Автор: Компания «Правовест Аудит» (Wiseadvice Consulting Group)

Предлагаем Вашему вниманию конспект семинара, который подготовили аудиторы компании «Правовест Аудит» (Wiseadvice Consulting Group) по итогам Круглого стола в рамках подготовки к отчетности за 9 месяцев 2015 года.

В материале рассматриваются следующие вопросы:

  • Особенности учета процентов по долговым обязательствам в 2015 году
  • Выплата дивидендов в 2015 году, что должен знать налоговый агент
  • Отражение в учете убытка от уступки права требования долга (Приложение № 3 к Листу 02)
  • Налоговый учет курсовых и суммовых разниц
  • Признание в расходах стоимости имущества, не относимого к амортизируемому
  • Порядок учета безвозмездно полученного имущества
  • Документы по командировкам с учетом постановления Правительства РФ от 29.07.2015 N771
  • Ошибки в первичном документе, подтверждение расходов первичными документами
  • Учет опоздавших расходов налоговой базе текущего периода
  • Контрольные соотношения для декларации по налогу на прибыль
  • Торговый сбор – не расход!

 

Особенности учета процентов по долговым обязательствам в 2015 году

В целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

Проценты по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Сумма процентов по кредиту отражается по строкам 200 и 201 Приложения № 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль (п. 7.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утв. приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@)).

В статье 269 НК РФ установлены особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения.

С 01.01.2015 по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено указанной статьей.

При этом пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ установлено, что по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать доходом (расходом) процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, в рамках установленных интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам.

Интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, определены в пункте 1.2 статьи 269 НК РФ.


Характер сделки

Доходы признаются

Расходы признаются

1

Долговое обязательство, не признаваемое контролируемой сделкой

По фактической ставке, установленной в договоре

По фактической ставке, установленной в договоре

2

Контролируемая сделка, если ставка находится в интервале предельных значений

По фактической ставке, установленной в договоре, если она больше минимального значения интервала предельных значений

По фактической ставке, установленной в договоре, если она меньше максимального значения интервала предельных значений

3

Контролируемая сделка, если ставка выходит за границы интервала предельных значений

Исходя из рыночной ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ

Исходя из рыночной ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ


Какую ставку применить если долговое обязательство возникло до введения ЦБ РФ ключевой ставки… ( т. е до 13.09.2013)

Письмом Минфина России от 11.06.2015 N 03-03-РЗ/33795 разъяснен вопрос о применении ключевой ставки (ставки рефинансирования) Банка России при расчете интервала предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в рублях с фиксированной ставкой, возникшим по контролируемым сделкам, для целей налога на прибыль.

С 01.01.2015 по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено статьей 269 НК РФ.

В абзаце третьем пункта 1 статьи 269 НК РФ указано, что доходом (расходом) по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых согласно НК РФ контролируемыми сделками, признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено статьей 269 НК РФ.

При этом пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ установлено, что по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать доходом (расходом) процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, в рамках установленных интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам.

Интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, оформленным в рублях, определены в пункте 1.2 статьи 269 НК РФ следующим образом:

по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с пунктом 2 статьи 105.14 НК РФ, - от 0 до 180 процентов (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки ЦБ РФ;

по долговому обязательству, не указанному в предыдущем абзаце, - от 75 процентов ставки рефинансирования ЦБ РФ до 180 процентов ключевой ставки ЦБ РФ (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки ЦБ РФ.

Под ключевой ставкой ЦБ РФ в целях применения пункта 1.2 статьи 269 НК РФ в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства (на дату заключения договора) (подпункт 1 пункта 1.3 статьи 269 Кодекса).

На основании вышеизложенного при определении интервала предельных значений процентных ставок в порядке, установленном пунктом 1.2 статьи 269 КНК РФ, для долговых обязательств, указанных в подпункте 1 пункта 1.3 статьи 269 НК РФ, следует руководствоваться соответствующей ключевой ставкой ЦБ РФ, действовавшей на дату заключения договора, в том числе по договорам, заключенным до 01.01.2015.

Вместе с тем полагаем, что если долговое обязательство возникло до введения ЦБ РФ ключевой ставки (до 13.09.2013), то интервал предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, указанным в пункте 1.1 статьи 269 НК РФ, определяется на основании соответствующей ставки рефинансирования ЦБ РФ действовавшей на дату заключения договора.

Одновременно обращаем внимание, что в соответствии с пунктом 2 статьи 5 НК РФ изменения законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют, в связи с чем при расчете интервала предельных значений процентных ставок по договорам, заключенным до 01.01.2015, в случае если ключевая ставка ЦБ РФ на дату заключения договора была меньше соответствующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, следует руководствоваться ставкой рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дату заключения договора.

Размер ключевой ставки при выдаче займа траншами…

Если заем будет выдаваться траншами, то по разъяснениям Минфина РФ в письме от 09.06.2015 N 03-03-06/33237 на основании пп.1 п. 1 ст. 269 НК РФ по долговым обязательства с предусмотренной в договоре выдачей заемных денежных средств траншами размер ключевой ставки будет определяться соответствующей ключевой ставкой ЦБ РФ, действовавшей на дату заключения договора, применительно к каждому траншу. Т.е. каждый транш будет рассматриваться как отдельный заем.

Займы взаимозависимых лиц: есть ли налоговые риски

Пункт 1.2 ст. 269 НК РФ устанавливает интервалы предельных значений процентных ставок для сделок, которые признаются контролируемыми. Если же договор займа контролируемой сделкой не является, то каких-либо ограничений для применения процентных ставок в целях налогообложения НК РФ не предусматривает.

Как это следует из п. 1 ст. 269 НК РФ, для договоров займа, которые не являются контролируемыми сделками, доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, то есть из ставки, которая предусмотрена договором.

Обратите внимание! При заключении договоров займа с взаимозависимыми лицами, даже если согласно критериям статьи 105.14 НК РФ такие договора займа не будут отвечать понятию контролируемая сделка, могут возникнуть налоговые риски. Такой вывод можно сделать из высказываний Минфина России, в письме от 12.08.2014 N 03-01-18/40266. Там, в частности выражено мнение, что особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения, предусмотренные абзацами первым, вторым и третьим пункта 1.1 статьи 269 НК РФ в отношении взаимозависимых лиц возможно применять в том числе в случаях, если такие сделки не признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ.

Аналогичная точка зрения об учете с 01.01.2015 процентов по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, не признаваемых контролируемыми, в целях налога на прибыль выражена Минфином РФ в письме от 15 июля 2015 г. N 03-01-18/40737. Там, в частности указано, что особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения, предусмотренные абзацами первым, вторым и третьим пункта 1.1 статьи 269 НК РФ, в отношении сделок между взаимозависимыми лицами возможно применять, в том числе в случаях, если такие сделки не признаются в соответствии со статьей 105.14 НК РФ контролируемыми. Положения статьи 269 НК РФ применяются в отношении процентов, начисляемых с 1 января 2015 г. по договорам, заключенным как до 1 января 2015 г., так и после этой даты.

