет фактическое право на такие доходы (ст. 25.15 НК РФ).

Прибыль КИК по прежнему может быть уменьшена на сумму распределенной прибыли, при этом отменено условие при котором было возможно такое уменьшение - налогообложение распределенной прибыли КИК.

3.2 Льготы по налогообложению прибыли КИК

При ликвидации иностранной организации до 1 января 2017 года доходы в виде стоимости полученного имущества (имущественных прав) не включаются в налоговую базу у ее акционера (участника, пайщика), признаваемого контролирующим лицом этой иностранной организации. Данная льгота также распространяется на денежные средства (Письма Минфина России от 09.04.2015 N 03-03-06/1/20280.

Поправки 2015 года

На физических лиц распространена льгота о ликвидации иностранной компании (до 1 января 2017 года). Таким образом, налогоплательщик – физическое лицо, получившее ликвидационные выплаты, не будет платить налог в отношении стоимости полученного имущества (за исключением денежных средств).

3.3 Декларация по налогу на прибыль/доходы физических лиц

Декларация с налоговой базой, сформированной по новым правилам будет подаваться в 2017 году. При этом к декларации необходимо будет приложить :

1. финансовую отчетность КИК за период, прибыль за который учтена при определении налоговой базы по налогу, в отношении которого представлена налоговая декларация или в случае отсутствия финансовой отчетности иные документы;

2. аудиторское заключение (если в соответствии с личным законом или учредительными документами КИК установлено обязательное проведение аудита).

Согласно комментариям Минфина России перечень документов, указанных в пп. 1 п. 5 ст.2 5.15 НК РФ является открытым (от 17.06.15 № 03-01-10/35077).

Поправки 2015 года

В соответствии с поправками аудиторское заключение предоставляется не только в случае, если в соответствии с личным законом установлено его обязательное проведение, но и в случае, если обязательный или добровольный аудит предусмотрен учредительными документами КИК.

4. Освобождение от налогообложения прибыли КИК

Законом № 150-ФЗ введена новая статья 25.13-1 НК РФ, которая определяет положения освобождения прибыли КИК от налогообложения, ранее положения об освобождении прибыли КИК были изложены в ст. 25.13 НК РФ "Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица".

НК РФ предусмотрены ситуации, при которых КИК освобождается от налогообложения. Всего таких ситуаций 8 (до внесения поправок было 9) (пп. 4-6 ст. 25.13-1 НК РФ):

(1) КИК - некоммерческая организация;

(2) КИК из стран-членов ЕАЭС;

(3) КИК с высокой эффективной ставкой налога (75% от средневзвешенной российской ставки);

(4) «активные» иностранные компании , "активные " иностранные холдинги и субхолдинги (новое);

(5) структуры без образования юридического лица с некоторыми особенностями;

(6) организация-эмитент обращающихся акций и т.п.;

(7) участник проектов по добыче полезных ископаемых, соглашениях о разделе продукции, концессионных соглашениях и т.п.;

(8) оператор нового морского месторождения углеводородного сырья и т.п.

Поправки 2015 года

Условие освобождения прибыли КИК от налогообложения

1. Постоянное место нахождения

Для приведенных выше ситуаций (3), (5) и (6) важно, чтобы КИК имела постоянное местонахождение в странах, обеспечивающих обмен налоговой информации с РФ (специальное соглашение, не СоИДН. Подробнее письмо Минфина России от 07.10.15 № 03-08-05/57368).

2. Активная" иностранная компания, "активная" иностранная холдинговая и субхолдинговая компания

Активной компанией признается КИК с долей пассивных доходов (роялти, проценты и т.п.) не более 20%.

Активным холдингом и субхолдингом будут признаны КИК со всеми следующими характеристиками:

1) доля прямого участия российского акционера в холдинге составляет не менее 75% в течение не менее года;

2) доля прямого участия холдинга в иностранных активных компаниях и активных субхолдингах составляет не менее 50% в течение не менее года;

3) холдинг/субхолдинг не получает дохода либо доля пассивных доходов такого холдинга не превышает 5% в общей сумме доходов. При этом дивиденды от активных иностранных компаний, а также для холдингов дивиденды от активных субхолдингов не считаются пассивным доходом;

4) холдинг/субхолдинг должен иметь постоянное местонахождение в государстве, не включенном в «черный список» Минфина России.