Другими словами, в сделках с долговыми обязательствами между взаимозависимыми лицами, целесообразно придерживаться интервалов предельных значений процентов, установленных в ст. 269 НК РФ или быть готовым обосновать рыночный уровень процентной ставки.

Увеличен нормируемый размер расходов по рублевым долговым обязательствам на декабрь 2014 года.

Пунктом 2 ст. 2 Закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ предельная величина процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль организаций в период с 1 декабря по 31 декабря 2014 года принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ увеличенную в 3,5 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях. Таким образом, у организаций есть возможность скорректировать налоговую базу, по рублевым обязательствам признать за декабрь 2014 года больше расходов для целей налогообложения прибыли в результате повышения коэффициента, применяемого к ставке рефинансирования ЦБ РФ. (предельные размеры на декабрь 2014: было – 8,25% х 1,8 = 14,85%, стало – 8,25% х 3,5 =28,875%.).

Об учете процентов по контролируемой задолженности российской организации перед иностранной организацией для целей налога на прибыль разъясняется в письмах Минфина России от 21.04.2015 N 03-03-06/1/22602, от 26.03.2015 N 03-08-05/16608.

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 269 НК РФ особый порядок налогового учета применяется при выплате процентных доходов российскими организациями, имеющими непогашенную задолженность:

- по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

- по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной выше иностранной организации;

- по долговому обязательству, в отношении которого такое указанное выше аффилированное лицо и (или) непосредственно эта указанная выше иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Любой из вариантов указанной задолженности признается в целях статьи 269 НК РФ контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

Согласно статье 269 НК РФ если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ применяются правила пункта 2 статьи 269 НК РФ.

Таким образом, при наличии установленных статьей 269 НК РФ условий задолженность российской организации - заемщика как перед иностранной организацией, так и перед российской организацией по долговому обязательству может быть признана контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

Организация-заемщик определяет предельную величину контролируемой задолженности и вправе признать в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, сумму начисленных по договору займа (кредитному договору) процентов в порядке, предусмотренном статьей 269 НК РФ. При этом положительная разница между суммой начисленных процентов и суммой предельных процентов, исчисленной на основании пункта 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, выплачиваемым иностранным организациям, и не учитывается российской организацией - заемщиком в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Налогообложение выплачиваемых дивидендов производится российской организацией в виде удержания налога у источника.

Пунктом 3 статьи 284 НК РФ предусмотрено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется налоговая ставка 15 процентов.

Обратите внимание: в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 № 3745/13: правила, установленные п. 2 ст. 269 НК РФ, исключают возможность определения предельной величины процентов нарастающим итогом. При изменении соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим пересчет расходов в виде процентов за предыдущий отчетный период не производится. Предельная величина процентов должна рассчитываться дискретно.

Скорректирован размер процентов по контролируемой задолженности, включаемых в состав расходов по налогу на прибыль в период с 1 июля 2014 года по 31 декабря 2015 года. Правила применяются в отношении долговых обязательств, возникших до 1 октября 2014 года (п. 1 ст. 2 Закона от 08.03.2015 г. № 32-ФЗ).  

Во-первых, величина контролируемой задолженности, выраженная в иностранной валюте, определяется по курсу ЦБ РФ на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода, но не выше курса, установленного ЦБ РФ по состоянию на 1 июля 2014 года; Напомним, на 1 июля 2014 года курс доллара США был установлен - 33.8434 руб. за 1 доллар, евро – 46.1827 руб. за 1 евро.

Во-вторых, величина собственного капитала на последнее число каждого отчетного (налогового) периода определяется без учета соответствующих положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникших вследствие переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к рублю РФ, установленных ЦБ РФ, с 1 июля 2014 года по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации.

В письме Минфина России от 16.06.2015 N 03-03-06/2/34579 разъясняется, что для при применении пп. 2 п. 1 ст. 2 Закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ следует руководствоваться понятием и порядком отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете, которые приведены в Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденном приказом Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н.

ВС РФ о косвенной аффилированности

Определение от 17 июля 2015 г. N 305-КГ15-8766

ВС РФ согласился с выводом судов о том, что косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании, выдавшей заем, может выражаться в подконтрольности обоих компаний единому центру - материнской компании (вхождение в международный холдинг), даже если между самими организациями заимодавца и заемщика отсутствует непосредственно отношение подчиненности или подконтрольности (владение акциями или долей в уставном капитале).

Постановление АС МО от 19 августа 2015 года по делу № А40-72507/14

Суд исходил из того, что положения пункта 2 статьи 269 НК РФ позволяют признать задолженность контролируемой и в тех случаях, когда договор займа заключен не с иностранной компанией прямо или косвенно, участвующей в уставном капитале заемщика, но и в случае, когда заимодавец является аффилированным лицом (ассоциированным предприятием, подконтрольным лицом) с иностранной организацией, являющейся «материнской» компанией российского заемщика, что было установлено по данному делу.

Выплата дивидендов в 2015 году, что должен знать налоговый агент

С 1 января 2015 года увеличилась ставка налога на доходы по дивидендам выплачиваемым резидентам с 9 до 13 %.

Повышенная ставка применяется к доходам, выплаченным участникам, начиная с 1 января 2015 года.

В том случае, если в течение 2014 года резидент получал промежуточные ежеквартальные дивиденды, они облагались налогом на прибыль и НДФЛ по ставке 9% (п. 5 ст. 286 НК РФ). А вот дивиденды, рассчитанные исходя из годовой прибыли и выплачиваемые в 2015 году, будут облагаться уже по ставке 13%.

При заполнении Листа 03 Декларации по налогу на прибыль в связи с выплатой дивидендов необходимо учитывать следующие особенности.

Обратите внимание на письмо ФНС России от 26.02.2015 N ГД-4-3/2964@ "О ставке налога на прибыль организаций по доходам в виде дивидендов" (вместе с Письмом Минфина России от 09.02.2015 N 03-03-10/5145)

Данный документ размещен на официальном сайте ФНС России (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - декларация), утвержденная приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@ (зарегистрирован Минюстом России 17.12.2014, регистрационный N 35255), не учитывает изменение указанной налоговой ставки.

В этой связи до внесения изменений в форму названной налоговой декларации при заполнении Раздела А "Расчет налога с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации)" Листа 03 декларации необходимо исходить из следующего.

Суммы дивидендов, подлежащие распределению российским организациям, указанным в подпункте 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ, а также суммы дивидендов, с которых налог исчисляется по налоговой ставке 13 процентов, отражаются, соответственно, по строкам 023 и 091.

Если решение о распределении прибыли, остающейся после налогообложения, принято до 1 января 2015 года и частично дивиденды выплачены в 2014 году с налогообложением их по налоговой ставке 9 процентов, то при представлении деклараций за отчетные (налоговый) периоды 2015 года:

- дивиденды, распределенные российским организациям и выплаченные в 2014 году с исчислением налога по ставке 9 процентов, указываются по строке 022;

- дивиденды, распределенные российским организациям и выплаченные в 2015 году с исчислением налога по ставке 13 процентов, указываются по строке 023.

По строке 091 приводится общая сумма дивидендов (с учетом уменьшения в установленном порядке на суммы полученных дивидендов самой организацией, распределяющей прибыль), налог с которых удержан по ставкам 9 и 13 процентов. Налог, исчисленный по указанным налоговым ставкам, отражается по строке 100 общей суммой.

Письмо Минфина России от 09.02.2015 N 03-03-10/5145

К дивидендам, полученным начиная с 1 января 2015 года, необходимо применять налоговую ставку в размере 13 процентов. При этом к фактически полученным в 2014 году дивидендам, с которых российская организация обязана самостоятельно исчислить и уплатить налог на прибыль организаций ввиду не удержания его налоговым агентом, необходимо применять налоговую ставку, которая действовала в 2014 году, то есть налоговую ставку в размере 9 процентов.

Письмо ФНС от 2 февраля 2015 г. N БС-4-11/1443@ "О направлении для сведения и использования в работе письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации от 29.01.2015 N 03-04-07/3263 о представлении сведений о доходах физических лиц при получении дохода по операциям с ценными бумагами"

Согласно пункту 4 статьи 230 НК РФ лица, признаваемые налоговыми агентами в соответствии со статьей 226.1 НК РФ, представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах, в отношении которых ими был исчислен и удержан налог, о лицах, являющихся получателями этих доходов (при наличии соответствующей информации), и о суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов по форме, в порядке и сроки, которые установлены статьей 289 НК РФ для представления налоговых расчетов налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций.

Сведения о доходах физических лиц, предусмотренные пунктом 4 статьи 230 НК РФ, представляются налоговыми агентами персонально по каждому физическому лицу - получателю доходов.

При этом в отношении доходов от операций с ценными бумагами и выплат по ценным бумагам (купоны, дивиденды по акциям российских организаций), по которым представлены сведения о доходах в соответствии с приложением N 2 к налоговой декларации по налогу на прибыль, представление сведений о таких доходах в соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ не требуется.

В соответствии с пунктом 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

В случае если выплату доходов по ценным бумагам производит организация, не признаваемая налоговым агентом в рамках статьи 226.1 НК РФ, но являющаяся налоговым агентом на основании статьи 226 НК РФ, сведения о доходах физических лиц представляются указанной организацией по форме и в порядке, установленном пунктом 2 статьи 230 НК РФ. К таким организациям, в частности, относятся организации, выплачивающие дивиденды, не относящиеся к дивидендам по акциям российских организаций.

В соответствии с пунктом 14 статьи 226.1 НК РФ в случае если налог на доходы физических лиц, исчисленный с доходов от операций с ценными бумагами и дивидендов по акциям российских организаций невозможно удержать, то организация-налоговый агент до 1 марта следующего года в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания налога и сумме задолженности налогоплательщика. В таком случае сообщение о невозможности удержать налог и сумме налога может быть представлено по форме и в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 226 НК РФ.

В соответствии с положениями пункта 3 статьи 230 НК РФ налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога.

В отношении сведений о доходах, которые представляют налоговые агенты в налоговые органы в соответствии с пунктом 4 статьи 230 НК РФ, по заявлению работника ему может быть выдана справка о таких полученных доходах и удержанных суммах налога по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20__ год".

Из указанных разъяснений Минфина можно сделать следующий вывод: обязанность представлять в налоговый орган сведения о доходах физических лиц в виде Приложения № 2 к декларации по налогу на прибыль возложена только на организации, которые выплачивают физическим лицам доходы по ценным бумагам или по операциям с ценными бумагами. Доли в ООО не являются ценными бумагами, поэтому при распределении прибыли между участниками (т.е. при выплате дивидендов) они признаются налоговыми агентами на основании ст. 226 НК РФ, а не на основании ст. 226.1 НК РФ. При отсутствии у налогоплательщика (ООО, применяющего упрощенную систему налогообложения и выплачивающего дивиденды только физическим лицам) обязанности представлять сведения о доходах физических лиц в виде Приложения № 2 к декларации по налогу на прибыль, у него не возникает и обязанности по сдаче в налоговый орган расчета налога на прибыль организаций с доходов, удерживаемого налоговым агентом (Лист 03 декларации)._

Порядок отражения в декларации по налогу на прибыль организаций полученных дивидендов.

Сумма полученных налогоплательщиком дивидендов по данным налогового учета указывается в составе внереализационных доходов по строке 100 Приложения

№ 1 к Листу 02 и по строке 020 Листа 02. Затем, уже как доход, исключаемый из прибыли, эта же сумма отражается по строке 070 Листа 02 (пункты 6.2, 5.2, 5.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций). Таким образом, дивиденды, налог на прибыль с которых был удержан налоговым агентом, не формируют налоговую базу, с которой рассчитывается сумма налога на прибыль (строка 180 Листа 02). Такой же порядок отражения в декларации полученных дивидендов применялся ранее.

Об обязанности налогового агента при выплате дохода иностранным организациям

С 1 января 2015 года в статье 7 НК РФ «Международные договоры по вопросам налогообложения» появилось новое понятие – лицо, имеющее фактическое право на доходы. Разберемся, как это нововведение повлияло на обязанности налоговых агентов по налогу на прибыль.

Напомним, обязанности налогового агента по налогу на прибыль в отношении иностранных организаций возникают у российских налогоплательщиков при выплате этим организациям доходов, перечисленных в статье 309 НК РФ, это, так называемые пассивные доходы – проценты по долговым обязательствам, дивиденды, роялти, лицензионные и арендные платежи, штрафы и т.п.

В статье 310 НК РФ установлены ставки, применяемые к доходам, выплачиваемым иностранным организациям от источников в РФ. При этом, к доходам, выплачиваемым иностранным организациям могут применяться льготные ставки или доходы вовсе могут не подлежать налогообложению на территории РФ, если это предусмотрено международными договорами (соглашениями) об избежании двойного налогообложения.

До 1 января 2015 года иностранной организации для применения пониженных ставок или полного освобождения дохода от налога на прибыль достаточно было предъявить налоговому агенту до момента выплаты дохода подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет соглашение об избежании двойного налогообложения. Это подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства и переведено на русский язык.