На момент подготовки данного Обзора ФНС России опубликовала для публичного обсуждения так называемый «черный список» стран, которые, по ее оценкам, не обеспечивают должный обмен налоговой информацией с РФ. Список включает в себя 119 стран, в том числе такие страны как Великобритания, Швейцария, Австрия и Бразилия. С документом можно ознакомиться по ссылке: http://regulation.gov.ru/projects#npa=41221.

5. Налоговый резидент РФ

5.1 Общие положения

Налоговыми резидентами РФ признаются помимо российских организаций и иностранных организаций, признаваемых налоговыми резидентами РФ в соответствии с СоИДН :

• иностранные организации, местом (исключено определение – фактического) управления которыми является РФ, если иное не предусмотрено СоИДН.

Для признания факта резидентства иностранной компании РФ необходимо соблюдение хотя бы одного условия из двух основных:

1. исполнительный орган (органы) регулярно осуществляет деятельность в отношении этой организации из РФ (в объеме относительно большем, чем в ином государстве (-ах));

2. главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные планировать и контролировать деятельность, управлять деятельностью предприятия и несущие за это ответственность) преимущественно осуществляют руководящее управление этой иностранной организацией в РФ.

Из новой редакции исключен такой критерий как: проведение большинство заседаний совета директоров (или иного аналогичного органа организации, за исключением исполнительного органа) территории РФ.

В случае возникновения конфликта (критерии соблюдаются и для РФ и иной юрисдикции), будут оцениваться дополнительные критерии:

1. где ведется бухгалтерский и управленческий учет;

2. где ведется делопроизводство;

3. где осуществляется управление персоналом.

В соответствии с НК РФ осуществление на территории РФ следующей деятельности само по себе не влечет признания российского налогового резидентства:

1. подготовка и принятие решений общего собрания акционеров (участников);

2. подготовка к совету директоров;

3. отдельные функции в рамках планирования и контроля деятельности.

Вне зависимости от выполнения основных условий, не могут быть признаны российскими налоговыми резидентами организации, если принято решение акционеров (учредителей) о ее ликвидации (с особенностями).

В случае ликвидации КИК до 01.01.2017 года деофшоризационное законодательство предусматривает льготный порядок налогообложения доходов российских юридических лиц. А именно в случае, если в отношении иностранной организации в налоговом периоде либо предшествующих налоговых периодах принято решение акционеров (учредителей) о ликвидации КИК и процедура ликвидации завершена до 1 января 2017 года, то такая организация не признается налоговым резидентов РФ. Такой порядок нацелен на стимулирование реструктуризации российских групп и ликвидации их оффшорных элементов.

5.2 Самостоятельное признание резидентства

Иностранная организация может самостоятельно признать себя налоговым резидентом РФ если имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве и осуществляет свою деятельность в РФ через обособленное подразделение. Из разъяснений Минфина России следует, что в случае если КИК не имеет обособленного подразделения на территории РФ, такая иностранная компания не может быть признана налоговым резидентом РФ (письма от 10.02.15 № 03-08-05/5527, от 30.03.15 № 03-08-05/17480, от 27.04.15 № 03-08-05/24291, от 16.04.15 № 03-01-11/21876; от 28.07.15 N 03-03-06/43507) и ее прибыль должна облагаться в соответствии с положениями гл. 3.4 НК РФ и ст. 309.1 НК РФ (налогообложение прибыли КИК).

ФНС России в письме от 20.04.15 № ОА-4-17/6657@ приведена форма уведомления о признании иностранной организации налоговым резидентом РФ (об отказе в этом). Данная форма является временной.

6. Фактический получатель доходов

Концепция фактического получателя доходов заключается в том, что применение пониженных ставок налога, удерживаемого у источника выплаты, возможно в случае если получатель такого дохода признается фактическим (т. е. реальным, а не промежуточным) владельцем данных доходов (бенефициарный собственник).

• При определении фактического права на доходы (бенефициарного собственника), учитываются выполняемые функции, имеющиеся полномочия и принимаемые риски, претендующего на применение положений СоИДН (Письма Минфин России от 27.03.15 № 03-08-05/16994, от 09.04.14 № 03-00-РЗ/16236). Для подтверждения фактического права на доходы с целью применения льготных ставок СоИДН налоговый агент вправе запросить подтверждение того, что получатель дохода имеет фактическое право на получение соответствующего дохода (т.е. является бенефициарным собственником). НК РФ не уточняет, как должен выглядеть документ(-ы), которым подтверждается фактическое право на доходы, однако Минфин России в своих письмах приводил примеры информации, которая, по его мнению, может содержаться в таком подтверждении (от 24.07.14 № 03-08-05/36499). Важно отметить, что согласно постановлению Пленума ВАС от 30.07.13 № 57 ответственность за неудержание и неуплату налога с доходов от источника в РФ (например, в случае применения льготной ставки СоИДН) возлагается на налогового агента. Поэтому Минфин России обращает внимание на то, что налоговый агент сам заинтересован в проверке соответствия получателя дохода условиям СоИДН (письмо от 24.07.14 № 03-08-05/36499).