С 1 января 2015 года для того, чтобы корректно применить положения международных договоров, помимо получения подтверждения налогового резиденства иностранной организации в государстве, с которым у РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, налоговый агент, выплачивающий доход, вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

С одной стороны в НК РФ прописано право, а не обязанность налогового агента запросить сведения о бенефициаре, с другой стороны, если налоговый агент не воспользуется этим правом, то при определенных обстоятельствах ему может выйти боком такое пренебрежение своими правами.

Например, налоговые органы смогут установить бенефициара в порядке информационного обмена в рамках присоединения РФ к Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам (Страсбург, 25 января 1988 г.) ETS N 127 (в редакции Протокола от 27 мая 2010 г.) Российская Федерация присоединилась к Конвенции и ратифицировала ее Федеральным Законом от 4 ноября 2014 г., для РФ она вступила в силу с 1 июля 2015 года.

Обратите внимание, со ссылкой на Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении Арбитражными судами части первой НК РФ" в письме от 14 апреля 2014 г. N 03-08-РЗ/16905 Минфин РФ напоминает, что ответственность за правильность исчисления и удержания налога несет налоговый агент.

Согласно позиции Пленума ВАС РФ контролирующие органы вправе в принудительном порядке взыскать с налогового агента сумму налога, не удержанную при выплате дохода иностранной организации (п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Данная позиция основана на том, что иностранные лица, получающие доходы, не состоят на учете в налоговых органах РФ, поэтому их налоговое администрирование невозможно. При этом с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога (абз. 7 п. 2 Постановления от 30.07.2013 N 57, постановление Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 5317/11).

Из свежих разъяснений Минфина и ФНС можно сделать вывод, что контролирующие органы настоятельно рекомендуют налоговому агенту перед тем как применять к выплачиваемы доходам льготное налогообложение убедиться, что лицо, которому перечисляется доход и лицо, которое имеет право самостоятельно распоряжаться таким доходом – это одно и то же лицо (бенефициарный собственник).

Например, в Письме ФНС от 13 апреля 2015 г. N ОА-4-17/6277@ сделан вывод, если иностранная организация, которой выплачивается доход, не претендует на применение пониженных ставок в соответствии с положениями международного договора об избежании двойного налогообложения и не сообщает информацию о лице - фактическом получателе дохода, то налогообложение осуществляется в соответствии с нормами российского законодательства о налогах и сборах. То есть льготное налогообложение не применяется, а при выплате дохода иностранной организации применяются ставки налога из ст. 284 НК РФ. Так, согласно пп.1.п.1 ст. 284 НК РФ процентные доходы в виде долговых обязательств подлежат налогообложению по ставке 20%. Согласно пп.3 п.3 ст. 284 НК РФ по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме установлена ставка 15%.

При этом в письме Минфина РФ от 2 февраля 2015 г. N 03-08-05/3841 разъясняется, что в случае, если налоговый агент, выплачивающий доход, не применил положения международного договора РФ и удержал налог с дохода иностранной организации в полном объеме, либо налог с дохода иностранной организации был исчислен и удержан в ходе проведения мероприятий налогового контроля, лицо, имеющее фактическое право на получение этого дохода, вправе обратиться за возмещением налога с предоставлением документов, указанных в настоящей статье, в налоговый орган по месту нахождения налогового агента на основании п. 4 ст. 312 НК РФ.

Отражение в учете убытка от уступки права требования долга (Приложение № 3 к Листу 02)

С 1 января 2015 года убытки при уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу, срок платежа по которому наступил, включаются во внереализационные расходы в полном объеме на дату уступки права требования (ст. 279 НК РФ).

С 2015 года при уступке права требования декларация по налогу на прибыль заполняется иначе.Письмом ФНС России от 25.06.2015 N ГД-4-3/11053@ разъяснен вопрос о заполнении с 01.01.2015 декларации по налогу на прибыль при уступке продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа

Пунктом 2 статьи 279 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2015) установлено, что при уступке продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования на дату уступки права требования (то есть единовременно). Ранее, до 01.01.2015, убыток по сделке уступки права требования принимался в целях налогообложения в установленном данной статьей НК РФ порядке.

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в Приложении N 3 к Листу 02 подлежат отражению операции, по которым НК РФ установлен особый порядок признания (или непризнания) убытков для целей налогообложения.

В связи с внесенными изменениями в пункт 2 статьи 279 НК РФ с 01.01.2015 операции по уступке права требования долга после наступления срока платежа отражению в Приложении N 3 к Листу 02 налоговой декларации не подлежат.

Начиная с первого отчетного периода 2015 года в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (форма, форматы и порядок заполнения которой утверждены приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@) выручка от реализации права требования долга после наступления срока платежа отражается по строке 013 Приложения 1 к Листу 02, а стоимость реализованного товара (работ, услуг) - по строке 059 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации. Таким образом, доходы и расходы от уступки права требования долга после наступления срока платежа учитываются для целей налогообложения независимо от полученного финансового результата.

При этом отражать убыток (отрицательную разницу между доходом от реализации права требования Долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг)) обособленно по строке 300 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации не требуется.

Налоговый учет курсовых и суммовых разниц

С 1 января 2015 г. из НК РФ исключены понятие "суммовые разницы" и специальный порядок их учета. Суммовые разницыстали частью курсовых разниц и теперь учитываются по единым с ними правилам. Это касается и периодической переоценки требований и обязательств.

Обратите внимание, что согласно ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗсуммовые разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, которые заключены до 1 января 2015 г., учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления указанного закона в силу. Таким образом, новые правила учета применяются к тем суммовым разницам, которые возникают в отношении сделок, заключенных, начиная с 1 января 2015 г.

Если сделки совершены после 1 января 2015 года, то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств, необходимо учитывать в виде курсовой разницы. При этом Минфин РФ разъяснил, что ориентироваться следует по датам возникновения кредиторской и дебиторской задолженности.

В письме Минфина России от 14.05.2015 N 03-03-10/27647 даны разъяснения по вопросу применения положений статьи 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"

Письмом ФНС России от 26.06.2015 N ГД-4-3/11191 оно направлено для сведений и использования в работе.

НК РФ не установлены особенности применения термина "сделка" для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно статье 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

С точки зрения гражданско-правовых отношений сделкой является как заключение соглашения (у поставщика возникает обязательство по поставке товара, а у покупателя - право требовать поставить товар), так и отгрузка (у поставщика возникает право требовать оплатить товар, а у покупателя - обязанность по оплате).

Учитывая, что суммовые разницы (курсовые разницы) возникают только по уже возникшим обязательствам и требованиям при определении даты заключения сделки для применения норм пункта 3 статьи 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ следует ориентироваться на дату совершения, операций, в результате которой возникают эти требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности).

Таким образом, в случае если сделки, в результате которых возникают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности), совершены до 1 января 2015 года, то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств необходимо учитывать в виде суммовой разницы.

В случае если сделки, в результате которых возникают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности), совершены после 1 января 2015 года, то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств, необходимо учитывать в виде курсовой разницы.

Аналогичная точка зрения выражена Минфином России еще в целом ряде писем:от 29 мая 2015 г. N 03-03-06/1/31100,от 25 мая 2015 г. N 03-03-06/1/29921от 21 мая 2015 г. N 03-03-06/1/29152 и др.

Письмо ФНС России от 17.07.2014 N ГД-4-3/13838@"Об учете в составе расходов отрицательных курсовых разниц"

Данный документ размещен на официальном сайте ФНС России (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами"

расходы, связанные с выплатой дивидендов, в виде отрицательных курсовых разниц в случае принятия решения о распределении суммы полученной прибыли и установлении обязанности по выплате дивидендов в иностранной валюте по курсу Банка России на день принятия такого решения, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных расходов.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.05.2012 N 16335/11.

Вместе с тем, если расходы осуществлены не в рамках деятельности, направленной на получение дохода, или обязанность по их несению не обусловлена законом, то курсовые разницы, возникающие по таким операциям, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Например, курсовые разницы, возникающие при передаче и (или) получении пожертвований в иностранной валюте.

Признание в расходах стоимости имущества, не относимого к амортизируемому

Налогоплательщик может списывать стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, в течение более чем одного отчетного периода (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости имущества, указанного в настоящем подпункте, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей;

Поскольку законодатель предусмотрел право, а не обязанность на частичное списание МПЗ, этот момент является элементом налоговой учетной политики. И если организация захочет воспользоваться новым методом списания, в нее необходимо внести изменения.

Использование метода частичного списания стоимости МПЗ позволит вести налоговый учет аналогично порядку, установленному Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н). Соответственно разниц между бухгалтерским и налоговым учетом больше не возникнет.

Кроме того, такое сближение учетов, уменьшит размер налоговых расходов текущего отчетного (налогового) периода и поможет организациям, которые не хотят по каким-то соображениям показывать в налоговой декларации по налогу на прибыль убыток или отсутствие прибыли, «размазать» стоимость малоценки по отчетным и налоговым периодам.

Обратите внимание! С 1 января 2016 года изменится размер стоимости имущества, признаваемого амортизируемым для целей налогообложения прибыли. Федеральным законом от 08.06.2015 N 150-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" повышена первоначальная стоимость имущества, признаваемого амортизируемым - более 100 000 рублей. Указанная стоимость применяется к объектам амортизируемого имущества, введенного в эксплуатацию с 1 января 2016 года (п. 7 ст. 5 Закона от 08.06.2015 № 150-ФЗ).

С 1 января 2015 года при налогообложении не применяется метод ЛИФО (внесены соответствующие изменения в п. 8 ст. 254, пп. 3 п. 1 ст. 268, ч. 3 ст. 329 НК РФ).

С 2008 года метод ЛИФО исключен из ПБУ 5/01 и не используется для списания МПЗ в бухучете. С 2015 года из пункта 8 статьи 254 НК РФ его также исключили. Это изменение является достаточно формальным, поскольку те организации, которые стремились минимизировать различия между налоговым и бухгалтерским учетом, метод ЛИФО давно не применяют. Если же в 2014 году в налоговом учете организация применяла метод ЛИФО, до конца года ей нужно определиться, каким методом в дальнейшем она будет оценивать товары, сырье и материалы. Свой выбор следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения не позднее 31 декабря 2014 года.  Очевидно, что для сближения учетов в них целесообразно установить одинаковые методы. Таких методов с 2015 года останется три: оценка по стоимости каждой единицы запасов, по средней стоимости и по методу ФИФО.

Амортизация имущества, находящегося на реконструкции свыше 12 месяцев имущество, используемое в производственной деятельности, можно амортизировать

С 1 января 2015 года дополнен пункт 3 статьи 256 НК РФ, где перечислено имущество, не подлежащее амортизации.  До 2015 года из состава амортизируемого исключалось имущество, находящееся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. С 2015 года данная норма была уточнена. Теперь, если находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев основные средства продолжают использоваться в деятельности, направленной на получение дохода, они могут амортизироваться.

Порядок учета безвозмездно полученного имущества

Доход от реализации полученного безвозмездно имущества можно уменьшить на рыночную стоимость такого имущества, определенную на дату его получения (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ)

С 1 января 2015 г. организации могут принимать к налоговому учету безвозмездно полученное и не являющееся амортизируемым имущество по рыночной стоимости, определенной на дату его получения.

С указанной даты в новой редакции изложен абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. В нем предусмотрено, что стоимость этого имущества определяется как сумма дохода, который учтен налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 НК РФ. Напомним, что соответствующие доходы учитываются исходя из рыночных цен.

В связи с данными изменениями разрешилась спорная ситуация, которая связана с уменьшением дохода от реализации прочего имущества, полученного безвозмездно. Такой доход можно уменьшать на сумму дохода, учтенную в целях налога на прибыль при безвозмездном получении имущества в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки;

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ доход от реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) можно уменьшить на цену приобретения (создания) этого имущества и на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. Поскольку в нем ранее не уточнялось, как определить стоимость полученного безвозмездно имущества, возникали споры.

Поскольку в бухучете стоимость бесплатно полученных активов отражается и в доходах, и в материальных затратах, постоянных разниц с налоговым учетом больше не будет.

Важно заметить, что внесенные поправки не затрагивают порядок налогового учета имущества, безвозмездно полученного от материнской или дочерней компании или учредителя-физлица с долей участия в уставном капитале более 50% (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ), а также имущества, переданного участниками или акционерами организации для увеличения ее чистых активов (п. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При расчете налога на прибыль стоимость указанных активов во внереализационные доходы не включается, поэтому и в расходах эта стоимость не учитывается.

При безвозмездной передаче имущества обратите внимание на следующие изменения! С 1 января 2015 года внесены изменения в пп.11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ определено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном капитале.

Согласно п. 9 ст. 2 Федерального закона от 24.11.2014 N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" абз. 3 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ дополнен положением, что, в случае если передающая имущество организация является иностранной организацией, доходы, указанные в данном подпункте, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином РФ в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ Приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н утвержден Перечень государств и территорий, представляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).

Документы по командировкам с учетом постановления Правительства РФ от 29.07.2015 N771

Постановление Правительства РФ от 29.07.2015 N 771 "О внесении изменений в Положение об особенностях направления работников в служебные командировки и признании утратившим силу подпункта "б" пункта 72 изменений, которые вносятся в акты Правительства Российской Федерации по вопросам деятельности Министерства труда и социальной защиты Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 25 марта 2013 г. N 257"

Начало действия документа 8 августа 2015 года.