ФНС России выпустило письмо от 20.04.2015 № ГД-4-3/6713@ о направлении временной рекомендуемой формы сообщения о налогообложении доходов, выплаченных в адрес иностранного лица, не имеющего фактического права на их получение. Данное Сообщение касается выплат, если известно, что фактический получатель – резидент РФ.

Сообщение направляется в налоговый орган с пакетом документов в срок для представления налоговыми агентами информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. ФНС России обращает внимание, что предлагаемая форма Сообщения является рекомендуемой. До вступления в силу Порядка информирования налоговыми агентами о выплате дохода без удержания соответствующего налога, источники выплаты вправе использовать для информирования налогового органа в целях реализации положений пп.1 п.4 ст. 7 НК РФ иные формы, в т.ч. самостоятельно разработанные.

• Льготная ставка налога применяется только согласно СоИДН, заключенному со страной, в которой бенефициарный собственник имеет постоянное нахождение.

• Для применения пониженных ставок в соответствии с СоИДН конечный получатель должен предоставить сертификат налогового резидентства налоговому агенту (письмо Минфина России от 02.02.15 N 03-08-05/3841).

7. Поправки в закон о контролируемых иностранных компаниях

На момент подготовки данного Обзора на сайте в Государственную думу РФ был внесен проект № 953192-6 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и в Федеральный закон от 24 ноября 2014 года N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)". Предполагается, что законопроект будет рассмотрен уже 22 декабря 2015 года.

7.1 Правила КИК

• Исключено требование налогового органа об обязательном аудите отчетности иностранной компании для ее использования для расчета прибыли КИК. Прибыль КИК теперь может считаться на основании ее неконсолидированной отчетности, если:

  1) КИК расположена в стране-партнере РФ по СоИДН и обеспечивается обмен налоговой информацией или;

  2) в отношении отчетности КИК предоставлено аудиторское заключение, в котором не выражено отрицательное мнение либо отказ в его выражении.

• При косвенном владении иностранной компанией через структуру без образования юридического лица (например, когда компанией владеет траст), доля косвенного участия каждого участника структуры в иностранной компании будет определяться (1) пропорционально вкладу каждого контролирующего лица в имущество структуры, либо (2) пропорционально количеству контролирующих лиц структуры. При этом если структура не признается КИК, то компания под ней также не будет КИК.

• Уточнены правила расчета доли участия в КИК через структуру без образования юридического лица, а также в ряде иных специфических случаев.

• В доходы российских контролирующих лиц не будут включаться дивиденды от КИК, если с прибыли КИК они уже уплатили соответствующий налог.

7.2 Налоговое резидентство компаний

• Иностранные компании могут применить ставку 0% лишь в том случае, если они добровольно признали себя российскими налоговыми резидентами.

• На год (до 1 января 2018 года) продлена льгота, в соответствии с которой, компания не будет признаваться налоговым резидентом в случае ликвидации. При определенных обстоятельствах срок может быть продлен.

7.3 Уведомления об участии в иностранных организациях

• Критерием для подачи уведомления будет только учреждение структуры без образования юридического лица, но не фактическое право на доход или контроль над такой структурой. То есть уведомление должны будут подавать учредители, а не бенефициары структуры.

• Предлагается освободить от обязанности подавать уведомление об участии лица, участвующие в иностранных организациях исключительно через российские публичные компании.

• Незначительно увеличивается объем информации, предоставляемой в рамках уведомлений об участии в иностранных организациях и об учреждении иностранных структур.

7.4 Определение прибыли КИК

• Не будут учитываться курсовые разницы и доходы, которые исключаются при расчете базы по КИК при определении доли доходов от вкладов, дивидендов, процентов для применения освобождений прибыли КИК от налогообложения в РФ.

7.5 Обязанность представить документы о фактическом праве на доход при применении положений СоИДН.

• Иностранная организация , претендующая на применение положений СоИДН должна предоставить документы, подтверждающие, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода (таким образом налоговый агент обязан запросить подтверждение о фактическом праве на доход).