Постановлением Правительства РФ N 1595 отменено командировочное удостоверение. Согласно редакции п. 7 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, действующей с 08.01.2015, фактический срок пребывания работника в месте командирования определяется по проездным документам, представляемым работником по возвращении из служебной командировки.

В случае проезда работника к месту командирования и (или) обратно к месту работы на личном транспорте (легковом автомобиле, мотоцикле) фактический срок пребывания в месте командирования указывается в служебной записке, которая представляется работником по возвращении из служебной командировки работодателю одновременно с оправдательными документами, подтверждающими использование указанного транспорта для проезда к месту командирования и обратно (путевой лист, счета, квитанции, кассовые чеки и др.).

На практике положения названного пункта вызывают много вопросов, в частности, об определении срока фактического пребывания в командировке в случае, если работник добирался на служебном автотранспорте или автомобиле, управляемом по доверенности.

Минфин РФ выпустил следующие разъяснения по этому вопросу:

- от 06.05.2015 N 03-03-06/1/26251 - о подтверждении срока командировки при проезде на стороннем транспорте;

- от 07.05.2015 N 03-03-06/1/26489, от 24.04.2015 N 03-03-06/1/23680, от 20.04.2015 N 03-03-06/22368 - об учете в целях налога на прибыль командировочных расходов на проезд работника к месту командирования и обратно к месту работы на личном транспорте;

- от 29.04.2015 N 03-03-06/1/24840 - о подтверждении фактического срока пребывания работника в командировке в случае проезда к месту командировки и обратно на служебном транспорте;

- от 27.04.2015 N 03-03-06/2/24237 - о документальном подтверждении фактического срока пребывания работника в служебной командировке.

Роструд в Письме от 10.04.2015 N 831-6-1 указал, что норма п. 7 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки распространяется лишь на случаи проезда к месту командировки на личном транспорте. Специалисты ведомства признали, что порядок проезда к месту командировки на служебном, арендованном, попутном транспорте не урегулирован. При этом они рекомендовали установить такой порядок локальным нормативным актом, изданным в соответствии со ст. 8 ТК РФ.

Согласно поправкам, внесенным Постановлением Правительства РФ N 771 в абз. 2 п. 7 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки в случае проезда работника на основании письменного решения работодателя к месту командирования и (или) обратно к месту работы на служебном транспорте, транспорте, находящемся в собственности работника или собственности третьих лиц (по доверенности), фактический срок пребывания в месте командирования указывается в служебной записке, которая представляется работником по возвращении из командировки работодателю с приложением документов, подтверждающих использование указанного транспорта для проезда к месту командирования и обратно (путевого листа, маршрутного листа, счетов, квитанций, кассовых чеков и иных документов, подтверждающих маршрут следования транспорта).

Также поправками предусмотрено, что в случае отсутствия проездных документов фактический срок пребывания работника в командировке подтверждается документами по найму жилого помещения в месте командирования. При проживании в гостинице указанный срок подтверждается квитанцией (талоном) либо иным документом, свидетельствующим о заключении договора на оказание гостиничных услуг в месте командирования, содержащим сведения, предусмотренные Правилами предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490.

При отсутствии проездных документов, документов по найму жилого помещения либо иных документов, подтверждающих заключение договора на оказание гостиничных услуг в месте командирования, в целях подтверждения фактического срока пребывания в месте командирования работник представляет служебную записку и (или) иной документ о фактическом сроке пребывания работника в командировке, содержащий подтверждение принимающей работника стороны (организации либо должностного лица) о сроке прибытия (убытия) работника к месту командирования (из места командировки).

Ошибки в первичном документе, подтверждение расходов первичными документами

Письмом ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@ "О направлении письма Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547 о несущественности ошибок в первичных учетных документах" Управлениям ФНС России по субъектам РФ поручается довести данное письмо до нижестоящих налоговых органов, а также до налогоплательщиков.

Ошибки в первичных учетных документах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обуславливающие применение соответствующего порядка налогообложения, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Письмом ФНС России от 27.05.2015 N ГД-4-3/8963 разъяснен вопрос об использовании УПД со статусом "1", товарной накладной и счета-фактуры в рамках одного договора поставки для применения вычетов по НДС и учета стоимости приобретенных товаров для целей налога на прибыль.

Заполнение всех реквизитов УПД, установленных статьей 9 Закона N 402-ФЗ в качестве обязательных для первичных документов, и реквизитов, установленных статьей 169 НК РФ, - для счетов-фактур позволяет использовать его одновременно в целях исчисления налога на прибыль и расчетов с бюджетом по НДС.

Форма УПД носит рекомендательный характер и не ограничивает права хозяйствующих субъектов на использование иных соответствующих условиям статьи 9 Закона N 402-ФЗ форм первичных учетных документов (из действовавших ранее альбомов унифицированных форм или самостоятельно разработанных) и формы счета-фактуры, установленной Постановлением N 1137, в том числе в рамках одного договора.

Использование товарной накладной для приема-передачи одной партии товара и УПД для оформления операций по реализации другой партии товара в рамках одного договора поставки не является препятствием для учета соответствующих затрат в целях налогообложения налогом на прибыль. Использование счета-фактуры и УПД со статусом "1" в рамках одного договора поставки также не является препятствием для принятия сумм НДС к вычету.

Письмом Минфина России от 2 июня 2015 г. N 03-01-13/01/31906 разъяснен вопрос о применении электронной подписи в первичных учетных документах для целей налога на прибыль.

Законодательством Российской Федерации предусмотрена возможность составления первичного учетного документа в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (пункт 5 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"; далее - Федеральный закон N 402-ФЗ).

При этом необходимо отметить, что в соответствии с положениями статьи 21 Федерального закона N 402-ФЗ виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета, в том числе первичных учетных документов, устанавливаются федеральными стандартами бухгалтерского учета.

В связи с этим до принятия соответствующего федерального стандарта бухгалтерского учета, по нашему мнению, при оформлении первичных учетных документов в электронном виде организация может использовать любой предусмотренный Федеральным законом от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" (далее - Федеральный закон N 63-ФЗ) вид электронной подписи.

Одновременно обращаем внимание, что в соответствии с частью 3 статьи 19 Федерального закона N 63-ФЗ в случаях, если федеральными законами и иными нормативными правовыми актами, вступившими в силу до 1 июля 2013 года, предусмотрено использование электронной цифровой подписи, используется усиленная квалифицированная электронная подпись в соответствии с указанным Федеральным законом.

О документальном подтверждении расходов, произведенных в иностранном государстве, документами, оформленными в электронном виде, в целях налога на прибыль. Письмо Минфина РФ от 13 апреля 2015 г. N 03-03-06/20808

В соответствии с положениями Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Согласно пункту 2 статьи 9 Федеральным законом N 402-ФЗ установлен перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа, а именно: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; личные подписи указанных лиц.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Таким образом, факсимильная, электронная копия, либо иным образом воспроизведение подписи руководителя при поступлении документов, имеющих финансовые последствия, по мнению Минфина России, не являются оправдательными документами для целей учета по налогу на прибыль организаций. Аналогичная позиция отражена в постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 20.06.2012 N А12-13422/2011.

В Постановлении АС МО от 06.04.2015 N Ф05-3258/2015 по делу N А40-4051/14 отмечено, что использование факсимиле не относится к надлежащему способу оформления документов первичного и налогового учета.

Учет опоздавших расходов налоговой базе текущего периода

Налоговая база корректируется с учетом ошибок прошлых лет (стр. 100 листа 02 и стр. 400 Приложения № 2 к листу 02)

При формировании строки 100 «Налоговая база» Листа 02 «Расчет налога»учитывается новый показатель - данные сроки 400 «Корректировка налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, приведшие к излишней уплате налога»Приложения № 2 к Листу 02.Данный показатель уменьшает налоговую базу.

Напомним, что при выявлении в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибок (искажений) прошлых налоговых периодов, приведших в прошлом к переплате, налогоплательщик вправе скорректировать налоговую базу и пересчитать налог текущего периода (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Важно заметить, что НК РФ не содержит понятия «ошибка». В целях применения статьи 54 НК РФ указанное понятие имеет то же значение, что и в ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (см. п. 1 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 30.01.2015 N 03-03-06/1/3583, от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299).

Согласно ПБУ 22/2010 ошибка - это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Ошибка может быть обусловлена:

- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- неправильным применением учетной политики организации;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной квалификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации.

При этом, не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Если период, к которому относятся не учтенные ранее расходы, либо излишне отраженные доходы известен, необходимо заполнить строку 400 Приложения № 2 к Листу 02с разбивкой на три предыдущих года (строки 401 - 403).Если расходы выходят за рамки 3 лет, предшествующих отчетному, их нельзя учесть при расчете налога на прибыль.

Таким образом, сумма неучтенных ранее расходов (излишне признанных доходов) отражается как отдельный вид расходов, уменьшающих налоговую базу.

Введение новых строк декларации поможет проверяющим своевременно отслеживать подобные расходы. То есть налоговый контроль за «прошлыми» расходами и доходами возрастает, и их уже не получиться потерять среди прочих затрат.

В «старой» декларации суммы таких корректировок в отдельной строке не показывались, а отражались в строке 301 Приложения 2 к Листу 02 как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде.

При выявлении убытков прошлых лет, период возникновения которых неизвестен, строки 400, 401 - 403 не заполняются, а суммы отражаются по строке 301 «Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде» Приложения № 2 к Листу 02. Аналогично, выявленные в отчетном (налоговом) периоде доходы прошлых лет с неизвестным периодом возникновения, отражаются по строке 101 Приложения № 1 к Листу 02.

Обратите внимание!

Если организацией в 2015 году обнаружены ошибочно неучтенные расходы (например, 2014 года) по итогам которого получен убыток, корректировать налоговую базу текущего периода с учетом выявленных искажений (ошибок) нельзя. Это обусловлено тем, что переплаты налога в прошлом периоде не было, поскольку был получен убыток. В таких случаях следует составить уточненную декларацию за 2014 год, увеличив сумму убытка.

Контрольные соотношения для декларации по налогу на прибыль

Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@ утверждена форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядок ее заполнения, а также формат ее представления в электронной форме. Налоговая служба рекомендовала использовать новую форму декларации при составлении отчетности за 2014 г. При этом оставив за организацией право отчитываться как по новой, так и по старой формам (письмо ФНС России от 05.02.2015 N ГД-4-3/1696@).

Начиная с отчетности за 1 квартал 2015 года налогоплательщики обязаны применять новую форму декларации.

Контрольные соотношения для новой декларации по налогу на прибыль обнародованы Письмом ФНС от 14 июля 2015 г. № ЕД-4-3/12317@ “О контрольных соотношениях показателей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций”

Таблица контрольных соотношений показателей форм налоговой и бухгалтерской отчетности содержит формулы контрольных соотношений с указанием документов, строк и листов декларации.

В случае невыполнения контрольных соотношений в таблице есть описание возможного нарушения законодательства РФ со ссылкой на статью НК РФ и приведены действия проверяющего при выявлении этого нарушения.

Таблица содержит как внутридокументарные контрольные соотношения, так и междокументарные.

Например, при проверке Листа 03 декларации по налогу на прибыль есть междокументарное соотношение налоговой и бухгалтерской отчетности.

Исходные документы – декларация по налогу на прибыль организаций

за налоговый период, форма 4 Отчет о движении денежных средств годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Формула контрольного соотношения :

дП, ф. 4

2,4

если ф. 4 ст. "на выплату дивидендов" (код 4322) онп > 0, то Л.03 (ст. 110 + ст. 120) онп > 0

ст. 275 НК РФ

возможно занижение налога на доходы в виде дивидендов

Если Строка формы 4 «на выплату дивидендов» в отчетном налоговом периоде больше нуля, то сумма строк 110 и 120 листа 03 "Расчет налога на прибыль организаций с доходов, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)"также должна быть больше нуля. Если это контрольное соотношение не выполняется, то возможно занижение налога на доходы в виде дивидендов.

Действия проверяющего в этом случае - направить налогоплательщику требование о представлении в течение пяти рабочих дней пояснений или внесении соответствующих исправлений. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика установлен факт нарушения законодательства о налогах и сборах, составляется акт проверки согласно ст. 100 НК РФ.

Пример внутридокументарного соотношения:

дП

1.70

если (ст. 180 - ст. 180 дП поп) > 0, то ст. 290 = ст. 180 - ст. 180 дП поп

п. 2 ст. 286 НК РФ

возможно неправильное исчисление суммы ежемесячного авансового платежа

Если разность строки 180 «сумма исчисленного налога всего» декларации и строки 180 « сумма исчисленного налога всего» декларации предыдущего отчетного периода больше нуля, то строка 290 «Сумма ежемесячных авансовых платежей подлежащих уплате в квартале, следующем за текущем отчетным периодом» равна этой разнице. При невыполнении данного контрольного соотношения возможно неправильное исчисление суммы ежемесячного авансового платежа.

Действия проверяющего в случае выявления нарушения контрольного соотношения- проверить, изменялась ли сумма исчисленного налога при камеральной налоговой проверке налоговой декларации за предыдущий отчетный период. Если с учетом результатов камеральной налоговой проверки контрольное соотношение не выполняется, то в соответствии со статьей 88 НК РФ направить налогоплательщику требование о представлении в течение пяти рабочих дней пояснений или внесении соответствующих исправлений. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика установлен факт нарушения законодательства о налогах и сборах, составляется акт проверки согласно ст. 100 НК РФ.

Торговый сбор – не расход!

Торговый сбор относится к местным налогам и сборам, установленным НК РФ (п. 3 ст. 15 НК РФ). Он установлен с 1 июля 2015 года и вводится нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя). До настоящего момента торговый сбор введен только на территории Москвы Законом от 17.12 2014 № 62 «О торговом сборе»

Элементы обложения сбором

Значения

Статьи НК РФ

Плательщики сбора

Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, в отношении которых установлен торговый сбор

п. 1 ст. 411 НК РФ

Объект обложения сбором

Объектом обложения сбором признается использование объекта осуществления торговли для осуществления вида деятельности, в отношении которого установлен сбор, хотя бы один раз в течение квартала

п. 1 ст. 412 НК РФ

База для исчисления

Объект осуществления торговли или его площадь

п. 1 ст. 415 НК РФ*(2)

Период обложения

Квартал

ст. 414 НК РФ

Ставки сбора

Ставки сбора устанавливаются нормативными правовыми актами муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) в рублях

п. 1 ст. 415 НК РФ

Порядок исчисления сбора

Произведение ставки сбора в отношении соответствующего вида предпринимательской деятельности и фактического значения физической характеристики соответствующего объекта осуществления торговли

п. 1 ст. 417 НК РФ

Порядок и сроки уплаты сбора

Не позднее 25-го числа месяца, следующего за периодом обложения

п. 2 ст. 417 НК РФ

В письме ФНС России от 26.06.2015 NГД-4-3/11229@ разъяснено, что уплата сумм торгового сбора осуществляется организациями или ИП, состоящими на учете в качестве плательщика торгового сбора в налоговом органе:

а) по месту нахождения объекта недвижимого имущества - с указанием реквизитов получателя платежа и кода по ОКТМО по месту постановки на учет в качестве плательщика торгового сбора.

б) по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) - с указанием реквизитов получателя платежа по месту постановки на учет в качестве плательщика торгового сбора, а кода по ОКТМО по месту осуществления торговой деятельности.

Вид деятельности, в отношении которого установлен торговый сбор, - торговая деятельность. При этом в целях главы 33 НК РФ к торговой деятельности относятся виды торговли, перечисленные в п. 2 ст. 413 НК РФ:

1) торговля через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов (за исключением объектов стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, являющихся автозаправочными станциями);

2) торговля через объекты нестационарной торговой сети;

3) торговля через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы;

4) торговля, осуществляемая путем отпуска товаров со склада.

Обращаем Ваше внимание, что последний из перечисленных видов деятельности (торговля, осуществляемая путем отпуска товаров со склада) на территории города сбором не облагается (данный вид деятельности не упоминается в ст. 2 Закона N 62, устанавливающей ставки сбора для определенных видов деятельности). Дополнительно смотрите письмо Департамента финансов города Москвы от 20.04.2015 N 90-01-01-07-53/15.

Изменения в Закон г. Москвы «О торговом сборе» - новые льготы по торговому сбору

Закон г. Москвы от 24.06.2015 N 29"О внесении изменений в Закон города Москвы от 5 ноября 2003 года N 64 "О налоге на имущество организаций" и статью 3 Закона города Москвы от 17 декабря 2014 года N 62 "О торговом сборе"

Статья 2. О внесении изменений в статью 3 Закона города Москвы от 17 декабря 2014 года N 62 "О торговом сборе": В статье 3

1) часть 1 дополнить пунктами 5-7 следующего содержания:

"5) торговля, осуществляемая на территории имущественного комплекса управляющей организации агропродовольственного кластера;

6) торговля в кинотеатрах, театрах, музеях, осуществляемая организациями и индивидуальными предпринимателями, если по итогам периода обложения доля их доходов от продажи билетов на показ фильмов в кинотеатрах, на спектакли и другие представления в театрах, а также от продажи билетов в музеи в общем объеме доходов составила не менее 50 процентов;

7) торговля, осуществляемая через объекты нестационарной торговой сети со специализацией "Печать", размещенные в соответствии с порядком, утвержденным Правительством Москвы.";

2) часть 2 дополнить пунктом 3 следующего содержания:

"3) религиозные организации в отношении торговли, осуществляемой в культовых зданиях и сооружениях и на относящихся к ним земельных участках.";

3) дополнить частью 3 следующего содержания:

3. Организации и индивидуальные предприниматели освобождаются от уплаты торгового сбора в отношении торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торгового зала, объекты нестационарной торговой сети или объекты стационарной торговой сети с залом (залами) площадью менее 100 кв. метров, при одновременном соблюдении следующих условий:

1) основной вид деятельности, указанный при государственной регистрации юридического лица или индивидуального предпринимателя, относится к предоставлению услуг парикмахерскими и салонами красоты, услуг стирки, химической чистки и окрашивания текстильных и меховых изделий, по ремонту одежды и текстильных изделий бытового назначения, по ремонту обуви и прочих изделий из кожи, по ремонту часов и ювелирных изделий, по изготовлению и ремонту металлической галантереи и ключей;

2) площадь, занятая оборудованием, предназначенным для выкладки и демонстрации товаров, составляет не более 10 процентов общей площади объекта, указанного в абзаце первом настоящей части и используемого для осуществления деятельности, указанной в пункте 1 настоящей части.

Уменьшение исчисленных сумм налогов плательщиками торгового сбора

Наименование налога

Общие правила для всех плательщиков сбора

Отдельные правила по налогам

Разъясняющие письма

Налог на прибыль организаций

Представление уведомления о постановке на учет в качестве плательщика торгового сбора

Фактическая уплата суммы торгового сбора

Уменьшается только сумма налога (авансового платежа),исчисленная по итогам налогового периода, зачисляемая в бюджет города Москвы, на сумму сбора, уплаченного с начала налогового периода до даты уплаты налога (авансового платежа)

Письмо ФНС от 12.08.2015 № ГД-4-3/14174@

НДФЛ


Письмо ФНС от 13.08.2015 № ПА-4-3/14174@

УСН «Доходы»


Письмо ФНС от 14.08.2015 № ГД-4-3/14386@

УСН «Доходы минус расходы»

На основании пп.22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ сумма уплаченного торгового сбора учитывается в составе расходов

Письмо Минфина РФ от 23.07.2015 N 03-11-09/42494
Письмо ФНС от 12.08.2015 г. N ГД-4-3/14233, от 14.08.2015 № ГД-4-3/14386@


Остались вопросы?

Получите ответы и рекомендации от аудиторов компании «Правовест Аудит»!

Мы всегда рады помочь Вам! Обращайтесь к профессионалам!